曲百惠

在航運(yùn)業(yè)蓬勃發(fā)展的時(shí)期，成本因素容易被忽略，然而在運(yùn)輸需求不足的當(dāng)下，由于運(yùn)價(jià)下降導(dǎo)致收入減少，成本的壓力凸現(xiàn)出來，成本控制就顯得尤為重要。加強(qiáng)航運(yùn)企業(yè)成本內(nèi)部控制，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理水平提高成為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的一個(gè)重要方面。建立和完善責(zé)任成本核算體系，有助于企業(yè)明確權(quán)責(zé)界限，降低成本， 從而提高整體管理水平。責(zé)任成本是以企業(yè)內(nèi)部的責(zé)任成本中心為成本核算主體，依據(jù)成本的可控性進(jìn)行歸類，排除成本中的不可控因素，使其成為責(zé)任成本中心可以控制、調(diào)節(jié)，并能體現(xiàn)各責(zé)任成本中心責(zé)任的成本。本文對責(zé)任成本核算應(yīng)用在航運(yùn)企業(yè)中的必要性和可行性進(jìn)行分析，并探討責(zé)任成本核算在航運(yùn)企業(yè)具體應(yīng)用時(shí)應(yīng)注意的一些問題。

一、責(zé)任成本核算在航運(yùn)企業(yè)中應(yīng)用的必要性

1.建立責(zé)任會計(jì)制度是企業(yè)轉(zhuǎn)型升級的需要。財(cái)政部2016年6月22日發(fā)布的《管理會計(jì)基本指引》中提到，單位應(yīng)根據(jù)管理模式確定責(zé)任主體，明確各層級以及各層級內(nèi)的部門、崗位之間的管理會計(jì)責(zé)任權(quán)限，制定管理會計(jì)實(shí)施方案，以落實(shí)管理會計(jì)責(zé)任。建立責(zé)任會計(jì)制度是完善現(xiàn)代企業(yè)制度、幫助企業(yè)完成轉(zhuǎn)型升級的關(guān)鍵，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。對于航運(yùn)企業(yè)來說，成本控制是企業(yè)實(shí)現(xiàn)扭虧的關(guān)鍵點(diǎn)，因此責(zé)任成本核算體系是航運(yùn)企業(yè)責(zé)任會計(jì)制度中最重要的環(huán)節(jié)，是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)降本增效、轉(zhuǎn)型升級的有力工具。

2.責(zé)任成本核算提供較多的經(jīng)濟(jì)信息，滿足企業(yè)精益管理的需要。實(shí)行責(zé)任成本核算，需要以責(zé)任中心為核心對目標(biāo)成本進(jìn)行層層分解，搜集作業(yè)過程中每一個(gè)責(zé)任中心的具體耗費(fèi)，與指標(biāo)進(jìn)行對比以便計(jì)算與各個(gè)層級相對應(yīng)的責(zé)任成本，并與有關(guān)的要求結(jié)合起來。這個(gè)過程可以為企業(yè)提供較多的經(jīng)濟(jì)信息，便于企業(yè)據(jù)以順利進(jìn)行預(yù)測、決策、控制、分析等活動，更好滿足企業(yè)精益管理的需要。

3.責(zé)任成本核算體系便于進(jìn)行績效評價(jià)。實(shí)施責(zé)任成本核算，可以更準(zhǔn)確地計(jì)算各責(zé)任成本中心在生產(chǎn)及管理過程中的耗費(fèi)，衡量其對成本費(fèi)用降低做出的貢獻(xiàn)，據(jù)以評價(jià)業(yè)績從而進(jìn)行考核與獎勵。所以，實(shí)行責(zé)任成本核算是把成本核算與責(zé)任考核、獎勵有效結(jié)合起來的重要形式，能夠激勵有關(guān)員工在生產(chǎn)管理中多進(jìn)行成本控制的有益實(shí)踐。

