岳小松

摘要 以具體土地整治項(xiàng)目為實(shí)例，對(duì)其營改增前后預(yù)算費(fèi)用進(jìn)行分析。結(jié)果表明，營改增后預(yù)算總投資、工程施工費(fèi)和平均投資均增加。土地平整工程和其他工程預(yù)算減少，灌溉與排水工程和田間道路工程預(yù)算增加。工程施工費(fèi)單價(jià)中，直接費(fèi)和材料價(jià)差減少，間接費(fèi)、利潤和稅金也發(fā)生變化。整個(gè)項(xiàng)目稅金增加率較高，利潤稍減。

關(guān)鍵詞 土地整治項(xiàng)目；營改增；預(yù)算；工程施工費(fèi)單價(jià)；稅金

中圖分類號(hào) F301.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼 A 文章編號(hào) 1007-5739（2017）22-0294-03

Abstract In this paper，taking the specific land consolidation project as an exmple，the budget costs before and after changing business tax to value-added tax were analyzed.The results showed that after changing business tax to value-added tax，the total investment costs，engineering construction costs and average investment increased. Land levelling engineering and other budget costs decreased，but budget costs of irrigation and drainage engineering and farmland road engineering increased.The unit price of engineering construction costs，direct cost and material price difference decreased，indirect cost，profit and tax also changed.The rate of tax rise in the overall project was higher，profit decreased slightly.

Key words land consolidation project；changing business tax to value-added tax；estimate；unit price of engineering construction costs；tax

營業(yè)稅是在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)（不包括營改增部分）或銷售不動(dòng)產(chǎn)所取得的營業(yè)額為課稅對(duì)象而征收的一種商品勞務(wù)稅[1]，稅額按營業(yè)額乘以營業(yè)稅稅率確定，稅率按3%計(jì)取。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅[2]。增值稅稅率為4檔：標(biāo)準(zhǔn)稅率17%，低檔稅率13%、11%和6%。實(shí)行價(jià)外稅，即由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)稅款，有增值才征收稅款。

營業(yè)稅和增值稅并行的征稅方式存在著重復(fù)征稅的情況。將營業(yè)稅改征增值稅，有利于降低企業(yè)稅收成本，有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅等[3-6]。2012年1月1日，營業(yè)稅改增值稅在部分地區(qū)和部分行業(yè)試點(diǎn)，經(jīng)歷幾次試點(diǎn)后最終在2014年1月1日席卷全國[7]。2016年5月1日，建筑業(yè)開始在全國范圍內(nèi)全面推行營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)，即建筑業(yè)等行業(yè)營業(yè)稅納稅人由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅（簡稱營改增）。

土地整治項(xiàng)目中工程建設(shè)屬于建筑工程的一部分，自2011年以來，項(xiàng)目采用財(cái)綜〔2011〕128號(hào)文規(guī)定進(jìn)行計(jì)價(jià)，隨著營改增政策的出臺(tái)，江西省國土資源廳下發(fā)了贛國土資發(fā)〔2017〕4號(hào)文，對(duì)土地整治項(xiàng)目預(yù)算計(jì)價(jià)規(guī)則進(jìn)行調(diào)整。針對(duì)營改增前后預(yù)算費(fèi)用的變化情況進(jìn)行研究，是解決土地整治項(xiàng)目問題的關(guān)鍵。

1 營改增前計(jì)價(jià)規(guī)則

1.1 基礎(chǔ)價(jià)格

1.1.1 人工預(yù)算單價(jià)。人工預(yù)算單價(jià)按甲類工51.04元、乙類工38.84元計(jì)算[8]。

1.1.2 材料預(yù)算價(jià)格。主要材料預(yù)算價(jià)格包括材料原價(jià)、包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)和采購及保管費(fèi)等[8]。材料原價(jià)一般指材料出廠價(jià)格，包裝費(fèi)按工程所在地區(qū)的實(shí)際資料及有關(guān)規(guī)定計(jì)算，運(yùn)雜費(fèi)和運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)分別按所在省交通部門現(xiàn)行規(guī)定、所在省的有關(guān)規(guī)定計(jì)算，采購及保管費(fèi)按材料運(yùn)到工地倉庫價(jià)格（不包括運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)）的2%計(jì)算。其他材料價(jià)格可直接采用材料信息價(jià)。

