陳新平

摘要：本文以F省腫瘤醫(yī)院在成本管理中應(yīng)用作業(yè)成本法的實踐經(jīng)驗為例，通過對該院實施背景、總體設(shè)計、應(yīng)用過程及取得成效的詳細分析，以期能夠為同行醫(yī)院提供一些借鑒和幫助。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 醫(yī)院 成本管理 應(yīng)用

一、實施背景

（一）醫(yī)院基本情況

F省腫瘤醫(yī)院是F省唯一的集預(yù)防、醫(yī)療、康復(fù)、科研、教學(xué)和培訓(xùn)于一體的三級甲等腫瘤專科醫(yī)院，是F省最先開展醫(yī)院成本管理的公立醫(yī)院之一，也是國家首批醫(yī)療服務(wù)價格與成本監(jiān)測網(wǎng)絡(luò)成員單位，F(xiàn)醫(yī)院開始引入作業(yè)成本法計算項目成本，并與傳統(tǒng)收入比例法的計算結(jié)果進行分析對比，提高醫(yī)院項目成本的核算精確度，為病種成本、DRGs成本的計算提供數(shù)據(jù)支持。醫(yī)院在省內(nèi)率先實行包括成本歸集分?jǐn)偂⒑怂?、分析、控制等的醫(yī)院全成本管理，進行三級成本分?jǐn)?，核算科室成本、床日成本、診次成本、項目成本和病種成本。

（二）醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀分析

1.全員成本管理意識不足

雖然醫(yī)院管理層對醫(yī)院成本管理相當(dāng)重視，但是醫(yī)院部分管理人員和員工依然把成本管理理解為簡單的財務(wù)工作，在日常工作中往往忽視成本管理的重要性，在成本管理過程中各職能部門之間缺乏協(xié)調(diào)合作。醫(yī)院管理人員在日常管理過程中主要注重醫(yī)療技術(shù)與質(zhì)量管理，對成本管理認(rèn)識不充分，容易出現(xiàn)成本浪費或者過度節(jié)約的情況。醫(yī)院有關(guān)成本管理的宣傳培訓(xùn)不到位，全員成本管理意識有待進一步提高。

2.成本管理信息化水平不高

醫(yī)院成本數(shù)據(jù)量多而繁雜，醫(yī)院成本管理系統(tǒng)的功能過于簡單，不能充分滿足成本管理需求。由于醫(yī)院預(yù)算管理系統(tǒng)、物資管理系統(tǒng)、成本管理系統(tǒng)、工資系統(tǒng)等系統(tǒng)數(shù)據(jù)不共享，未實現(xiàn)財務(wù)業(yè)務(wù)一體化，成本數(shù)據(jù)的采集耗費大量的人力，不僅影響成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度，也使得對成本進行分析、控制時缺乏統(tǒng)一口徑的數(shù)據(jù)支撐，進而影響了成本管理效果。

3.財務(wù)人員的專業(yè)化水平有待提高

由于醫(yī)院的成本管理系統(tǒng)不夠精細化，醫(yī)院財務(wù)人員的工作重點主要集中在傳統(tǒng)的成本核算、賬務(wù)處理、報表編制等方面，對成本分析、控制投入的精力有限。同時對管理會計工具方法認(rèn)知較少，不能靈活應(yīng)用管理會計工具方法解決成本管理方面的問題，無法充分發(fā)揮管理會計工具方法的作用，醫(yī)院尚未建立起一支專業(yè)化的成本管理隊伍。

4.成本管理成果應(yīng)用率較低

醫(yī)院目前的成本管理主要集中在事后的成本核算與管理，而不是一種事前、事中和事后相結(jié)合的成本管理模式。醫(yī)院的成本管理尚未與醫(yī)院戰(zhàn)略管理、績效管理緊密結(jié)合，使得醫(yī)院成本管理成果沒有得到充分利用，影響了成本管理控制的效果。例如醫(yī)院雖然定期編寫全成本分析報告等，但是醫(yī)院管理層并沒有充分利用分析報告內(nèi)容，針對醫(yī)院成本管理問題進行及時跟蹤改進。

二、總體設(shè)計

（一）應(yīng)用目標(biāo)

醫(yī)院希望引入更為科學(xué)的管理會計工具——作業(yè)成本法，并配套優(yōu)化醫(yī)院的成本管理模式和信息系統(tǒng)。重點構(gòu)建醫(yī)院項目作業(yè)成本核算模式，與傳統(tǒng)成本核算模式進行對比測算，幫助醫(yī)院提高經(jīng)濟效益，為管理會計在醫(yī)院的應(yīng)用研究提供案例，推廣這一成本管理模式在我國公立醫(yī)院的綜合應(yīng)用。

