趙麗

摘 要： 政府審計(jì)在其發(fā)展歷程中表現(xiàn)出了逐漸完善的發(fā)展趨勢。而這種趨勢的形成得益于對其現(xiàn)狀的總結(jié)與完善策略的制定。在理論的層面上政府審計(jì)的現(xiàn)狀具有“審計(jì)理論的傳承、審計(jì)理論的借鑒、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的補(bǔ)充”的特點(diǎn)；在實(shí)踐的層面上，政府審計(jì)具有“政府審計(jì)體系的層級(jí)性構(gòu)建、政府審計(jì)功能性實(shí)現(xiàn)方式、政府審計(jì)的協(xié)同性實(shí)踐”的特點(diǎn)。根據(jù)這樣的發(fā)展現(xiàn)狀，提出了如下的完善策略：理論的融合創(chuàng)新策略、實(shí)踐的互補(bǔ)協(xié)同策略、審計(jì)環(huán)境的匹配策略、審計(jì)制度的保證性策略。

關(guān)鍵詞： 政府審計(jì)； 現(xiàn)狀總結(jié)； 完善策略

中圖分類號(hào)： F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A DOI：10.13411/j.cnki.sxsx.2017.04.015

政府審計(jì)現(xiàn)狀的總結(jié)與歸納，既是發(fā)現(xiàn)存在問題的前提，也是完善現(xiàn)存審計(jì)制度的基礎(chǔ)。對于前者而言，在審計(jì)現(xiàn)狀總結(jié)與歸納中，既可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)自身存在的問題，也可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)對象所存在的問題；對于后者而言，根據(jù)所發(fā)現(xiàn)的問題，既可以探討審計(jì)自身的完善策略，也可以探討其他管理制度的完善策略。因此，從這個(gè)意義上講，政府審計(jì)的現(xiàn)狀與完善策略的研究具有綜合性的意義與價(jià)值。

本次以“政府審計(jì)的現(xiàn)狀與完善策略”為研究對象，因此，后續(xù)的研究，在結(jié)構(gòu)上可以簡單地分為兩個(gè)部分。即，政府審計(jì)的現(xiàn)狀和政府審計(jì)的完善策略。對于前者而言，政府審計(jì)的現(xiàn)狀又可以分為理論研究現(xiàn)狀、審計(jì)實(shí)踐現(xiàn)狀和審計(jì)影響現(xiàn)狀三部分。對于后者而言，政府審計(jì)的完善策略則又可以分為理論的融合創(chuàng)新策略、實(shí)踐的互補(bǔ)協(xié)同策略、審計(jì)環(huán)境的匹配策略、審計(jì)制度的保證性策略。

一、政府審計(jì)現(xiàn)狀總結(jié)

政府審計(jì)現(xiàn)狀的總結(jié)與歸納，一般需要首先明確它的內(nèi)涵與外延，然后從理論與實(shí)踐兩個(gè)層面上對其現(xiàn)狀進(jìn)行總結(jié)與分析。

（一）政府審計(jì)內(nèi)涵的演變及啟示

1. 政府審計(jì)內(nèi)涵的演變

“政府審計(jì)”一般是指學(xué)術(shù)界所謂的“政府績效審計(jì)”，而在現(xiàn)實(shí)的審計(jì)實(shí)踐中，它又被我國審計(jì)實(shí)務(wù)部門稱之為“效益審計(jì)”。

“政府績效審計(jì)”是一個(gè)頗具爭議性的術(shù)語。在不同的審計(jì)理論中，在不同的審計(jì)發(fā)展階段里，它的基本內(nèi)涵是有所不同的。在“政府績效審計(jì)”出現(xiàn)的初始階段，研究者一般都認(rèn)為“績效審計(jì)是對公共部門管理公共資源的經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（ Efficiency）和效果性（Effectiveness）所做的評價(jià)與監(jiān)督。[1]”這樣的界定理解所謂的“政府績效審計(jì)”。因?yàn)樵谶@個(gè)界定中，“經(jīng)濟(jì)性”、“效率性”和“效果性”的每個(gè)英語單詞的首字母都是“E”，故又把這種傳統(tǒng)意義上的“政府績效審計(jì)”簡稱為“3E”審計(jì)。后來隨著審計(jì)研究的發(fā)展，又有研究者對政府績效審計(jì)進(jìn)行了重新的界定：最具有代表性的是1989年加拿大學(xué)者丹尼斯·普瑞斯波爾提出“5E審計(jì)”的概念。他在傳統(tǒng)“3E審計(jì)”的基礎(chǔ)上加入了環(huán)境審計(jì)（Environment Audits）和公平性審計(jì)（Equity Audits），環(huán)境審計(jì)是指審查自然資源的有效利用情況和對生態(tài)的保護(hù)情況，公平性審計(jì)則是指審查政府項(xiàng)目及政府活動(dòng)所產(chǎn)生的利益分配與再分配的公平性及其對社會(huì)秩序的影響。[2]因此，本文所提及的政府審計(jì)都是指政論績效審計(jì)，亦即“5E”審計(jì)。

