朱 珍

（福州大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，福建 福州 350116）

一、緣起：死亡稅率和稅負(fù)痛感

2016年12月，福耀玻璃董事長(zhǎng)曹德旺接受第一財(cái)經(jīng)采訪，曹德旺指出，“美國(guó)沒有增值稅，只有所得稅40%，你賺到錢，繳納所得稅35%，再加地方稅、保險(xiǎn)費(fèi)其他的這些5個(gè)百分點(diǎn)就是40%，中國(guó)制造業(yè)的綜合稅負(fù)比美國(guó)高35%，我們比較了國(guó)際上，全球最高的在這里（中國(guó)）?！辈艿峦毖圆恢M地指出中國(guó)的高稅負(fù)，引起了各界的廣泛關(guān)注。無(wú)獨(dú)有偶，經(jīng)濟(jì)學(xué)家李煒光教授率領(lǐng)課題組于2015年以來對(duì)中國(guó)民營(yíng)企業(yè)稅負(fù)問題與稅制改革進(jìn)行調(diào)研，他們采取設(shè)計(jì)調(diào)研問卷、進(jìn)行問卷調(diào)查、召開座談會(huì)等形式，通過調(diào)研東北、中南、東部等區(qū)域500個(gè)左右的企業(yè)樣本，發(fā)表了一篇題為《當(dāng)前經(jīng)濟(jì)持續(xù)低迷的真實(shí)原因：死亡稅率》的文章，指出“當(dāng)前我國(guó)企業(yè)實(shí)際稅費(fèi)負(fù)擔(dān)接近40%，對(duì)企業(yè)來說意味著死亡”。由此，“死亡稅率”在曹德旺赴美投資的沖擊下成為熱議的話題。此外，李煒光教授的課題組還得出如下兩個(gè)結(jié)論：一是認(rèn)為稅負(fù)較重及以上的企業(yè)家比例高達(dá)87%，認(rèn)為稅負(fù)可接受的企業(yè)家占比僅8%，認(rèn)為較輕及以下的占比1%，說明我國(guó)總體稅負(fù)已拖累了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)；二是在稅負(fù)占營(yíng)業(yè)額比重多少為宜的問題上，有四成的企業(yè)認(rèn)為合理的比例應(yīng)在10%以下，56%的企業(yè)主張應(yīng)在10%至20%之間。[1]“死亡稅率”隱含的意思就是中國(guó)企業(yè)稅負(fù)很高，這又不禁讓人想起了“稅負(fù)痛苦指數(shù)”。2011年8月，美國(guó)《福布斯》雜志推出了2011年全球稅負(fù)痛苦指數(shù)排行榜，中國(guó)內(nèi)地排名全球第二。盡管很多學(xué)者認(rèn)為“稅負(fù)痛苦指數(shù)”的計(jì)算有失偏頗，但在“死亡稅率”這一概念面前，人們似乎忘記了對(duì)“稅負(fù)痛苦指數(shù)”的計(jì)算進(jìn)行公允性評(píng)價(jià)，而更傾向于把“死亡稅率”和“稅負(fù)痛苦指數(shù)”放在一起，以進(jìn)一步證明中國(guó)企業(yè)沉重的稅負(fù)痛感。

中國(guó)企業(yè)是否面臨著“死亡稅率”？“稅負(fù)痛感”是否很強(qiáng)烈？“企業(yè)稅負(fù)”真的很高嗎？先看看學(xué)界關(guān)于中國(guó)企業(yè)稅負(fù)的高低之辯。