對(duì)塊石、砂子、水泥、鋼筋、柴油、汽油等11類主要材料進(jìn)行限價(jià)。當(dāng)主材預(yù)算價(jià)格≤限價(jià)時(shí)，直接計(jì)入工程施工費(fèi)單價(jià)，當(dāng)主材預(yù)算價(jià)格>限價(jià)時(shí)，超出部分單獨(dú)計(jì)算材料價(jià)差（只計(jì)取材料費(fèi)和稅金），不參與取費(fèi)。

1.1.3 施工用電、風(fēng)、水價(jià)格。施工電、風(fēng)、水價(jià)格可直接采用材料信息價(jià)格。

1.1.4 機(jī)械臺(tái)班費(fèi)。施工機(jī)械使用費(fèi)根據(jù)《土地開發(fā)整理項(xiàng)目施工機(jī)械臺(tái)班定額》及有關(guān)規(guī)定計(jì)算。

1.2 工程施工費(fèi)單價(jià)

1.2.1 直接費(fèi)。直接費(fèi)=直接工程費(fèi)+措施費(fèi)。直接工程費(fèi)由人工費(fèi)、材料費(fèi)和機(jī)械使用費(fèi)組成。措施費(fèi)=直接工程費(fèi)×措施費(fèi)費(fèi)率。措施費(fèi)中，土方工程、石方工程、砌體工程和其他工程對(duì)應(yīng)的臨時(shí)設(shè)施費(fèi)費(fèi)率均為2%，混凝土工程、農(nóng)用井工程和安裝工程對(duì)應(yīng)的臨時(shí)設(shè)施費(fèi)費(fèi)率均為3%。冬雨季施工增加費(fèi)費(fèi)率為0.7%～1.5%；夜間施工增加費(fèi)費(fèi)率：安裝工程0.5%，建筑工程0.2%；施工輔助費(fèi)費(fèi)率：安裝工程1%，建筑工程0.7%；安全施工措施費(fèi)費(fèi)率：安裝工程0.3%，建筑工程0.2%。

1.2.2 間接費(fèi)。間接費(fèi)=直接費(fèi)×間接費(fèi)費(fèi)率。間接費(fèi)以直接費(fèi)為計(jì)算基礎(chǔ)的工程有土方工程、石方工程、砌體工程、混凝土工程、農(nóng)用井工程和其他工程，對(duì)應(yīng)的費(fèi)率分別為5%、6%、5%、6%、8%、5%，以人工費(fèi)為計(jì)算基礎(chǔ)的安裝工程，間接費(fèi)費(fèi)率為65%。endprint

1.2.3 利潤和稅金。利潤以直接費(fèi)和間接費(fèi)之和計(jì)算，利潤率取3%。稅金按營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅和教育附加費(fèi)之和計(jì)算。稅金按直接費(fèi)、間接費(fèi)、利潤之和計(jì)算，根據(jù)贛建價(jià)〔2011〕12號(hào)文規(guī)定，工程所在地不在市、縣、鎮(zhèn)的，綜合稅率取3.284%。

2 營改增后計(jì)價(jià)規(guī)則

2.1 基礎(chǔ)價(jià)格

2.1.1 人工預(yù)算單價(jià)。人工預(yù)算單價(jià)按現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，不作調(diào)整。

2.1.2 料預(yù)算價(jià)格。材料預(yù)算價(jià)格根據(jù)其組成內(nèi)容，材料原價(jià)、包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)和采購及保管費(fèi)等均按不含相應(yīng)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格或費(fèi)用確定。主要材料預(yù)算限價(jià)為不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的限價(jià)，限價(jià)根據(jù)增值稅適用稅率做相應(yīng)調(diào)整。材料預(yù)算單價(jià)中包括的進(jìn)項(xiàng)稅額暫按以下規(guī)定計(jì)算：砂卵石、塊石、磚、自來水、商品混凝土、石灰、“U”型槽、“T”型槽增值稅適用稅率3%；原木、苗木增值稅適用稅率13%；鋼筋、鋼材等有色金屬增值稅適用稅率17%；其他材料增值稅適用稅率17%。

2.1.3 施工用電、風(fēng)、水價(jià)格。電網(wǎng)供電價(jià)格中的基本電價(jià)應(yīng)不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；柴油發(fā)電機(jī)供電價(jià)格中的柴油發(fā)電機(jī)組（臺(tái)）班費(fèi)用應(yīng)按調(diào)整后的機(jī)械臺(tái)班費(fèi)定額和不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的基礎(chǔ)價(jià)格計(jì)算，其他內(nèi)容不作調(diào)整。