2. 政府審計(jì)內(nèi)涵演變的啟示

從上述對“政府審計(jì)”內(nèi)涵的演變歷程中，可以總結(jié)出對其現(xiàn)狀總結(jié)的啟示。具體而言，這些啟示表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

首先，內(nèi)涵的演變彰顯政府審計(jì)的系統(tǒng)性。政府審計(jì)從“3E”到“5E”的變化，表明政府審計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)性的實(shí)踐，而且在這個(gè)系統(tǒng)性的審計(jì)實(shí)踐中，不僅審計(jì)的內(nèi)容會(huì)表現(xiàn)出拓展，而且審計(jì)的方法、審計(jì)的策略及其審計(jì)結(jié)果的影響也都會(huì)表現(xiàn)出一個(gè)系統(tǒng)性的推進(jìn)過程。

其次，內(nèi)涵的演變還彰顯政府審計(jì)是一個(gè)理論與實(shí)踐相結(jié)合的過程。因此，當(dāng)審計(jì)理論的研究獲取重要成果的時(shí)候，政府審計(jì)的具體實(shí)踐也會(huì)發(fā)生變化。因此，探討政府審計(jì)的現(xiàn)狀不能脫離對審計(jì)理論研究現(xiàn)狀的分析。

再次，政府審計(jì)影響的最大化發(fā)展趨勢。由于審計(jì)范圍的拓展，審計(jì)方式與方法的更新勢必會(huì)產(chǎn)生更加接近客觀真實(shí)的審計(jì)結(jié)果，從而實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)影響的最大化。在“3E”審計(jì)中，針對“經(jīng)濟(jì)性”、“效率性”和“效果性”的審計(jì)結(jié)果絕對不會(huì)影響到自然資源的有效性運(yùn)用，同時(shí)，傳統(tǒng)的政府審計(jì)結(jié)果也不會(huì)影響到利益的分配與再分配中的公平問題。因此，審計(jì)結(jié)果如何實(shí)現(xiàn)最大化也會(huì)是本次現(xiàn)狀總結(jié)中需要關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)。

再次，政府審計(jì)的與時(shí)俱進(jìn)性。政府審計(jì)的內(nèi)涵從“3E”到“5E”的拓展暗示著政府審計(jì)與時(shí)俱進(jìn)的特點(diǎn)。因?yàn)?，只有?dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展破壞生態(tài)環(huán)境而引發(fā)了世人對生態(tài)問題的思考后，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境的審計(jì)問題才會(huì)出現(xiàn)在政府審計(jì)的序列之內(nèi)；只有當(dāng)分配與再分配的公平問題成了制約社會(huì)發(fā)展的主要矛盾，它才會(huì)與生態(tài)問題一樣進(jìn)入到政府審計(jì)的范疇。

政府審計(jì)的與時(shí)俱進(jìn)性還在另一個(gè)層面上表現(xiàn)出審計(jì)理論與其他管理理念的相互融合。如果沒有生態(tài)理論的誕生，那么生態(tài)環(huán)境問題是絕對不會(huì)出現(xiàn)在政府審計(jì)的系統(tǒng)之內(nèi)的。因此，審計(jì)理論與其他理論的整合，也是我們考慮政府審計(jì)理論研究現(xiàn)狀時(shí)必須重視的一個(gè)課題。

（二）政府審計(jì)的理論研究現(xiàn)狀

政府審計(jì)的理論研究現(xiàn)狀可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行總結(jié)與歸納：審計(jì)理論的傳承、審計(jì)理論的借鑒、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的補(bǔ)充。