二、爭(zhēng)論：企業(yè)稅負(fù)高低之辯

關(guān)于中國(guó)企業(yè)宏觀稅負(fù)高低與否，仁者見仁，智者見智，基本形成了三種具有代表性的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)是以李煒光、周天勇等人為代表的高稅負(fù)論?！八劳龆惵省钡奶岢稣呃顭樄猓?016）提出，在我國(guó)，2013年—2015年，我國(guó)企業(yè)總稅率分別位于68.7%、68.5%和67.8%的高位上，明顯高于發(fā)達(dá)國(guó)家和一些發(fā)展中國(guó)家。如此高的稅負(fù)水平影響到了企業(yè)的創(chuàng)新與轉(zhuǎn)型，從而制約了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力與活力。由此，李煒光教授提出減稅、減五險(xiǎn)一金、輕稅等建議。[2]周天勇（2016）用政府實(shí)際收入與GDP的比值算出宏觀稅負(fù)率，1995年我國(guó)宏觀稅負(fù)率只有16.5%，2000年也只有21%，2005年26%，2010年升至36%，2015宏觀稅負(fù)率36.9%，從而得出“中國(guó)制造業(yè)‘內(nèi)有死亡稅率，死亡成本，房地產(chǎn)的夾擊，形勢(shì)堪憂’”的結(jié)論。周天勇認(rèn)為應(yīng)通過將增值稅降低5個(gè)百分點(diǎn)、將社保費(fèi)率降低到工資的30%左右、小規(guī)模企業(yè)納稅起征營(yíng)業(yè)額月標(biāo)準(zhǔn)提高到10萬(wàn)元、將全國(guó)政府全部收入規(guī)模法定并牢牢控制在GDP的30%以內(nèi)等方法來真正實(shí)施財(cái)政的減稅減費(fèi)政策。[3]此外，張斌（2016）也表示，政府層面在不斷減稅降費(fèi)，名義稅負(fù)雖然在下降，但企業(yè)盈利能力下降，經(jīng)營(yíng)困難，社會(huì)稅負(fù)痛感依然強(qiáng)烈。[4]巴海鷹（2016） 認(rèn)為，個(gè)人所得稅以及企業(yè)層面，都存在征稅不公平的現(xiàn)象，營(yíng)改增需要時(shí)間釋放減稅效應(yīng)，這使得短期內(nèi)，某些企業(yè)稅負(fù)痛感上升。[5]

而李萬(wàn)甫、岳樹民、白景明等則持第二種觀點(diǎn)，即低稅負(fù)論。李萬(wàn)甫（2016）認(rèn)為我國(guó)宏觀稅負(fù)近些年來一直穩(wěn)中有降，“死亡稅率”之說嚴(yán)重誤導(dǎo)公眾。李萬(wàn)甫指出，宏觀稅負(fù)的計(jì)算分為大、中、小三個(gè)口徑。2012年—2015年，我國(guó)大口徑宏觀稅負(fù)接近30%，遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家平均水平42.8%，也低于發(fā)展中國(guó)家平均水平33.4%；同期中口徑宏觀稅負(fù)為23.4%，低于2014年OECD國(guó)家平均水平35.5%；同期小口徑宏觀稅負(fù)為18.5%左右，并逐年下降，而2013年發(fā)達(dá)國(guó)家為25.9%，發(fā)展中國(guó)家為20.4%。此外，我國(guó)企業(yè)所得稅稅率為25%，高新技術(shù)企業(yè)適用15%稅率，世界上征收企業(yè)所得稅的126個(gè)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)稅率平均為23.7%，歐盟國(guó)家平均為22.1%，OECD國(guó)家平均為24.8%；我國(guó)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率為17%，還有13%、11%和6%的低檔稅率，實(shí)行增值稅國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)稅率平均為15.7%，歐盟國(guó)家增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率平均為21.6%。由此，李萬(wàn)甫認(rèn)為我國(guó)的宏觀稅負(fù)水平總體上還是比較低的。當(dāng)然，李萬(wàn)甫也指出，我國(guó)以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)決定了企業(yè)相較于個(gè)人而言承擔(dān)了較大比例的稅負(fù)，企業(yè)對(duì)稅（費(fèi)）負(fù)敏感，特別在經(jīng)濟(jì)下行壓力加大、企業(yè)盈利能力變?nèi)鯐r(shí)，企業(yè)自然會(huì)感覺稅費(fèi)負(fù)擔(dān)重。因此，應(yīng)通過推進(jìn)清費(fèi)立稅進(jìn)程、加大減稅降負(fù)力度、逐步提高直接稅的比重等方式完善我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)。[6]岳樹民（2016） 也指出“死亡稅率”的說法太夸張。如果拿中國(guó)的稅負(fù)與發(fā)達(dá)國(guó)家比，中國(guó)的宏觀稅負(fù)其實(shí)不算高。以增值稅為例，我國(guó)最高檔為17%，與俄羅斯、德國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、意大利、希臘等國(guó)增值稅最高檔相比并不算高。也有學(xué)者（白景明，2016）指出，“死亡稅率”的說法不靠譜，根本就不存在這個(gè)概念，沒有實(shí)際依據(jù)和調(diào)查口徑，更多屬于情緒表達(dá)。[7]