施工用水、用風(fēng)價(jià)格中的機(jī)械組（臺(tái)）班費(fèi)用應(yīng)按調(diào)整后的機(jī)械臺(tái)班費(fèi)定額和不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的基礎(chǔ)價(jià)格計(jì)算，其他內(nèi)容不作調(diào)整。

2.1.4 機(jī)械臺(tái)班費(fèi)。施工機(jī)械臺(tái)班費(fèi)的第一類費(fèi)用中折舊費(fèi)除以1.17調(diào)整系數(shù)，修理及替換設(shè)備費(fèi)除以1.11調(diào)整系數(shù)，安裝拆卸費(fèi)不作調(diào)整。機(jī)械臺(tái)班費(fèi)按調(diào)整后的施工機(jī)械臺(tái)班費(fèi)定額和不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的基礎(chǔ)價(jià)格進(jìn)行計(jì)算。

2.2 稅費(fèi)調(diào)整

2.2.1 間接費(fèi)。間接費(fèi)在原費(fèi)用構(gòu)成的基礎(chǔ)上，增加城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及地方教育附加3項(xiàng)內(nèi)容。調(diào)整后的間接費(fèi)費(fèi)率：以直接費(fèi)為計(jì)算基礎(chǔ)的工程土方工程、石方工程、砌體工程、混凝土工程、農(nóng)用井工程和其他工程，對(duì)應(yīng)的費(fèi)率分別為5.8%、6.9%、5.5%、7.02%、9.02%、5.65%，以人工費(fèi)為計(jì)算基礎(chǔ)的安裝工程，間接費(fèi)費(fèi)率為65%。

2.2.2 稅金。稅金指按國家及江西省有關(guān)規(guī)定應(yīng)計(jì)入土地整治項(xiàng)目工程施工費(fèi)用內(nèi)的增值稅銷項(xiàng)稅額，不包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及地方教育附加3項(xiàng)內(nèi)容。增值稅銷項(xiàng)稅額=稅前工程施工費(fèi)×11%。

3 實(shí)例分析

3.1 項(xiàng)目區(qū)概況

某土地整治項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模265 hm2，地貌為平原。項(xiàng)目區(qū)工程包括土地平整工程、灌溉與排水工程、田間道路工程和其他工程。土地平整工程主要包括田塊平整、田埂修筑、表土剝離與回填等內(nèi)容。灌溉與排水工程由輸水工程、排水工程和渠系建筑物工程組成，輸水工程和排水工程中除了農(nóng)溝采用梯形斷面土質(zhì)溝外，其余溝渠均采用矩形斷面現(xiàn)澆混凝土襯砌。渠系建筑物工程包括斗門、農(nóng)門、涵管、蓋板涵、機(jī)耕橋和下田涵等。田間道路工程包括田間道和生產(chǎn)路，田間道路基和路肩采用素土機(jī)械碾壓，路面采用砂礫石鋪筑，生產(chǎn)路為素土路面。其他工程主要涉及標(biāo)識(shí)牌。

3.1.1 土地平整工程。田塊平整76 038 m3，田埂修筑4 487 m3，填廢棄溝渠 24 896 m3，表土剝離 91 561 m3，表土回填 91 561 m3。

3.1.2 灌溉與排水工程。新建斗渠3 662 m，改建斗渠6 980 m，新建農(nóng)渠20 896 m，改建農(nóng)渠2 931 m，維修渠道457 m，新建斗溝1 049 m，改建斗溝3 207 m，新建農(nóng)溝12 784 m。新建斗門22座，農(nóng)門104座，斗涵48座，農(nóng)涵81座，蓋板涵8座，渡槽3座，新建機(jī)耕橋6座，維修機(jī)耕橋1座，下田涵708座。

3.1.3 田間道路工程。新建田間道9 130 m，改建田間道5 140 m，新建生產(chǎn)路11 833 m。

3.1.4 其他工程。新建標(biāo)識(shí)牌1座。

3.2 預(yù)算投資分析

本項(xiàng)目冬雨季進(jìn)行施工，夜間不施工，冬雨季施工增加費(fèi)費(fèi)率取1%，取消夜間施工增加費(fèi)。按照土地開發(fā)整理項(xiàng)目預(yù)算編制規(guī)定[8]，以2016年4月份《江西省造價(jià)信息》項(xiàng)目區(qū)所在縣（市）的材料價(jià)格為依據(jù)，采用智多星軟件編制該項(xiàng)目營改增前的預(yù)算。

