羅錦華

一、引言

總體而言，我國的會計師事務(wù)所多數(shù)是采用的合伙人制度，這種制度的固有優(yōu)勢和缺陷是較為明顯的。對于內(nèi)部控制來講，在初創(chuàng)期間，由于公司的規(guī)模和業(yè)務(wù)量較小，合伙人之間比較容易達(dá)成較為一致的行為和決定。但是當(dāng)企業(yè)居于一定的規(guī)模或者業(yè)務(wù)量達(dá)到一定的量的時候，這時合伙人制度所帶來的內(nèi)部控制缺陷就會被放大，從而導(dǎo)致會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度出現(xiàn)一些問題和不足，影響整個會計師事務(wù)所的穩(wěn)定和發(fā)展。只有在透徹的了解當(dāng)下我國會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的問題和原因的基礎(chǔ)上，我們才能夠較為準(zhǔn)確和科學(xué)的提出一些措施建議，以期能夠提升會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制能力和控制效果。

二、當(dāng)下我國會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的問題分析

（一）內(nèi)部控制制度建設(shè)不完善。對于會計師事務(wù)所來說，其自身的壯大發(fā)展多取決于業(yè)務(wù)量的大小。因此，眾多的會計師事務(wù)所均將自身的發(fā)展中心向業(yè)務(wù)線傾斜，而對于自己的內(nèi)部管理和控制等方面的建設(shè)等工作有所疏忽，致使會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度在建設(shè)方面存在著一些問題和不足。這些問題和不足主要體現(xiàn)在制度的完善性和適應(yīng)性。對于完善性，主要是指會計師事務(wù)所內(nèi)部控制對于各個環(huán)節(jié)和過程的把控是否到位，是否存在著一些監(jiān)管控制的真空地帶或者薄弱環(huán)節(jié)。對于適應(yīng)性，主要是指制度的針對性和契合性。部分會計師事務(wù)所在內(nèi)部控制制度設(shè)計的時候，由于并不重視，因此會出現(xiàn)照搬或者硬套的現(xiàn)象，這就使得制度的內(nèi)容和方式與事務(wù)所自身的經(jīng)營特點不相適應(yīng)，造成制度的效果發(fā)揮差強人意。

（二）人力資源基礎(chǔ)工作不到位。對于會計師事務(wù)所的人力資源工作，受到追求發(fā)展的影響，其人力工作的重心自然在法律等專業(yè)人才方面，對于內(nèi)部控制等方面的傾斜或者重視程度不夠。內(nèi)部控制的人力資源工作不僅僅包括相關(guān)內(nèi)部控制人才的引進(jìn)和培養(yǎng)，也包括相關(guān)的薪酬福利晉升等方面，這些方面的相對不足，使得會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制工作執(zhí)行和落實受到一定的不利影響，既有技術(shù)層面的，也有執(zhí)行力度和落實力度方面的。

（三）內(nèi)部控制系統(tǒng)及方法單一，創(chuàng)新能力不足。企業(yè)或者組織的內(nèi)部控制是一件具有相對復(fù)雜和綜合性的工作，對于會計師事務(wù)所來說也是如此。受制于制度設(shè)計的完善程度和人才工作的保障不到位，使得會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制系統(tǒng)和方法較為單一，創(chuàng)新能力不足，僅僅依靠數(shù)字上的計算和對比控制是難以完成整個事務(wù)所的內(nèi)部控制工作的。當(dāng)下我國的會計師事務(wù)所在內(nèi)部控制的方法層面，多數(shù)都是單純應(yīng)用數(shù)字指標(biāo)計算等方法，比照所謂科學(xué)合理的取值區(qū)間，然后做出相應(yīng)的判斷決策。僅僅依靠這樣的控制方法，無論是深度和廣度，對于所要控制的內(nèi)部風(fēng)險都是不足夠的。

（四）內(nèi)部控制執(zhí)行落實不到位，激勵評價不足。不管是什么類型組織的內(nèi)部控制，都需要通過切實的落實執(zhí)行來最終實現(xiàn)相應(yīng)控制效果。對于會計師事務(wù)所來說也是如此。當(dāng)下我國的會計師事務(wù)所在內(nèi)部控制的執(zhí)行落實方面存在著一些不足的現(xiàn)象，主要體現(xiàn)在執(zhí)行落實不到位、監(jiān)督機制不健全、后期評價激勵機制不完善等等方面。