高培勇、楊志勇等人則從我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)來理解宏觀稅負(fù)與企業(yè)稅負(fù)。高培勇（2016）認(rèn)為中國(guó)宏觀稅負(fù)不比歐美國(guó)家高，但90%稅收落在企業(yè)。宏觀稅負(fù)是全國(guó)人民的稅負(fù)，企業(yè)稅負(fù)就是企業(yè)這個(gè)群體的稅負(fù)。我們的宏觀稅負(fù)和歐美國(guó)家比，相對(duì)來講是偏低的，至少是不高于他們的。但人們又講稅負(fù)重，主要是因?yàn)槲覀儗?shí)行間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，90%的稅是來自企業(yè)，于是企業(yè)就感覺稅負(fù)重。而宏觀稅負(fù)不比別人高的情況下，要把企業(yè)稅負(fù)降下來，那就要增加直接稅，增加個(gè)人稅。但是中國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情與稅情決定了稅制結(jié)構(gòu)的改革并非一蹴而就。[8]還有學(xué)者（楊志勇，2016） 認(rèn)為“死亡稅率”問題不能當(dāng)真來看。但中國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)決定了其間接稅稅負(fù)從整體上可能高于以直接稅為主體的發(fā)達(dá)國(guó)家。企業(yè)承擔(dān)較多稅負(fù)的事實(shí)，決定了企業(yè)會(huì)感到較重的稅負(fù)，因此，中國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)確實(shí)需要優(yōu)化。此外，要把“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)放在更長(zhǎng)的歷史時(shí)期予以考量，簡(jiǎn)單地進(jìn)行稅負(fù)的短期比較容易出現(xiàn)偏差。此為第三種觀點(diǎn)，即宏觀稅負(fù)適中、企業(yè)稅占比較大的觀點(diǎn)。[9]

三、評(píng)述：純粹爭(zhēng)論死亡稅率或企業(yè)稅負(fù)高低無(wú)意義

毋庸置疑，學(xué)術(shù)領(lǐng)域的觀點(diǎn)爭(zhēng)鳴、百花齊放是有助于正視問題與解決問題的。然而，一味地爭(zhēng)論死亡稅率或者企業(yè)稅負(fù)、一味地離開經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平而純粹地談?wù)撈髽I(yè)稅負(fù)、就現(xiàn)象本身而單純談?wù)摤F(xiàn)象，無(wú)助于解決新常態(tài)下經(jīng)濟(jì)的回暖問題、企業(yè)的發(fā)展問題、人民福祉的提高問題。企業(yè)稅負(fù)是一個(gè)客觀問題，稅負(fù)痛感是主觀感受，客觀問題必然要從客觀視角尤其是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的視角來解析，稅負(fù)痛感這一主觀感受的強(qiáng)烈與否則依賴于公共產(chǎn)品和公共服務(wù)制度安排的合理性與妥帖性。簡(jiǎn)言之，討論企業(yè)稅負(fù)或者死亡稅率要考慮以下幾個(gè)因素：

（一）我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)

從經(jīng)濟(jì)總量上看，我國(guó)GDP從1995年的61 129.8億元增加至2015年的676 708億元，躍升至僅次于美國(guó)的第二大經(jīng)濟(jì)體。然而我國(guó)的人口基數(shù)較大，盡管經(jīng)濟(jì)體量龐大，但人均GDP仍然較低，加上物價(jià)上漲、購(gòu)買力下降等因素，按照購(gòu)買力平價(jià)計(jì)算出的人均實(shí)際GDP進(jìn)一步降低。因此，我國(guó)仍然屬于發(fā)展中國(guó)家，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平仍然較低，人們的所得特別是實(shí)際所得較少。這樣的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平?jīng)Q定了我國(guó)需要實(shí)行以增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅或間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)才能保證充分的稅源（隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提升，我國(guó)也逐步向間接稅與直接稅為雙主體的稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變）。在間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)下，企業(yè)是增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅的納稅主體，當(dāng)然，由于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的存在，企業(yè)不一定是最終的負(fù)稅人。然而，不論是代繳（轉(zhuǎn)嫁成功的情況）還是自繳（轉(zhuǎn)嫁失敗的情況），企業(yè)都是間接稅的直接繳納者，其對(duì)稅負(fù)的感受是直觀的、具體的。加上流轉(zhuǎn)稅往往是屬于銀行存款或銀行存款等價(jià)物的一部分，而且流轉(zhuǎn)稅不是按次繳納，而是分月繳納，一月乃至一年累計(jì)下來應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅相當(dāng)于吞噬了企業(yè)的銀行存款，企業(yè)就有了稅負(fù)痛感，在經(jīng)濟(jì)不景氣的情況下，這種痛感更甚。而上述的稅制結(jié)構(gòu)是由我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平?jīng)Q定的，我們不能繞開經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平去硬性、隨意、大幅度地更改征稅對(duì)象、納稅人、稅率等稅制要素。當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平提升一個(gè)臺(tái)階乃至達(dá)到發(fā)達(dá)國(guó)家的水平時(shí)，間接稅向直接稅的轉(zhuǎn)變也就水到渠成。既然如此，我們也沒有純粹談?wù)撍劳龆惵驶蛘咂髽I(yè)稅負(fù)的必要了。當(dāng)然，不可否認(rèn)的是，對(duì)稅率、稅目做一些微調(diào)以更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化是必要的，也是可行的。