1. 審計(jì)理論的傳承

政府審計(jì)是審計(jì)學(xué)重要的研究對象之一。因此，“政府審計(jì)”每一次內(nèi)涵的演變都是其審計(jì)學(xué)自身理論的傳承。對于國內(nèi)的審計(jì)研究而言，政府審計(jì)的內(nèi)涵大致經(jīng)歷三次具體的演變歷程。

首先，審計(jì)構(gòu)建的伊始。中國的審計(jì)署成立于1983年并開始負(fù)責(zé)審計(jì)實(shí)踐，但是由于不具備特定的經(jīng)濟(jì)、政治基礎(chǔ)，政府的績效審計(jì)只是處于一個(gè)摸索階段。在這個(gè)摸索的階段里，審計(jì)的主要任務(wù)是審核財(cái)務(wù)的真實(shí)性以及是否合規(guī)、合法。endprint

其次，加入世貿(mào)組織后的績效審計(jì)。在中國加入WTO之后，也是自2001年的12月開始，中國正式開始進(jìn)入政府績效審計(jì)階段。而指導(dǎo)政府績效審計(jì)的理論則是借鑒于國外的3E績效審計(jì)。

再次，當(dāng)中國的政府績效審計(jì)取得一定的經(jīng)驗(yàn)之后，隨著審計(jì)政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的形成，中國開始嘗試以“5E”為核心的政府審計(jì)。

通過對上述三個(gè)階段的回顧可以發(fā)現(xiàn)，中國政府績效審計(jì)的自身發(fā)展歷程表明了一個(gè)這樣的事實(shí)，即中國政府審計(jì)的發(fā)展與審計(jì)理論的傳承是一一對應(yīng)的。

2. 審計(jì)理論的借鑒與融合

正如上述的那樣，在中國政府績效審計(jì)的后兩個(gè)發(fā)展階段里，中國政府的審計(jì)理論對于國外先進(jìn)審計(jì)理論的借鑒尤為明顯。但是，這種借鑒的基礎(chǔ)卻是中國最初對財(cái)務(wù)使用真實(shí)性的審計(jì)，對財(cái)務(wù)使用是否合法、合規(guī)的審計(jì)。因此，這里所謂的理論借鑒，也是一種國外先進(jìn)審計(jì)理論與中國傳統(tǒng)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的結(jié)合。

審計(jì)實(shí)踐是一項(xiàng)綜合性的實(shí)踐，因此，它所涉及的理論除了上述這種專業(yè)性的審計(jì)理論之外，還有與之相關(guān)的間接性的理論借鑒與融合。因此，在談及理論的借鑒與融合時(shí)，不能忘記另外一種情況里的理論借鑒與融合。

從審計(jì)的屬性上分析，政府審計(jì)是國家監(jiān)督管理系統(tǒng)的重要組成部分，因此，有研究者在協(xié)同理論的視角下，對政府審計(jì)研究后得出了這樣的結(jié)論：政府審計(jì)管理協(xié)同的內(nèi)容包括政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)協(xié)同、審計(jì)機(jī)關(guān)管理協(xié)同、審計(jì)資源管理協(xié)同、審計(jì)項(xiàng)目管理協(xié)同以及政府審計(jì)—治理信息協(xié)同等。[3]這也就是說，在目前的研究中，各種管理理論與審計(jì)理論的結(jié)合，也應(yīng)該成為審計(jì)理論借鑒與融合關(guān)注的焦點(diǎn)之一。

3. 審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)與補(bǔ)充

審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)與補(bǔ)充，既是拓展審計(jì)實(shí)踐的嘗試，也是豐富審計(jì)理論的途徑。因此，探討政府審計(jì)理論的研究現(xiàn)狀，還應(yīng)該關(guān)注我國政府審計(jì)實(shí)踐發(fā)展中所積累的經(jīng)驗(yàn)。我國政府審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)與歸納也可以從兩個(gè)層面上進(jìn)行思考。在第一個(gè)層面上，它是指針對審計(jì)自身實(shí)踐而言的經(jīng)驗(yàn)，因此，它的專業(yè)性極強(qiáng)，也更容易被審計(jì)研究者所發(fā)現(xiàn)；在第二個(gè)層面上，它是指針對審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問題的過程，根據(jù)審計(jì)的具體結(jié)果卻可以懲治一些違法、違規(guī)的管理行為或者制定一些高效的管理措施。由于這方面的經(jīng)驗(yàn)與具體審計(jì)實(shí)踐聯(lián)系似乎不那么緊密，故更加容易被大部分研究者所忽視。所以，在此列舉一個(gè)這方面的個(gè)案以作例證。在談及審計(jì)與腐敗的關(guān)系時(shí)，有研究者得出了這樣的結(jié)論：政府審計(jì)監(jiān)督是腐敗監(jiān)督體系中的重要組成部分并實(shí)現(xiàn)腐敗治理。[4]在依法治國的大環(huán)境下，如何運(yùn)用審計(jì)結(jié)果實(shí)現(xiàn)對腐敗的預(yù)防與懲治并總結(jié)這方面的經(jīng)驗(yàn)，既是政府審計(jì)應(yīng)該關(guān)注的課題，也應(yīng)該是國家防腐敗研究應(yīng)該探索的焦點(diǎn)。

