李耀龍

摘要：《政府會計(jì)準(zhǔn)則》的出臺為我國政府會計(jì)改革提供了方向性的指引，文章首先介紹了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則出臺的背景，并對該準(zhǔn)則有哪些創(chuàng)新之處，以及還存在著哪些問題進(jìn)行了簡要的分析，并提出了幾點(diǎn)建議，希望能夠?yàn)槲覈畷?jì)改革的實(shí)踐提供一定的幫助。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì)；固定資產(chǎn)；核算

2013年7月18日，美國底特律市正式申請破產(chǎn)保護(hù)，究其原因，是龐大的財(cái)政赤字，180億美元的負(fù)債讓這個曾將非常輝煌的城市走到了絕境。我國部分城市與底特律市非常相似，經(jīng)濟(jì)發(fā)展結(jié)構(gòu)單一，又積累了龐大的債務(wù)問題，財(cái)政運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)突出，我國政府應(yīng)從底特律破產(chǎn)中汲取教訓(xùn)，正確核算各級政府的資產(chǎn)負(fù)債情況，避免走西方城市的老路。

原有預(yù)算體系不能如實(shí)反映政府的家底，不利于加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理，出于這種考慮，2015年10月23日，財(cái)政部頒布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，引入企業(yè)權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念，提出在原有預(yù)算會計(jì)的基礎(chǔ)上，要正確核算政府資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)會計(jì)思想。固定資產(chǎn)在一個單位的資產(chǎn)中占到的比例較高，核算合理與否產(chǎn)生的影響很大，為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)改革的需要，規(guī)范固定資產(chǎn)的管理、提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，財(cái)政部制定了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》（以下簡稱固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）要求自2017年1月1日起開始施行。

一、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的創(chuàng)新之處

1.充分借鑒企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)的會計(jì)處理方法，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念，實(shí)現(xiàn)與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，更加準(zhǔn)確的核算固定資產(chǎn)的形成情況以及運(yùn)行成本。同時借鑒西方國家的政府會計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，通過逐步摸索，建立起公開、透明的政府財(cái)務(wù)體制。

2.固定資產(chǎn)折舊從虛提到實(shí)提的轉(zhuǎn)變。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南提出了關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限和折舊計(jì)提時點(diǎn)的問題，為固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提提供了政策指引。這一轉(zhuǎn)變正確反映了資產(chǎn)的運(yùn)行成本，極大的提高了會計(jì)信息質(zhì)量，按月計(jì)提折舊、計(jì)入成本費(fèi)用體現(xiàn)了會計(jì)上的可比性。當(dāng)購入某一固定資產(chǎn)的時候，借記固定資產(chǎn)，貸記零余額用款額度；計(jì)提折舊時，借記成本費(fèi)用，貸記固定資產(chǎn)累計(jì)折舊，改變了原有會計(jì)制度購入時直接依據(jù)固定資產(chǎn)金額借記支出的收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)核算模式。

3.在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中，關(guān)于固定資產(chǎn)的概念突出了“控制”的特點(diǎn)。在事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)是指事業(yè)單位“持有”的符合規(guī)定條件的資產(chǎn)，而固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中所稱的固定資產(chǎn)，是指政府會計(jì)主體“控制”的，符合規(guī)定條件的資產(chǎn)?！翱刂啤币辉~的提出更加明確了政府固定資產(chǎn)的核算范圍，消除了模糊的邊界，有利于加強(qiáng)政府對資產(chǎn)的會計(jì)核算。

4.在事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則中，沒有建立資產(chǎn)負(fù)債的披露機(jī)制，僅在事業(yè)單位會計(jì)制度中，列出了八條應(yīng)當(dāng)披露的信息，很不全面。而在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中，用了一章的內(nèi)容詳細(xì)列明了固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容，這有利于建立完善的財(cái)務(wù)信息披露機(jī)制，打造透明性的政府。

二、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中存在的問題

1.固定資產(chǎn)的折舊方法問題。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中指出，政府會計(jì)主體一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法計(jì)提折舊，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中采用的加速折舊方法在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中并沒有提及。在政府會計(jì)主體尤其是高校中，存在著大量的專用設(shè)備，隨著科技的進(jìn)步和科研的需要，這些專用設(shè)備被淘汰的時間會加速到來，如果單純地采用年限平均法，就容易在這些設(shè)備退出使用時要一次性大金額的計(jì)人資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，使得報(bào)表的數(shù)字很不好看。

2.固定資產(chǎn)的折舊時點(diǎn)問題。在固定資產(chǎn)應(yīng)用指南中，明確規(guī)定當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。而在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，從下月開始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍然計(jì)提折舊，下月起不再計(jì)提折舊。既然是依據(jù)企業(yè)權(quán)責(zé)發(fā)生制的理念，是否有有別于企業(yè)關(guān)于固定資產(chǎn)折舊規(guī)定的必要性，這一規(guī)定又是如何做出的，并沒有被提及。

3.新舊固定準(zhǔn)則的過渡問題。新購置的固定資產(chǎn)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行核算，但現(xiàn)存的固定資產(chǎn)在會計(jì)處理上如何處理才能既體現(xiàn)新準(zhǔn)則的精神，又不違背固定資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，使固定資產(chǎn)管理更為完善，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則并沒有提出一個過渡的方案。

4.圖書檔案的折舊年限、方法問題。在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中，并沒有關(guān)于圖書檔案的折舊內(nèi)容，而在高校中，圖書資源的絕對數(shù)量和金額相當(dāng)大，如不計(jì)提折舊，大大減少本期的成本費(fèi)用，是否存在虛增資產(chǎn)的嫌疑？而其單位價(jià)值又比較低，無法單獨(dú)計(jì)提折舊，是否可以采用分批計(jì)提折舊的方法值得探討。

三、建議

1.在企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中，對于遇到的新情況、新問題，一般會出臺具有針對性的解釋公告來指導(dǎo)企業(yè)的實(shí)踐。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則只有一個提綱挈領(lǐng)式的原則，不可能把所有的情況都編入該準(zhǔn)則，既不切實(shí)際，又顯得沒有必要。因此，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則可以借鑒企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于出臺解釋公告的方式或者類似的方式來解決實(shí)務(wù)中遇到的具體問題。

2.省市級財(cái)政部門應(yīng)加大政府會計(jì)改革的宣傳力度，組織相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)，在具體政策的實(shí)施上，會計(jì)業(yè)務(wù)上如何處理應(yīng)出臺具體的規(guī)定。具體業(yè)務(wù)單位應(yīng)出臺更多的操作細(xì)則，只有把日常業(yè)務(wù)處理好了，年底的財(cái)務(wù)決算工作才能順利進(jìn)行，才能避免更多的調(diào)賬。

3.在頂層設(shè)計(jì)上，現(xiàn)有會計(jì)制度應(yīng)如何過渡到新的會計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)出臺行之有效的銜接方案。如固定資產(chǎn)以前采用虛提折舊的方法，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施后，原有固定資產(chǎn)的折舊業(yè)務(wù)應(yīng)該如何處理，是在剩余有限期限內(nèi)分?jǐn)傉叟f，還是以年度決算報(bào)表上的資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)，在尚存使用年限內(nèi)計(jì)提折舊，這些都是擺在會計(jì)人員面前比較棘手的問題。