（二）剛性的財(cái)政支出與財(cái)政補(bǔ)貼

根據(jù)中華人民共和國(guó)財(cái)政部的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2015年全年一般公共預(yù)算收入決算數(shù)152 269.23億元，一般公共預(yù)算支出決算數(shù)175 877.77億元，收支缺口23 608.54億元。從增幅來看，2015年全年一般公共預(yù)算收入決算數(shù)較2014年增長(zhǎng)5.8%，而2015年全年一般公共預(yù)算支出決算數(shù)較2014年增長(zhǎng)13.2%。由此可見，收入增速下行，支出增速加大，未來的財(cái)政收支缺口有可能進(jìn)一步加大。在剛性的財(cái)政支出需要面前，我們不宜大規(guī)模減稅。倘若大談死亡稅率，似有為企業(yè)大規(guī)模減稅降負(fù)尋找理由之嫌。當(dāng)然，主流的觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)通過減稅，放活微觀經(jīng)濟(jì)主體，鼓勵(lì)創(chuàng)新，以促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。筆者也認(rèn)為減稅是必要的，但大規(guī)模減稅是不可能也不現(xiàn)實(shí)的。減稅固然能夠擴(kuò)大稅基，但這種傳導(dǎo)機(jī)制非一蹴而就，而是有較長(zhǎng)的時(shí)滯性，因此，從短期來看，減稅只能使得財(cái)政收入減少。而財(cái)政政策本身要兼顧短、中、長(zhǎng)利益，不能為了長(zhǎng)期利益而不顧中短期利益，所以不能大規(guī)模減稅。我國(guó)正在實(shí)施的營(yíng)改增已經(jīng)讓企業(yè)更好地輕裝上陣，盡管實(shí)施過程中，部分企業(yè)稅負(fù)不減反增，這需要以時(shí)間換空間，需要更多的營(yíng)改增耦合機(jī)制，讓企業(yè)找到合理的抵扣項(xiàng)，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的真正下降。既然不能大規(guī)模減稅，不能明顯變更企業(yè)稅率、稅目，那么，大談死亡稅率只會(huì)增加恐慌情緒，沒有太大的意義。此外，企業(yè)也不能脫離財(cái)政補(bǔ)貼來理解稅負(fù)。政府除了向企業(yè)收稅之外，也會(huì)將部分稅收收入以直接或間接的方式反哺于企業(yè)，如科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金、中小企業(yè)發(fā)展專項(xiàng)、其他支持中小企業(yè)發(fā)展和管理支出、企業(yè)改革補(bǔ)助、民貿(mào)企業(yè)補(bǔ)貼等。財(cái)政補(bǔ)貼除了有中央的補(bǔ)貼之外，還有各地方的補(bǔ)貼，除了直接的補(bǔ)貼，還有一些稅式補(bǔ)貼（各種稅收優(yōu)惠政策）。一些企業(yè)還設(shè)置了專門的人員來研究中央及各地市的財(cái)政補(bǔ)貼政策以獲取財(cái)政補(bǔ)貼。這樣的話，扣除財(cái)政補(bǔ)貼，企業(yè)的稅負(fù)進(jìn)一步下降。因此，要統(tǒng)籌考量收支來理解企業(yè)負(fù)擔(dān)。而每個(gè)企業(yè)的具體情況不同，不能用死亡稅率來籠統(tǒng)地概括中國(guó)企業(yè)的稅負(fù)。

（三）經(jīng)濟(jì)人利益訴求與偷逃稅款

企業(yè)作為市場(chǎng)中的經(jīng)濟(jì)人，總體上是希望稅負(fù)水平越低越好、稅后利潤(rùn)越高越好（當(dāng)然也有企業(yè)覺得應(yīng)該多為國(guó)家財(cái)政做貢獻(xiàn)，但多數(shù)企業(yè)是持經(jīng)濟(jì)人的態(tài)度），因此，當(dāng)有問及企業(yè)的稅負(fù)水平時(shí)，多數(shù)企業(yè)的回答是一致的，即稅負(fù)水平較高。也就是說，考慮極端的情況，當(dāng)稅負(fù)水平為零時(shí)，社會(huì)上才不會(huì)有“稅負(fù)高”的聲音出現(xiàn)，屆時(shí)可能又轉(zhuǎn)向“怎么沒有財(cái)政補(bǔ)貼”的聲音。因此，在經(jīng)濟(jì)人利益的考量下，再低的稅負(fù)可能也是高的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)人的訴求下，大談死亡稅率，只會(huì)進(jìn)一步激化企業(yè)對(duì)稅收的反感情緒，從而使企業(yè)加大偷逃稅款的力度。而當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行查處時(shí)，就會(huì)有企業(yè)用“死亡稅率”作為口食，使偷逃稅款“名正言順”，使稅源進(jìn)一步萎縮，進(jìn)而使得財(cái)政收入難以得到有效保障，形成惡性循環(huán)。