（三）政府審計(jì)的實(shí)踐現(xiàn)狀

在審計(jì)理論的傳承與借鑒中，我國政府審計(jì)得到了充足的發(fā)展并取得了如下的諸多的成績：

1. 政府審計(jì)體系的層級(jí)性構(gòu)建

政府審計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)性的實(shí)踐。因此，對于審計(jì)的系統(tǒng)性構(gòu)建需要一個(gè)層級(jí)化的審計(jì)體系與之相適應(yīng)?！吨腥A人民共和國審計(jì)法》中規(guī)定，在縣級(jí)以上的人民政府中都要設(shè)立相應(yīng)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，而這些層級(jí)不同的審計(jì)機(jī)構(gòu)都有一項(xiàng)共同的審計(jì)任務(wù)——政府審計(jì)。因此說，這種層級(jí)化審計(jì)體系構(gòu)建是政府審計(jì)的一個(gè)特征。在具體的審計(jì)實(shí)踐中，不同層級(jí)的審計(jì)機(jī)關(guān)具有上下級(jí)的關(guān)系，特別是在審計(jì)業(yè)務(wù)的層面上，下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該接受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。

2. 政府審計(jì)功能性實(shí)現(xiàn)的多樣化方式

政府審計(jì)具有一定的功能性，但政府審計(jì)的功能性的實(shí)現(xiàn)方式是不同的：首先，政府審計(jì)功能的辯證性實(shí)現(xiàn)。政府審計(jì)具有功能性，這是一個(gè)不爭的事實(shí)，但政府審計(jì)的功能性在其實(shí)現(xiàn)方式上，卻表現(xiàn)出了辯證性實(shí)現(xiàn)的特點(diǎn)。這也就是說，政府審計(jì)既可以抑制某些問題的產(chǎn)生，也可以誘導(dǎo)某些問題的發(fā)生。而這抑制也好，誘導(dǎo)也罷，它們都是政府審計(jì)功能的實(shí)現(xiàn)方式。預(yù)算審計(jì)是政府審計(jì)的常規(guī)審計(jì)任務(wù)，然而由于政府審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)處罰的效果等具體因素會(huì)對預(yù)算中的違規(guī)行為產(chǎn)生不同的影響，或抑制，或誘導(dǎo)。對此，有研究者這樣說：理論分析表明，政府審計(jì)對于公共部門預(yù)算違規(guī)究竟發(fā)揮抑制作用還是誘導(dǎo)，是由預(yù)算違規(guī)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)率、審計(jì)處理率和審計(jì)處罰率共同決定的，審計(jì)處罰率是關(guān)鍵變量，預(yù)算單位是否違規(guī)是根據(jù)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)率、審計(jì)處理率和審計(jì)處罰率來做出的策略性選擇。[5]因此，根據(jù)這樣的特點(diǎn)，為了實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)積極能力的最大化，審計(jì)實(shí)踐應(yīng)該首先實(shí)現(xiàn)審計(jì)效果的最優(yōu)化。

其次，政府審計(jì)功能實(shí)現(xiàn)方式的多維化。綜觀中國政府審計(jì)的發(fā)展歷程，政府審計(jì)功能的實(shí)現(xiàn)表現(xiàn)出了多維化的方式。所謂審計(jì)功能的多維實(shí)現(xiàn)是具體的審計(jì)結(jié)果可以對多個(gè)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)不同的影響。政府審計(jì)的多維化實(shí)現(xiàn)是基于審計(jì)內(nèi)容的不斷拓展這一基本事實(shí)而得出的結(jié)論。