營改增前項(xiàng)目總投資額為794.23萬元，工程施工費(fèi)為667.27萬元，平均投資29 971.05元/hm2。施工費(fèi)中，土地平整工程投資66.86萬元，灌溉與排水工程投資450.30萬元，田間道路工程投資149.82萬元，其他工程投資0.293萬元。

根據(jù)贛國土資發(fā)〔2017〕4號(hào)文營改增預(yù)算計(jì)價(jià)規(guī)則，在項(xiàng)目原工程量、原材料價(jià)格的基礎(chǔ)上，調(diào)整主材限價(jià)、材料預(yù)算價(jià)格、施工電風(fēng)水價(jià)格、機(jī)械臺(tái)班費(fèi)，調(diào)整間接費(fèi)和稅金費(fèi)率，采用智多星軟件編制預(yù)算。營改增后項(xiàng)目總投資806.15 萬元，工程施工費(fèi) 677.43萬元，平均投資 30 420.75元/hm2。這3項(xiàng)增加率分別為1.52%、1.79%、1.50%。工程施工費(fèi)中，土地平整工程65.82萬元，灌溉與排水工程455.04萬元，田間道路工程156.28萬元，其他工程0.291萬元。營改增前后工程施工費(fèi)中4種工程類型投資對(duì)比情況見圖1。

由圖1可知，營改增后，土地平整工程和其他工程投資減少，灌溉與排水工程和田間道路工程投資增加。

土地平整工程中，機(jī)械使用費(fèi)占綜合單價(jià)的60%～70%，機(jī)械臺(tái)班費(fèi)中一類費(fèi)用調(diào)整后，機(jī)械費(fèi)用降低，從而使綜合單價(jià)降低，土地平整工程費(fèi)用降低。其他工程中彩鋼瓦和瓷磚對(duì)應(yīng)的定額中，材料費(fèi)降低15%，使綜合單價(jià)降低。

灌溉與排水工程中，輸水工程和排水工程投資占該項(xiàng)工程投資的85%，這2項(xiàng)大部分溝渠采用混凝土襯砌，混凝土襯砌定額單價(jià)占渠道綜合單價(jià)的比重為72%～81%。該定額營改增后，直接費(fèi)、措施費(fèi)、利潤和材料價(jià)差減少，間接費(fèi)和稅金增加，且后者增加量之和大于前者減少量之和，故該定額單價(jià)提高。因混凝土襯砌定額占溝渠綜合單價(jià)比重較大，故溝渠綜合單價(jià)提高，又因溝渠費(fèi)用占灌溉與排水工程費(fèi)用的比例較高，故灌溉與排水工程投資增加。endprint

田間道路工程中，素土路面、砂礫石路面定額單價(jià)中因間接費(fèi)費(fèi)率和稅金費(fèi)率增加，致使間接費(fèi)和稅金增加，且二者之和大于直接費(fèi)、利潤、價(jià)差減少量，故定額單價(jià)增加。素土路基和素土路肩定額單價(jià)中因間接費(fèi)費(fèi)率和稅金費(fèi)率增加，致使間接費(fèi)和稅金增加，且二者之和大于直接費(fèi)、價(jià)差減少量，故定額單價(jià)增加，田間道路綜合單價(jià)提高，故該項(xiàng)工程投資增加。

3.3 工程施工費(fèi)單價(jià)分析

以定額10206為例，將該定額中涉及的機(jī)械臺(tái)班單獨(dú)列出，對(duì)營改增前后機(jī)械使用費(fèi)和工程施工費(fèi)單價(jià)進(jìn)行分析（表1、2）。

以單斗挖掘機(jī)（油動(dòng)，斗容0.5 m3）為例，營改增后的費(fèi)用以營改增前的費(fèi)用為計(jì)算基礎(chǔ)，機(jī)械使用費(fèi)一類費(fèi)用：折舊費(fèi)為93.89/1.17=80.25元，修理及替換設(shè)備費(fèi)為87.48/1.11=78.81元，安裝拆卸費(fèi)不變。二類費(fèi)用中，柴油的價(jià)格為4.5/1.17=3.85元/kg，其他數(shù)量和價(jià)格不變。由此計(jì)算出營改增后該機(jī)械每個(gè)臺(tái)班的費(fèi)用。其他機(jī)械每個(gè)臺(tái)班的費(fèi)用也由此方法計(jì)算得出，計(jì)算結(jié)果見表2。營改增前柴油價(jià)差為6.05-4.5=1.55元/kg，營改增后柴油價(jià)差為（6.05-4.5）/1.17=1.32元/kg，材料價(jià)差發(fā)生變化。營改增后機(jī)械使用費(fèi)減少（表1）。