綜上，既然大談死亡稅率不合理，也無(wú)意義，那為什么我國(guó)會(huì)掀起如火如荼的“死亡稅率”討論潮？核心問題在于我國(guó)的財(cái)政支出欠合理，納稅人沒有“稅收‘取之于民、用之于民、用好于民’”的真切體會(huì)，從而就有了稅負(fù)很高、稅負(fù)痛苦之感。

四、核心：財(cái)政支出欠合理

歐洲一些國(guó)家的稅率很高、稅負(fù)水平也很高，但他們沒有“死亡稅率”的說法，也沒有覺得稅負(fù)很痛苦。為什么？因?yàn)檎峁┝溯^為到位的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，建立了從搖籃到墳?zāi)沟母吒＠贫?。我們?nèi)丝诨鶖?shù)大，經(jīng)濟(jì)發(fā)展底子仍然較弱，因此，這種制度我們無(wú)力效仿，當(dāng)然，也沒有必要效仿。但是這種福利制度值得我們反思。我國(guó)的財(cái)政支出體量不少，但是否用在了刀刃上？20世紀(jì)90年代，我國(guó)就提出了“逐步建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的公共財(cái)政基本框架”的財(cái)政體制改革目標(biāo)。時(shí)至今日，財(cái)政支出的“公共性”體現(xiàn)得如何？如果財(cái)政支出用得妥當(dāng)、公平、有效率，真正做到“取之于民、用之于民、用好于民”，讓企業(yè)、民眾充分地享用有質(zhì)有量的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，那么或許就沒有“死亡稅率”之說，作為主觀感受的稅負(fù)痛感或許也就不存在了。根據(jù)財(cái)政部網(wǎng)站提供的數(shù)據(jù)，筆者認(rèn)為財(cái)政支出仍存在結(jié)構(gòu)欠合理、質(zhì)量待提升、資金使用績(jī)效待優(yōu)化等問題。

首先，財(cái)政支出結(jié)構(gòu)欠合理。公共財(cái)政的核心要義在于財(cái)政支出的民生化，而從圖1的數(shù)據(jù)來看，最直接的民生支出——教育支出、社會(huì)保障和就業(yè)支出、醫(yī)療衛(wèi)生支出、住房保障支出、文化體育與傳媒支出分別占比15%、11%、7%、3%、2%，占比總和達(dá)35%，民生性支出已在逐步提升。但仍存在不合理的地方，醫(yī)療衛(wèi)生、科學(xué)技術(shù)、節(jié)能環(huán)保、住房保障等方面的支出有待增加。一是醫(yī)療衛(wèi)生支出。我國(guó)看病難、看病貴的問題一定程度制約了國(guó)民福利的提升，從現(xiàn)有的支出水平來看，對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生的投入顯然是不足的。而且各地市的醫(yī)療水平差距較大，使國(guó)民的幸福感也產(chǎn)生了較大的差距。二是科學(xué)技術(shù)支出。我國(guó)企業(yè)家的創(chuàng)新能力是很強(qiáng)的，但缺乏創(chuàng)新的土壤與動(dòng)力機(jī)制。從圖1可以看出，科學(xué)技術(shù)支出僅占一般公共決算支出的3%。在原始創(chuàng)新水平較低的我國(guó)，3%的科技投入是明顯不足的。三是節(jié)能環(huán)保支出。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體量增長(zhǎng)了，但大氣污染、水污染、水災(zāi)旱災(zāi)等環(huán)境問題正在影響乃至危害人們的健康。沒有一個(gè)健康的體魄，就沒有愉快的身心去工作，在稅負(fù)問題的討論上，人們只會(huì)有更多的抱怨。四是住房保障支出。自古以來，安居才能樂業(yè)，可在高房?jī)r(jià)面前，買得起房的，有部分人只能淪為房奴；買不起房的，連做房奴的機(jī)會(huì)都沒有。而我國(guó)對(duì)住房保障的投入也僅占3%，顯然照顧到的群體太少了。這些只是一級(jí)指標(biāo)的欠合理之處，一級(jí)指標(biāo)項(xiàng)下的更細(xì)化的指標(biāo)也有較大的優(yōu)化空間。