隨著政府審計(jì)內(nèi)容的不斷拓展，政府預(yù)算審計(jì)、金融審計(jì)以及國有企業(yè)審計(jì)和其他各種專項(xiàng)審計(jì)都進(jìn)入了政府審計(jì)的范疇。但是，由于審計(jì)內(nèi)容的不同，審計(jì)結(jié)果的影響或者更確切地說是審計(jì)的具體功能也有不同的實(shí)現(xiàn)方式。以政府審計(jì)結(jié)果是否直接作用于審計(jì)對象，可以把政府審計(jì)功能區(qū)分為兩種不同的形式，即直接式的實(shí)現(xiàn)和間接式的實(shí)現(xiàn)。對于前者而言，針對不同內(nèi)容的審計(jì)結(jié)果會(huì)直接作用這一審計(jì)對象。例如，針對預(yù)算執(zhí)行情況的審計(jì)結(jié)果會(huì)直接影響到預(yù)算執(zhí)行這一領(lǐng)域。而且，在其影響預(yù)算執(zhí)行領(lǐng)域的同時(shí)，它還會(huì)對其審計(jì)自身產(chǎn)生影響。因?yàn)椋Y(jié)合這樣的審計(jì)結(jié)果及其對預(yù)算執(zhí)行的影響還可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)自身存在的問題，從而根據(jù)這些問題的存在情況去探索如何改進(jìn)審計(jì)方式等諸多的問題。審計(jì)結(jié)果給予預(yù)算執(zhí)行的影響就是直接的實(shí)現(xiàn)方式；審計(jì)結(jié)果對審計(jì)自身的影響則可以視作是間接的影響。但是需要注意一點(diǎn)，那就是所謂的“直接”與“間接”影響的區(qū)分也是一個(gè)辯證的過程，由于研究視角的不同，直接與間接之間可以相互轉(zhuǎn)換。

3. 政府審計(jì)的協(xié)同性實(shí)踐

政府審計(jì)的協(xié)同性也可以從三個(gè)層面上理解：政府審計(jì)體系內(nèi)部的協(xié)同、政府審計(jì)部門與其他管理部門的協(xié)同以及政府審計(jì)與審計(jì)環(huán)境的協(xié)同。endprint

首先，政府審計(jì)內(nèi)部的協(xié)同。政府審計(jì)內(nèi)部的協(xié)同表現(xiàn)在審計(jì)內(nèi)容的協(xié)同、審計(jì)體系的協(xié)同以及審計(jì)方式的協(xié)同上。雖然在以5E為核心的政府審計(jì)實(shí)踐里，針對“經(jīng)濟(jì)性”、“效率性”和“效果性”、“公平”、“環(huán)境”的不同有不同的審計(jì)實(shí)踐，所有的審計(jì)結(jié)果卻會(huì)在彼此的協(xié)同下完成審計(jì)的監(jiān)督管理職責(zé)。再如，為了實(shí)現(xiàn)對各級(jí)政府預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)管，政府審計(jì)需要不同層級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的相互協(xié)同審計(jì)。特別是對于處于層級(jí)末端的縣級(jí)審計(jì)而言，為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確化、客觀化，更需要上級(jí)審計(jì)部門的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和業(yè)務(wù)管理。

其次，政府審計(jì)部門與其他管理部門的協(xié)同。審計(jì)具有監(jiān)督、管理的職責(zé)，但是，政府審計(jì)這種職能的實(shí)現(xiàn)卻需要審計(jì)機(jī)關(guān)與其他管理機(jī)關(guān)共同協(xié)作來提供支持。例如，審計(jì)機(jī)關(guān)與國家監(jiān)察機(jī)關(guān)的相互協(xié)同，可以把客觀的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用于對貪腐行為的懲處和警戒。再如，政府審計(jì)與政府會(huì)計(jì)之間雖具有不同的職責(zé)，但是為了提升政府審計(jì)的效果，則需要政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)兩個(gè)主管部門之間的相互協(xié)調(diào)。因此，研究者戚艷霞和王鑫認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)的整合協(xié)調(diào)和優(yōu)化發(fā)展，是有效履行公共受托責(zé)任的客觀需求，也是加強(qiáng)對財(cái)政資金流轉(zhuǎn)全過程的動(dòng)態(tài)監(jiān)控和實(shí)現(xiàn)良好公共治理的必然需求。[6]從另一個(gè)層面上講，審計(jì)部門與其他管理部門之間的彼此協(xié)同，也是政府審計(jì)適應(yīng)審計(jì)需求的必然舉措。