由表2可知，營改增后，該定額單價(jià)對(duì)應(yīng)的直接工程費(fèi)中，人工費(fèi)不變，因不涉及材料，材料費(fèi)不變，機(jī)械費(fèi)發(fā)生變化。措施費(fèi)以直接工程費(fèi)為計(jì)算基礎(chǔ)，間接費(fèi)以直接費(fèi)為計(jì)算基礎(chǔ)，利潤以直接費(fèi)和間接費(fèi)之和作為計(jì)算基礎(chǔ)，稅金以直接費(fèi)、間接費(fèi)、利潤和價(jià)差之和作為計(jì)算基礎(chǔ)，因各項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基礎(chǔ)發(fā)生了變化，且間接費(fèi)和稅金的費(fèi)率變化，故措施費(fèi)、間接費(fèi)、利潤和稅金也相應(yīng)地發(fā)生變化。營改增后，該定額單價(jià)減少27.76元，其中，直接費(fèi)減少70.29元（直接工程費(fèi)減少67.65元，措施費(fèi)減少2.64元），間接費(fèi)增加1.64元，利潤減少2.06元，材料價(jià)差減少15.12元，稅金增加58.07元。

同法研究其他定額，發(fā)現(xiàn)除了人工費(fèi)不變外，直接費(fèi)中的材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)和措施費(fèi)均減少，材料價(jià)差減少，利潤發(fā)生微小的增加或減少，間接費(fèi)和稅金因計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)和稅率的變化而增加或減少。

3.4 稅金和利潤

項(xiàng)目營改增前、后稅金分別為21.22萬、66.04萬元，營改增后稅金增加44.82萬元，稅金增加率211%。項(xiàng)目營改增前、后利潤分別為17.57萬、17.54萬元，利潤減少0.03萬元，利潤減少率0.16%。

4 結(jié)論與建議

以某土地整治項(xiàng)目為實(shí)例，通過對(duì)營改增前后的預(yù)算投資進(jìn)行分析，主要得出如下結(jié)論：

在工程量保持不變的前提下，營改增后的預(yù)算總投資、工程施工費(fèi)和平均投資均有所增加；營改增后土地平整工程和其他工程投資減少，灌溉與排水工程和田間道路工程投資增加；營改增后工程施工費(fèi)單價(jià)中，不同的定額除了人工費(fèi)不變外，直接費(fèi)中的材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)和措施費(fèi)均減少，材料價(jià)差減少，利潤發(fā)生微小的變化，間接費(fèi)和稅金因計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)和稅率均發(fā)生變化而變化；營改增后稅金增加率較高，利潤有所減少，但變化較??；同一預(yù)算投資，營改增后比營改增前可建設(shè)的工程量明顯減少。

營改增的目的是消除重復(fù)征稅，降低企業(yè)稅收成本，但是對(duì)于土地整治項(xiàng)目而言，營改增后稅金卻增加了2倍，不僅沒有為施工單位減負(fù)，相反還加重了負(fù)擔(dān)。營改增后，稅率由以前的3%提高至11%，提高幅度過大。建議相關(guān)部門制定優(yōu)惠的政策，施工企業(yè)加強(qiáng)稅務(wù)信息交流，申請(qǐng)財(cái)政扶持，確保能真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)減負(fù)。

5 參考文獻(xiàn)

[1] 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014.

[2] 徐孟州.稅法原理[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2008.

[3]曹杰嵐.淺析營業(yè)稅改增值稅影響[J].現(xiàn)代商業(yè)，2012（30）：174-175.

[4] 張松.營業(yè)稅改增值稅影響及需要注意的問題[J].金融營銷，2012（48）：102-103.

[5] 劉碧瑩.我國營業(yè)稅改增值稅問題研究[D].長春：吉林大學(xué)，2012.

[6] 李賢玲.營業(yè)稅改增值稅對(duì)企業(yè)經(jīng)營績效的影響研究[D].成都：成都理工大學(xué)，2014.

[7] 彭超君.“營改增”對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)的影響研究[D].成都：西華大學(xué)，2015.

[8] 中華人民共和國財(cái)政部，國土資源部.土地開發(fā)整理項(xiàng)目預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.endprint