三、造成我國會計師事務(wù)所內(nèi)部控制問題的原因分析

（一）外部原因。對于會計師事務(wù)所內(nèi)部控制出現(xiàn)問題的外部原因分析，我們主要從宏觀經(jīng)濟環(huán)境和中觀的行業(yè)環(huán)境等兩個方面進(jìn)行。對于宏觀的經(jīng)濟環(huán)境來說，當(dāng)下的我國經(jīng)濟正處深度調(diào)整階段，經(jīng)濟發(fā)展方式和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整正在逐步深入之中，審計客戶的風(fēng)險急劇增加，直接沖擊著會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制體系。對于中觀的行業(yè)風(fēng)險來說，會計師事務(wù)所所面臨的環(huán)境也是日益發(fā)生變化，面臨的競爭也是日趨激烈，同時由于行業(yè)監(jiān)管的不到位，使得會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制相對滯后。

（二）內(nèi)部原因。從內(nèi)部原因來分析，主要涉及到制度建設(shè)滯后、管理層支持力度不足、文化建設(shè)不健全、人才隊伍建設(shè)不完善等等方面，這里面既有先天性的不足，也有后天發(fā)展的畸型，共同導(dǎo)致了我國會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制建設(shè)和發(fā)展相對滯后，內(nèi)部控制功能發(fā)揮不足。

四、提升我國會計師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)的措施建議

（一）完善內(nèi)部控制制度建設(shè)。內(nèi)部控制制度的建設(shè)和完善是會計師事務(wù)所提升自身內(nèi)部控制實力和效果的首要途徑，是基礎(chǔ)性和決定性的工作內(nèi)容。只有具有良好和科學(xué)的制度建設(shè)，夯實制度基礎(chǔ)，才能使得會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制執(zhí)行行為更加合理化和體系化，以體系化來促進(jìn)會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制活動更加高效有序科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，同時也通過實現(xiàn)有制可依來提升內(nèi)部控制活動的權(quán)威性和公正性。立信會計師事務(wù)所是我國一流的事務(wù)所“，建設(shè)一流的指控體系”是其最為驕傲和倚重的發(fā)展利器，其在制度建設(shè)方面也有自身獨到的落實和實踐。

（二）積極做好內(nèi)部控制相關(guān)人力資源工作，夯實人才基礎(chǔ)。人才基礎(chǔ)是管理工作的必要要素。對于會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理來說也是如此，鑒于此，我們建議會計師事務(wù)所應(yīng)該積極做好自身的人才工作，不僅僅包括人才的引進(jìn)和培養(yǎng)工作，更要做好相應(yīng)的人才服務(wù)、薪酬福利等等方面的落實和執(zhí)行，解決人才的后顧之憂才能發(fā)揮人才最大的能量，提升人才的歸屬感和忠誠度，進(jìn)而保證人才工作和管理工作的可持續(xù)。人才的引進(jìn)工作主要是著眼于短期內(nèi)提升會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制水平，這種直接的提升和優(yōu)化能夠給事務(wù)所帶來立竿見影的效果，同時也有利于優(yōu)化事務(wù)所的人才結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)變唯財務(wù)會計人才論的人才觀念，逐步轉(zhuǎn)型運用成為現(xiàn)代人才理念。但是從長期來看，會計師事務(wù)所應(yīng)該著眼于自身的人才培養(yǎng)體系建設(shè)，從自身的培養(yǎng)體系中逐步建立起人才基礎(chǔ)，為事務(wù)所的長期人才競爭力提供基礎(chǔ)的保障。值得一提的是，良好的人才培養(yǎng)體系也是人才吸引的關(guān)鍵，有利于短期提升內(nèi)部控制能力和效果的實現(xiàn)。我們同樣以立信會計師事務(wù)所為例，其所實施的人才戰(zhàn)略，不僅僅包含建立多層次、高水平、國際化的專業(yè)人才隊伍，同時也在內(nèi)部管理控制方面進(jìn)行相應(yīng)的人才建設(shè)和儲備，使得立信的內(nèi)部控制能力和效果處于行業(yè)領(lǐng)先地位。