再次，政府審計(jì)與審計(jì)環(huán)境的協(xié)同。政府審計(jì)環(huán)境的構(gòu)成還可以再簡單地分成三個(gè)部分，即政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)環(huán)境。因此，政府審計(jì)適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的過程，也是其自身發(fā)展的過程。在互聯(lián)網(wǎng)+的審計(jì)背景，隨著大數(shù)據(jù)的形成與出現(xiàn)，政府審計(jì)的技術(shù)背景也發(fā)生前所未有的改變。因此，也有研究者探討互聯(lián)網(wǎng)+審計(jì)背景下的政府審計(jì)實(shí)踐。結(jié)合當(dāng)前監(jiān)管現(xiàn)狀來論述構(gòu)建互聯(lián)網(wǎng)金融審計(jì)框架的必要性，并提出建立以政府金融審計(jì)為主導(dǎo)、民間金融審計(jì)為主要力量、內(nèi)部金融審計(jì)為核心的全方位審計(jì)防御體系。[7]這是對一種全新審計(jì)防御體系構(gòu)建的思考，思考的核心就是如何實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)與審計(jì)環(huán)境的匹配。有且只有政府審計(jì)實(shí)現(xiàn)了新審計(jì)環(huán)境的匹配，才能把政府審計(jì)的積極影響發(fā)揮到極致。

二、政府審計(jì)的完善策略研究

針對上邊對政府審計(jì)現(xiàn)狀的總結(jié)與分析，可以從以下幾個(gè)方面分析和構(gòu)建政府審計(jì)的完善策略：

（一）理論的融合創(chuàng)新策略

審計(jì)的理論融合創(chuàng)新策略的核心有兩個(gè)方面，一個(gè)方面是政府審計(jì)理論的融合，另一個(gè)方面是政府審計(jì)理論的創(chuàng)新。對于前者而言，政府審計(jì)理論的融合也有兩個(gè)層面上的表現(xiàn)：在地域的層面上，政府審計(jì)理論的融合是指國內(nèi)外政府審計(jì)研究成果的彼此借鑒與參考；在時(shí)間的層面上，所謂的理論融合是指傳統(tǒng)審計(jì)理論與現(xiàn)代理論的融合。對于后者而言，所謂的創(chuàng)新是指結(jié)合具體的審計(jì)需求創(chuàng)新政府審計(jì)的具體途徑與方法，拓展審計(jì)的內(nèi)容，以及運(yùn)用審計(jì)結(jié)果完善相應(yīng)的監(jiān)督管理職能。例如，對于自然資產(chǎn)的離任審計(jì)而言，雖然有許多研究者對其進(jìn)行過研究，但是運(yùn)用什么樣的審計(jì)方法對自然資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)、如何運(yùn)用這些自然資產(chǎn)的審計(jì)結(jié)果以及如何追究自然資產(chǎn)中的違法、違規(guī)行為都沒有一致性的結(jié)論。因此，為了解決這些問題就需要中外審計(jì)理論的相互融合，就需要在理論的彼此融合中創(chuàng)新性地運(yùn)用這些理論去探討具體的解決辦法。

（二）實(shí)踐的互補(bǔ)協(xié)同策略

政府審計(jì)體系的構(gòu)建具有層級(jí)性，但面對復(fù)雜化的審計(jì)內(nèi)容，這些層級(jí)化的審計(jì)體系內(nèi)部需要彼此之間的相互補(bǔ)充與協(xié)同。這已在上邊的論述中有所提及，故在此不再贅述。實(shí)踐中的互補(bǔ)協(xié)同策略還表現(xiàn)在政府審計(jì)策略、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)結(jié)果、審計(jì)方式等諸多方面。