4.責(zé)任成本核算有助于企業(yè)進(jìn)行流程再造，去除非增值作業(yè)，提高效率。責(zé)任成本核算關(guān)注的是可控成本，通過對各個(gè)部門責(zé)任的精確劃分，對責(zé)任中心成本進(jìn)行核算，最終達(dá)到減少資源耗費(fèi)、控制成本，進(jìn)而提高整體效益的目的。在這個(gè)過程中，各個(gè)責(zé)任中心對應(yīng)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本積累的過程更加清晰，資源耗費(fèi)、成本發(fā)生的前因后果得到解釋。利用責(zé)任成本核算提供的信息，可以對所有資源消耗異?；蚰軌蜻M(jìn)行改善的生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析和修正，使企業(yè)管理更加深入，促進(jìn)企業(yè)有效地提高生產(chǎn)效率，減少浪費(fèi)，達(dá)到優(yōu)化作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，從而增加企業(yè)價(jià)值的目的。

二、責(zé)任成本核算在航運(yùn)企業(yè)中應(yīng)用的可行性

1.航運(yùn)企業(yè)具有信息化技術(shù)支撐。航運(yùn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程是一個(gè)完整的物流鏈，一般包括的作業(yè)環(huán)節(jié)主要有攬貨、水上運(yùn)輸、倉儲、裝卸、陸地運(yùn)輸?shù)?。而在每一環(huán)節(jié)，都會涉及各個(gè)作業(yè)流程和各部門大量的信息數(shù)據(jù)，要加工、處理和分析這些繁雜的作業(yè)數(shù)據(jù)，必須借助于信息化技術(shù)。目前航運(yùn)企業(yè)普遍采用了SAP、金蝶等ERP系統(tǒng)，能很好地實(shí)現(xiàn)整合性資源數(shù)據(jù)的收集和處理，對資金流、物流進(jìn)行無縫管理，有利于企業(yè)進(jìn)行成本控制和管理，能夠很好地支撐責(zé)任成本核算在航運(yùn)企業(yè)中的應(yīng)用。

2.航運(yùn)企業(yè)具有良好的管理基礎(chǔ)。目前，我國航運(yùn)企業(yè)中，上市公司具有較為完善的企業(yè)內(nèi)部控制制度，非上市公司也普遍對內(nèi)部控制進(jìn)行了完善和加強(qiáng)，國有航運(yùn)企業(yè)均采用了全面預(yù)算管理。內(nèi)部控制制度在企業(yè)內(nèi)部的貫徹能夠降低企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)，尤其是企業(yè)的經(jīng)營性風(fēng)險(xiǎn)。航運(yùn)企業(yè)有較為良好的內(nèi)部控制和預(yù)算管理的基礎(chǔ)，為責(zé)任成本核算的實(shí)行提供了制度保障。

3.航運(yùn)企業(yè)具有高素質(zhì)的管理人才。從可行性角度出發(fā)，要運(yùn)用責(zé)任成本核算方法對企業(yè)的成本進(jìn)行控制，需要有高素質(zhì)的員工進(jìn)行配合。目前，我國航運(yùn)企業(yè)一般都是大型企業(yè)，高學(xué)歷專業(yè)人才在企業(yè)中的比例逐年提高，而且相對年輕化專業(yè)化的人才隊(duì)伍能夠更好地接納推行新制度，這些也有利于責(zé)任成本核算的實(shí)施。

三、責(zé)任成本核算在航運(yùn)企業(yè)中的應(yīng)用方法設(shè)計(jì)