（三）創(chuàng)新內(nèi)部控制體系及方法，提升管控效果。前文已經(jīng)提及，無論是會計師事務(wù)所還是其他組織，其內(nèi)部控制都是一項具有相當(dāng)復(fù)雜和綜合性的工作，內(nèi)部控制的具體執(zhí)行方法的科學(xué)與否直接影響到最終的管控效果。因此，內(nèi)部控制需要在方法層面進(jìn)行一些有效的創(chuàng)新和革新，這樣才能在實際工作中更加高效的提升管控效果。對于會計師事務(wù)所來說，對于管理控制方式方法的創(chuàng)新和靈活運用，不僅僅是提升效果的需要，更加是防范控制風(fēng)險，提升控制效率的需要。我們建議會計師事務(wù)所要積極創(chuàng)新控制方法，更要基于自身的行業(yè)特征和發(fā)展特點，從業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)著手，剖析業(yè)務(wù)過程，內(nèi)外結(jié)合做出的方法創(chuàng)新才是積極有效的創(chuàng)新。例如財政部駐北京財政監(jiān)察專員辦事處所提出的“五查”就是針對會計師事務(wù)所進(jìn)行的有針對性的控制設(shè)計和完善。其主要通過質(zhì)量控制制度建設(shè)、業(yè)務(wù)接待和客戶保持、人力資源管理、業(yè)務(wù)執(zhí)行、“一體化”情況等五個方面的審查核實和督促改進(jìn)，提升會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制能力和效果。值得一提的是，我們在這里強調(diào)內(nèi)部控制方法的創(chuàng)新，并不是鼓勵會計師事務(wù)所的盲目創(chuàng)新或者一味創(chuàng)新，創(chuàng)新需要現(xiàn)實基礎(chǔ)以及切實需求，而不是為了創(chuàng)新而創(chuàng)新，否則將會給會計師事務(wù)所帶來較大的不確定性以及一些不可估量的后果。

（四）強化內(nèi)部控制的執(zhí)行監(jiān)督和激勵評價工作。管理控制工作最終都是通過切實的執(zhí)行來實現(xiàn)其預(yù)期的目的和效果，對于會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理也是如此。因此，強化內(nèi)部管理控制的執(zhí)行和評價是會計師事務(wù)所提升管理效果和管理建設(shè)的重要抓手，其主要是通過監(jiān)督和激勵兩個方面來進(jìn)行相應(yīng)的強化工作，這樣“推拉結(jié)合”，更加有利于會計師事務(wù)所制度建設(shè)、人力資源工作、方法創(chuàng)新工作等等。對于監(jiān)督來講，傳統(tǒng)意義上講就會涉及到諸如落實責(zé)任制度、落實責(zé)任人等等方面，這些方面固然重要，但是對于會計師事務(wù)所來說，除了這些還有一些特殊的情況，比如針對合伙制的會計師事務(wù)所來說，責(zé)任制度的落實就會面臨一些不同的問題和挑戰(zhàn)，因此也就需要制度設(shè)計者能夠基于事務(wù)所的現(xiàn)實情況，平衡事務(wù)所內(nèi)部的各方利益關(guān)系，才能使得責(zé)任制度能夠順利的實施下去。對于激勵來說，主要是基于對執(zhí)行過程和結(jié)果的評價進(jìn)行的。評價的目的在于及時反饋信息，包括制度、條款設(shè)計合理性和可執(zhí)行性等方面的信息，以便能夠基于此來進(jìn)行更加有針對性的完善和調(diào)整。評價的目的也在于激勵，有了評價就會有執(zhí)行的好壞，有了執(zhí)行的好壞就會涉及到激勵工作的實施。激勵工作的實施是為了更好的調(diào)動內(nèi)部控制人員的積極性，促進(jìn)內(nèi)部控制效果的提升和優(yōu)化。

五、結(jié)語

外部環(huán)境和內(nèi)部需求給會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制和管理提出了更高的要求，會計師事務(wù)所應(yīng)該立足與自身所呈現(xiàn)的問題，基于透徹的原因分析，逐步從制度、人才、方法和執(zhí)行監(jiān)督評價等方面著手，建立和完善相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，積極引進(jìn)和培養(yǎng)內(nèi)部控制相關(guān)的人才，靈活使用和創(chuàng)新內(nèi)部控制方式方法，做好執(zhí)行落實監(jiān)督和評價激勵工作，提升會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制能力，優(yōu)化內(nèi)部控制效果，為會計師事務(wù)所的長期健康穩(wěn)定發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)，以期能夠?qū)崿F(xiàn)在外部競爭環(huán)境中保持長期競爭力以及在內(nèi)部環(huán)境中滿足內(nèi)部管理和控制的需求，提升會計師事務(wù)所的綜合實力。

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