在以5E為核心的政府績效審計(jì)中，針對不同的審計(jì)內(nèi)容不僅需要不同的審計(jì)方法，而且不同的審計(jì)結(jié)果也應(yīng)該有不同的用途。例如，針對政府的投資行為，可以采取跟蹤式的審計(jì)策略，而針對投資實(shí)踐的不同內(nèi)容，審計(jì)機(jī)關(guān)又要有不同的審計(jì)方法。以及運(yùn)用這些審計(jì)方法得出具體審計(jì)結(jié)果，它也應(yīng)該產(chǎn)生不同的影響和作用?；蛴糜谔幜P投資中的違規(guī)行為，或者用于獎(jiǎng)勵(lì)投資實(shí)踐中的有功人員，或用于防范投資中的風(fēng)險(xiǎn)，或用于投資中的經(jīng)驗(yàn)積累。有且只有把審計(jì)目的、審計(jì)過程以及審計(jì)結(jié)果的影響協(xié)同在一起，才能提升政府審計(jì)的效能。

（三）審計(jì)環(huán)境的匹配策略

政府審計(jì)在審計(jì)實(shí)踐與審計(jì)環(huán)境的匹配中不斷發(fā)展。特別是在大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)+的參與下，政府審計(jì)正在從線下的審計(jì)表現(xiàn)出向線上審計(jì)的發(fā)展趨勢。不僅政府審計(jì)的過程有這樣的變化，而且審計(jì)的結(jié)果也會(huì)表現(xiàn)出這種發(fā)展趨勢。作為一種對現(xiàn)實(shí)的反映，在將來的審計(jì)發(fā)展實(shí)踐中，具體的審計(jì)結(jié)果也逐漸會(huì)表現(xiàn)出不同管理單位之間的共享。因此，這里所謂的審計(jì)環(huán)境匹配策略，應(yīng)該包括審計(jì)技術(shù)環(huán)境的匹配與審計(jì)客觀環(huán)境的匹配以及審計(jì)管理環(huán)境的匹配過程。特別是在協(xié)同理論的視角下，這種審計(jì)環(huán)境的匹配策略更能發(fā)揮出其應(yīng)有的效果。

（四）審計(jì)制度的保障性策略

審計(jì)制度的保障性策略是貫穿于全部審計(jì)活動(dòng)的一種規(guī)范化建設(shè)策略。為了保證審計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，需要有制度保障；為了保證審計(jì)過程的公平、公正，對審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)自身也需要有相關(guān)的制度保障；對于審計(jì)結(jié)果能夠得到充分地運(yùn)用，也需要有相關(guān)的制度對其進(jìn)行保障。這也就是說，無論是從哪一政府審計(jì)的哪一個(gè)環(huán)節(jié)講，審計(jì)活動(dòng)都需要相關(guān)的制度保障。但是，在談及這些保障性策略的時(shí)候，研究者的視角不能過于狹隘。雖然談及的是政府審計(jì)，但影響政府審計(jì)客觀、公平、公正的因素卻并非僅限于特定的審計(jì)內(nèi)部。因此，對于審計(jì)制度的保障性策略而言，它應(yīng)該在注重宏觀、兼顧微觀保障的基礎(chǔ)上，全方位地審視相關(guān)的制度保障。

政府審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)性的實(shí)踐。而對其現(xiàn)狀的總結(jié)與歸納則是其發(fā)現(xiàn)存在問題的前提。因此，本文在從理論與實(shí)踐兩個(gè)層面對政府審計(jì)的現(xiàn)狀進(jìn)行了總結(jié)，并根據(jù)總結(jié)中發(fā)現(xiàn)的問題，提出了相應(yīng)的解決策略，以期實(shí)現(xiàn)完善政府統(tǒng)計(jì)的目的。

參考文獻(xiàn)：

[1]吳艷，蔣劍橋，李美華.我國政府績效審計(jì)研究述評[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2016，（12）：85.

[2]王會(huì)金.協(xié)同視角下的政府審計(jì)管理研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2013，28（6）：15.

[3]崔云，朱榮.政府審計(jì)監(jiān)督與腐敗治理[J].財(cái)經(jīng)科學(xué)，2015，（6）：133.

[4]宋達(dá)，鄭石橋.政府審計(jì)對預(yù)算違規(guī)的作用：抑制還是誘導(dǎo)？——基于中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)證研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2014，29（6）：14.

[5]戚艷霞，王鑫.政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)的動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)和制度優(yōu)化[J].審計(jì)研究，2013，（3）：22.

[6]趙丹，張紅英.互聯(lián)網(wǎng)金融審計(jì)框架構(gòu)建設(shè)想[J].財(cái)會(huì)通訊，2015，（22）：103.

[責(zé)任編輯、校對：葉慧娟]endprint