1.責(zé)任成本中心劃分。責(zé)任成本中心的劃分要根據(jù)航運(yùn)企業(yè)的具體生產(chǎn)組織形式來進(jìn)行。單個(gè)責(zé)任成本中心作為企業(yè)價(jià)值鏈中的一個(gè)環(huán)節(jié)，具體劃分方法可以借鑒作業(yè)成本法的思想。事實(shí)上，作業(yè)成本法是以作業(yè)中心為基礎(chǔ)對成本進(jìn)行歸集，責(zé)任成本核算是對企業(yè)不同部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任完成情況進(jìn)行核算。因此，企業(yè)可以運(yùn)用作業(yè)成本為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略成本管理方法來進(jìn)行責(zé)任成本核算。具體步驟有：①結(jié)合預(yù)算和企業(yè)實(shí)際情況，明確航運(yùn)責(zé)任成本管理中的責(zé)任成本目標(biāo)并對其進(jìn)行分解。②分析航運(yùn)作業(yè)流程以及各部門分工，明確各個(gè)增值環(huán)節(jié)、增值流程，確定關(guān)鍵作業(yè)。在對所有作業(yè)進(jìn)行確認(rèn)、描述和評價(jià)的基礎(chǔ)上，有計(jì)劃地分層次分步驟將其細(xì)分，把握作業(yè)細(xì)分度，不能導(dǎo)致過粗或過細(xì)兩個(gè)極端。③尋找、分析作業(yè)成本動因。④打破職能部門之間的劃分，跨組織機(jī)構(gòu)界限，把從事同質(zhì)作業(yè)的部門和人員組成為作業(yè)中心。

在航運(yùn)企業(yè)中，根據(jù)提供生產(chǎn)服務(wù)的流程可以將其責(zé)任成本中心劃分為：攬貨營銷成本中心、海運(yùn)準(zhǔn)備成本中心、海洋運(yùn)輸成本中心、內(nèi)陸交付成本中心。根據(jù)各成本中心的特點(diǎn)可以對所涉及的作業(yè)進(jìn)一步細(xì)分。如海運(yùn)準(zhǔn)備成本中心，是為完成一次航運(yùn)任務(wù)而對貨物、集裝箱等的及時(shí)到位做準(zhǔn)備工作的責(zé)任中心。因此又可將提箱、裝箱、內(nèi)陸運(yùn)輸，堆場交接、港口堆存、裝船等不同分工的班組歸為所屬的下一級別成本中心。

2.責(zé)任成本目標(biāo)制定及分解。責(zé)任成本目標(biāo)主要包含兩類指標(biāo)：一類是成本的預(yù)算指標(biāo)，即投入指標(biāo)；一類是相關(guān)生產(chǎn)指標(biāo)，即產(chǎn)出指標(biāo)。航運(yùn)企業(yè)的管理目標(biāo)是提供快速安全的運(yùn)輸服務(wù)，需要兼顧效率、質(zhì)量和成本。因此，航運(yùn)企業(yè)成本管理是集成的管理，其目標(biāo)不是單一的，而應(yīng)綜合考慮三者關(guān)系，開展聯(lián)動成本控制管理，提高航運(yùn)企業(yè)的成本效益。應(yīng)深入分析影響航運(yùn)成本發(fā)生的主要生產(chǎn)指標(biāo)，與考核相掛鉤，將考核指標(biāo)細(xì)化分解到成本發(fā)生的前沿，合理編制每個(gè)責(zé)任中心的成本預(yù)算，并制定在該預(yù)算水平上的生產(chǎn)活動指標(biāo)。endprint

責(zé)任成本目標(biāo)的分解是將預(yù)算指標(biāo)和生產(chǎn)指標(biāo)從一線單位層層分解至部門、單船以及單船內(nèi)部的各個(gè)部門，直至延伸到班組，使發(fā)生的成本費(fèi)用可以精確歸集到各個(gè)部門或成本責(zé)任中心，再與預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行對比，對成本管理的效果進(jìn)行量化確定。以海洋運(yùn)輸責(zé)任中心為例，責(zé)任中心內(nèi)部可以將經(jīng)濟(jì)責(zé)任分到單船，直至單船內(nèi)部的各個(gè)部門。船員發(fā)生的生活支出可以歸集到事務(wù)部成本中心；燃料費(fèi)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任可以歸集到輪機(jī)部成本中心，對應(yīng)的生產(chǎn)指標(biāo)為平均航行速度，機(jī)械故障率，平均修復(fù)時(shí)間等；貨物相關(guān)變動成本可以歸集到甲板部成本中心，相應(yīng)的生產(chǎn)指標(biāo)為裝卸效率、貨損等。依據(jù)生產(chǎn)實(shí)際將成本指標(biāo)和生產(chǎn)指標(biāo)分解到班組與個(gè)人，使一線員工及時(shí)了解成本消耗動態(tài)，傳遞成本管控壓力，便于績效核算的同時(shí)也能提升員工的責(zé)任感和積極性。