圖1 2015年全國(guó)一般公共預(yù)算支出決算結(jié)構(gòu)圖

其次，財(cái)政支出質(zhì)量待提升。政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)除了供給不足、供給錯(cuò)位等結(jié)構(gòu)性問題外，還存在供給質(zhì)量較低的弊病，從而無(wú)形中也增加了企業(yè)、個(gè)人的間接成本，加劇了稅負(fù)痛感。以公路建設(shè)為例，每年與公路建設(shè)相關(guān)的名目有公路新建、公路改建、公路養(yǎng)護(hù)、公路路政管理、公路和運(yùn)輸信息化建設(shè)、公路和運(yùn)輸安全、公路還貸專項(xiàng)、公路運(yùn)輸管理、公路客貨運(yùn)站（場(chǎng)）建設(shè)、公路和運(yùn)輸技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)等十種支出類型。2015年上述十種支出總計(jì)達(dá)2 868.39億元（如圖2所示），這么龐大的金額應(yīng)足以讓包括企業(yè)在內(nèi)的主體享受較佳的公路服務(wù)。然而，實(shí)踐中，公路“坑坑洼洼、曲曲折折，白天揚(yáng)灰、雨天泥濘”的問題卻是常見的現(xiàn)象，這樣的公路服務(wù)不僅增加了企業(yè)與個(gè)人的交通工具的養(yǎng)護(hù)成本，也增加了人們出行的安全隱患。而安全問題一旦發(fā)生，政府又要花較大的成本對(duì)公路進(jìn)行改建、養(yǎng)護(hù)（如2015年公路養(yǎng)護(hù)與公路改建的成本分別達(dá)到779.27億元、543.68億元），造成了財(cái)政資金的浪費(fèi)。試問，如此公共產(chǎn)品何以停止企業(yè)與個(gè)人的怨聲載道，何以讓人們減輕稅負(fù)痛感呢？

圖2 2015年公路建設(shè)支出決算結(jié)構(gòu)圖（單位：億元）

再次，財(cái)政資金使用績(jī)效待優(yōu)化。在龐大的支出項(xiàng)目面前，財(cái)政資源凸顯其稀缺性，而如何配置有限的財(cái)政資源，使其發(fā)揮最大的效益是財(cái)政資金安排中需要權(quán)衡的問題。2009年，我國(guó)就制定了《財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），并于2011年予以修訂。《辦法》細(xì)化了財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，一級(jí)指標(biāo)包括項(xiàng)目決策、項(xiàng)目管理、項(xiàng)目績(jī)效，一級(jí)指標(biāo)項(xiàng)下又有明細(xì)的二級(jí)指標(biāo)、三級(jí)指標(biāo)，并輔以指標(biāo)的解釋。《辦法》已對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)的全流程進(jìn)行了具體的規(guī)定。然而，實(shí)踐中，財(cái)政支出缺乏績(jī)效目標(biāo)的設(shè)定及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)采取的舉措、公共產(chǎn)品服務(wù)收益與成本的比較、資金投入與使用情況的及時(shí)追蹤、績(jī)效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度與效果的評(píng)價(jià)。由于缺乏績(jī)效管理，政府提供公共產(chǎn)品與服務(wù)的成本提高、財(cái)政支出效率降低，這種缺乏約束與評(píng)價(jià)的財(cái)政支出模式還會(huì)在一定程度上對(duì)企業(yè)的投資形成擠出效應(yīng)，讓人們產(chǎn)生政府“越位、缺位、錯(cuò)位”與“稅負(fù)痛感”的感慨，在這樣的背景下，企業(yè)對(duì)死亡稅率“一發(fā)不可收拾”的認(rèn)可便可以理解了。

五、焦點(diǎn)：應(yīng)向財(cái)政支出的優(yōu)化轉(zhuǎn)向

正是由于財(cái)政支出欠合理，稅收沒有發(fā)揮好“取之于民、用之于民、用好于民”的良性循環(huán)作用，企業(yè)才會(huì)對(duì)“死亡稅率”深表認(rèn)同，民眾才會(huì)有“稅負(fù)痛苦”的抱怨。而在經(jīng)濟(jì)尚不發(fā)達(dá)、財(cái)政支出剛性、經(jīng)濟(jì)人利益訴求的綜合背景下，我們無(wú)法通過根本變革稅制結(jié)構(gòu)來降低企業(yè)稅在宏觀總體稅中的比重，而應(yīng)向財(cái)政支出的優(yōu)化轉(zhuǎn)向。通過向財(cái)政支出的優(yōu)化轉(zhuǎn)向，給企業(yè)、給民眾提供保質(zhì)保量的公共產(chǎn)品與公共服務(wù)，創(chuàng)造良好的發(fā)展環(huán)境，給國(guó)民帶去更多的福利，這樣的轉(zhuǎn)向有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益、民眾利益、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的共贏。當(dāng)然，優(yōu)化財(cái)政支出并非不需要稅制結(jié)構(gòu)的改革，雖然不能大規(guī)模減稅，但簡(jiǎn)化稅制、優(yōu)化稅率、費(fèi)改稅等工作也是必需的。

（一）逐步優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)

民生領(lǐng)域的缺口很多，而財(cái)政資源是有限的。因此，有限的財(cái)政資金要循序漸進(jìn)地用在刀刃上，而且應(yīng)按照“造血”而非“輸血”的原則去配置資源，形成穩(wěn)定的國(guó)民福利改善機(jī)制。首先，應(yīng)滿足醫(yī)療、節(jié)能環(huán)保、住房保障等影響國(guó)民身體健康、維持生存的基本性支出。只有這些條件得以保障，國(guó)民才能安心工作、企業(yè)才可專心運(yùn)營(yíng)，創(chuàng)新特別是原始創(chuàng)新才有土壤。其次，滿足科教支出。長(zhǎng)期以來，由于研發(fā)能力較弱，我國(guó)企業(yè)在微笑曲線的價(jià)值鏈中只能占據(jù)底端，這不利于實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。因此，務(wù)必要進(jìn)一步增加在科學(xué)技術(shù)上的投入，增強(qiáng)我國(guó)原始創(chuàng)新的能力與水平。當(dāng)然，教育軟硬件的支出也要進(jìn)一步優(yōu)化，培養(yǎng)更多的創(chuàng)新人才。第三，滿足公共文化服務(wù)建設(shè)支出。當(dāng)前，我國(guó)公共文化服務(wù)建設(shè)仍存在制度不完善、結(jié)構(gòu)不均衡不協(xié)調(diào)、發(fā)展不可持續(xù)等問題，因此，需要進(jìn)一步加大文化事業(yè)支出，保障和實(shí)現(xiàn)公民文化權(quán)利、維護(hù)社會(huì)公平正義。需要指出的是，在逐步優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的過程中，要注意中央與地方財(cái)事權(quán)的協(xié)調(diào)，注意地方間的橫向公平，并以“不越位、不缺位、不錯(cuò)位”為準(zhǔn)繩。

（二）保質(zhì)保量地提供公共產(chǎn)品與公共服務(wù)

公共產(chǎn)品與公共服務(wù)的質(zhì)量常常飽受詬病，無(wú)形中增加了企業(yè)的生產(chǎn)成本與民眾的生活成本。首先，做好可行性分析及政府預(yù)算。一些地方政府為了追求政績(jī)，在缺乏可行性分析的基礎(chǔ)上，盲目提供公共產(chǎn)品與公共服務(wù)，造成公共產(chǎn)品的浪費(fèi)、豆腐渣工程等現(xiàn)象。發(fā)改委、直接負(fù)責(zé)項(xiàng)目投產(chǎn)建設(shè)的企業(yè)等主體要結(jié)合地方具體實(shí)際做好可行性分析，政府部門不能盲目削減預(yù)算，也不能盲目批準(zhǔn)預(yù)算。在合理的預(yù)算范圍內(nèi)提供盡可能讓民眾滿意的公共產(chǎn)品與公共服務(wù)。其次，引入民營(yíng)企業(yè)參與競(jìng)標(biāo)。公共產(chǎn)品與服務(wù)的提供主體往往是國(guó)有企業(yè)，這樣的制度安排缺乏競(jìng)爭(zhēng)約束機(jī)制，也在一定程度上限制了產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量的提升。因此，在條件許可的情況下，適當(dāng)引入民營(yíng)企業(yè)參與競(jìng)標(biāo)，當(dāng)然，這種引入是切實(shí)的引入，而不是陪標(biāo)或者噱頭。第三，簡(jiǎn)化項(xiàng)目招標(biāo)的手續(xù)并強(qiáng)化監(jiān)督。公共產(chǎn)品和服務(wù)采購(gòu)的招標(biāo)手續(xù)和程序相對(duì)復(fù)雜、耗費(fèi)時(shí)間，并且缺乏彈性，這樣很有可能影響到企業(yè)的積極性及產(chǎn)品服務(wù)供給的最佳時(shí)間。因此，應(yīng)盡量簡(jiǎn)化招標(biāo)手續(xù)。當(dāng)然，為了減少乃至避免招標(biāo)過程中的暗箱操作，引入第三方的監(jiān)督機(jī)制也是極為必要的。最后，加強(qiáng)審計(jì)。審計(jì)工作要貫穿公共產(chǎn)品和服務(wù)供給的全過程，審查項(xiàng)目的合法性、合規(guī)性，保障項(xiàng)目的質(zhì)量。