3.責(zé)任成本核算。航運(yùn)企業(yè)責(zé)任成本核算要結(jié)合前面所介紹的責(zé)任中心的劃分，分三個(gè)步驟進(jìn)行。以海洋運(yùn)輸責(zé)任中心為例，首先以班組為單位，明確指定每個(gè)班組的責(zé)任成本明細(xì)賬，按責(zé)任目標(biāo)成本正確計(jì)算班組所發(fā)生的可控成本以及不可控成本；然后以單船為單位，正確制定單船航次成本及可控成本明細(xì)賬以及單船不可控成本明細(xì)賬，將匯總后所得的金額作為單船的生產(chǎn)成本合計(jì)；最后制定各部門生產(chǎn)成本總賬，總體核算各個(gè)部門的可控成本、不可控成本。

航運(yùn)企業(yè)在進(jìn)行責(zé)任成本核算時(shí)，注意以下事項(xiàng)：①航運(yùn)企業(yè)應(yīng)綜合考慮自身的組織形式、企業(yè)的特點(diǎn)以及企業(yè)所處的環(huán)境，根據(jù)實(shí)際情況和自身生產(chǎn)組織形式確定責(zé)任中心，構(gòu)建責(zé)權(quán)明晰的責(zé)任成本體系。②航運(yùn)企業(yè)應(yīng)將責(zé)任預(yù)算層層分解，落實(shí)到各個(gè)責(zé)任中心，使各責(zé)任中心明確各自的目標(biāo)及應(yīng)完成的任務(wù)。③造船企業(yè)應(yīng)將各責(zé)任中心發(fā)生的成本按可控性劃分為可控成本和不可控成本，責(zé)任中心只對可控成本承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

4.責(zé)任成本控制。當(dāng)實(shí)際責(zé)任成本沒有達(dá)到責(zé)任成本目標(biāo)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取恰當(dāng)措施處理預(yù)算執(zhí)行偏差。企業(yè)應(yīng)針對造成預(yù)算差異的不同原因采取不同的處理措施：因內(nèi)部執(zhí)行導(dǎo)致的差異，應(yīng)分清責(zé)任歸屬，與預(yù)算考評和獎懲掛鉤，并將責(zé)任單位或責(zé)任人的改進(jìn)措施的實(shí)際執(zhí)行效果納入業(yè)績考核；因外部環(huán)境變化導(dǎo)致的差異，應(yīng)分析該變化是否長期影響企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，并作為下期預(yù)算編制的影響因素，從而對責(zé)任成本目標(biāo)進(jìn)行調(diào)整。需要注意的是，進(jìn)行目標(biāo)調(diào)整時(shí)，應(yīng)明確目標(biāo)調(diào)整的條件，強(qiáng)化目標(biāo)調(diào)整原則，規(guī)范調(diào)整程序，避免目標(biāo)調(diào)整隨意、頻繁，失去嚴(yán)肅性和約束性。

5.績效考評。企業(yè)進(jìn)行責(zé)任成本考核，主要是考核各責(zé)任成本中心可控費(fèi)用的成本差異，一般在形式上可以借用成本降低額、費(fèi)用節(jié)約額等概念。通過責(zé)任成本的考核，企業(yè)應(yīng)對各責(zé)任成本中心參與成本管理的業(yè)績和結(jié)果做出適當(dāng)?shù)脑u價(jià)，并同獎勵制度結(jié)合起來，以促進(jìn)他們不斷提高成本管理工作的水平，擴(kuò)大節(jié)省費(fèi)用、降低成本的效果。在責(zé)任成本考核的過程中，各責(zé)任成本中心，還應(yīng)結(jié)合責(zé)任成本考核，對影響成本差異的各種原因進(jìn)行分析，剖析成本發(fā)生的異常原因，突出問題導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向，強(qiáng)化整改落實(shí)，提升成本管控水平。

（作者單位：上海海事大學(xué)）endprint