（三）加強(qiáng)財(cái)政資金的績(jī)效管理與績(jī)效評(píng)價(jià)

財(cái)政資金本就有限，若被挪用、濫用，或是項(xiàng)目的成本收益極不匹配，那對(duì)于財(cái)政而言無(wú)疑是“雪上加霜”。因此，應(yīng)嚴(yán)格按照《財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)管理暫行辦法（財(cái)預(yù) [2011]285號(hào)）》），加強(qiáng)財(cái)政資金的績(jī)效管理與績(jī)效評(píng)價(jià)。首先，明確績(jī)效目標(biāo)?？?jī)效目標(biāo)應(yīng)盡可能細(xì)化、量化，為績(jī)效預(yù)算與績(jī)效評(píng)價(jià)提供依據(jù)。其次，強(qiáng)化成本控制。缺乏約束機(jī)制，容易形成政府支出的擴(kuò)張、無(wú)序。在編制績(jī)效預(yù)算時(shí)，應(yīng)融入成本—效益分析作為衡量支出的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化政府內(nèi)控機(jī)制，減少預(yù)算支出決策的隨意性。[10]第三，建立權(quán)責(zé)對(duì)等的問責(zé)制度。在明確績(jī)效目標(biāo)的情況下，應(yīng)明晰各主體的權(quán)利與義務(wù)，建立問責(zé)機(jī)制，增強(qiáng)管理者的責(zé)任感和業(yè)績(jī)意識(shí)，防止職權(quán)濫用，用一定的獎(jiǎng)懲機(jī)制調(diào)動(dòng)各部門及單位規(guī)范、科學(xué)使用財(cái)政資金的積極性。最后，通過客觀公正的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系來衡量財(cái)政資金的使用績(jī)效。要衡量財(cái)政資金的投入產(chǎn)出比，衡量是否以最小的投入獲得了最大的產(chǎn)出，是否實(shí)現(xiàn)了既定的績(jī)效目標(biāo)，是否產(chǎn)生了良好的環(huán)境效益、社會(huì)效益。在評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，輔之以一定的激勵(lì)措施。財(cái)政支出績(jī)效目標(biāo)完成較好的，采取物質(zhì)、精神等綜合的措施予以獎(jiǎng)勵(lì)，并總結(jié)經(jīng)驗(yàn)適當(dāng)推廣；績(jī)效目標(biāo)沒有完成或做得較差的，衡量其與績(jī)效目標(biāo)的偏離度，并找出對(duì)應(yīng)的原因，適時(shí)予以修正。

注釋：

① 全球最大汽車玻璃單體工廠，由福耀投資在美國(guó)建成投產(chǎn) [EB/OL].2016-10-08， http：//www.fuyaogroup.com/news.php?k=401.

[1][2]楊泥娃.“死亡稅率”提出者李煒光：我國(guó)多數(shù)企業(yè)稅負(fù)超其承受能力[N].中國(guó)產(chǎn)經(jīng)新聞報(bào)，2016-12-23.

[3]譚紅朝.中央黨校教授：必須解決死亡稅率問題否則企業(yè)全跑了[EB/OL]. 鳳 凰 財(cái) 經(jīng) ，2016-12-18 ，http：//finance.ifeng.com/a/20161218/15085422_0.shtml.

[4][5]周瀟梟.企業(yè)稅負(fù)爭(zhēng)議鼎沸：死亡稅率是否夸張？[EB/OL].21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道，2016-12-23.http：//www.cneo.com.cn/article-20007-1.html.

[6]李萬(wàn)甫.“死亡稅率”引發(fā)的稅負(fù)問題思考[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2016-12-23.

[7]楊亮.如何看待所謂“死亡稅率”[N].光明日?qǐng)?bào)，2016-12-24.

[8]高培勇.中國(guó)宏觀稅負(fù)不比歐美國(guó)家高但90%稅收落在企業(yè)[EB/OL].新浪財(cái)經(jīng)，2016-12-29.http：//finance.sina.com.cn/china/gncj/2016-12-29/doc-ifxzczfc6567656.shtml.

[9]楊志勇.“死亡稅率”是假，但企業(yè)稅負(fù)難題是真[J].中國(guó)經(jīng)濟(jì)周刊，2016（50）：75-77.

[10] 李燕.政府預(yù)算管理[M].北京：北京大學(xué)出版社，2016（3）：221.