（二）應(yīng)用總體思路

首先，加強醫(yī)院的信息系統(tǒng)建設(shè)，為成本管理分析提供數(shù)據(jù)支持；其次，要求一線臨床、醫(yī)技科室參與成本劃分、作業(yè)流程的梳理；再次，“分步走、抓重點”地推廣測算作業(yè)成本法，選取部分重點科室、項目進行傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法的測算；最后，通過對比研究，分析兩種核算方法在過程和結(jié)果上的差異，評價作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理、績效管理、預(yù)算管理等方面的影響。

（三）作業(yè)成本法具體內(nèi)容

作業(yè)成本法一般用于醫(yī)療服務(wù)項目成本的核算，以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對資源消耗的情況將資源的成本分配到作業(yè)中，再根據(jù)醫(yī)療服務(wù)所消耗的作業(yè)量，最終將成本分配到醫(yī)療服務(wù)項目中。即把各醫(yī)療和醫(yī)技科室的資源按照資源動因分配到作業(yè)中，再把作業(yè)成本按照作業(yè)動因分配到醫(yī)療服務(wù)項目中的核算方法。作業(yè)成本法模型如圖1所示。

三、應(yīng)用過程

（一）醫(yī)院全面成本管理組織模式

醫(yī)院成立由院長為組長、分管財務(wù)領(lǐng)導(dǎo)為副組長的醫(yī)院成本管理工作領(lǐng)導(dǎo)小組，成員包括財務(wù)、信息、人事等相關(guān)部門負(fù)責(zé)人。主要負(fù)責(zé)確定醫(yī)院成本核算對象，醫(yī)院成本控制方案、成本考核制度和考核指標(biāo)。

醫(yī)院成本管理工作領(lǐng)導(dǎo)小組下設(shè)醫(yī)院成本核算管理辦公室，掛靠在醫(yī)院財務(wù)科，作為醫(yī)院成本管理工作領(lǐng)導(dǎo)小組的日常辦事機構(gòu)。

（二）參與部門和人員

主要參與部門包括財務(wù)、信息、人事、總務(wù)、設(shè)備、醫(yī)務(wù)、質(zhì)控、護理、藥劑、審計、臨床科室等。例如，財務(wù)科負(fù)責(zé)日常成本核算工作，審核各項成本及支出，定期對醫(yī)院的成本管理情況進行分析匯報；人事科負(fù)責(zé)向財務(wù)科報送各部門各科室的人員數(shù)、人員崗位職稱調(diào)整及出勤情況；臨床、醫(yī)技科室主要負(fù)責(zé)梳理業(yè)務(wù)流程，安排專職人員負(fù)責(zé)物料領(lǐng)用、資產(chǎn)管理，嚴(yán)格遵守申請、領(lǐng)用、報廢等制度。

（三）具體應(yīng)用模式和應(yīng)用流程

醫(yī)院在運用收入比例法的基礎(chǔ)上，探索應(yīng)用作業(yè)成本法對項目成本進行核算，考慮到醫(yī)院放射診斷科（以下簡稱放診科）的工作量較多、醫(yī)療業(yè)務(wù)收入占比較大，其成本控制對醫(yī)院總成本的影響較為明顯，因此選擇以醫(yī)院放診科的X光、CT、MRI、乳腺鉬靶四大類項目為成本對象，在放診科二級成本分?jǐn)偟幕A(chǔ)上，運用作業(yè)成本法計算出四大類項目成本。具體步驟如圖2所示。

1.劃分科室的作業(yè)，確定作業(yè)鏈

根據(jù)放診科標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)流程，可將放診科全部作業(yè)劃分為四大類作業(yè)：登記作業(yè)、檢查作業(yè)、圖像處理作業(yè)和閱片報告作業(yè)。具體內(nèi)容見表1。

2.確定科室的資源成本庫

放診科的資源直接成本可以分為六大類：人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、提取醫(yī)療風(fēng)險基金、其他費用。財政、科教項目補助支出形成的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷也計入放診科資源庫，以便計算出項目全成本。endprint

3.明確各作業(yè)涉及的資源，根據(jù)資源動因分配資源至作業(yè)

通過與科室材料領(lǐng)用員、資產(chǎn)管理員和財務(wù)科記賬人員的咨詢和溝通，可以基本確認(rèn)各類型資源的資源動因，如表2所示。其中人員比例的計算最為重要，先將放診科的人員按照工作內(nèi)容分為醫(yī)生、技師、護師三類，再根據(jù)科室的崗位安排和服務(wù)流程情況，記錄各個作業(yè)中消耗的人員類型、數(shù)量和工時，最后計算出各個作業(yè)所需的人員比例。

叫號系統(tǒng)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)攤銷直接計入登記作業(yè)，衛(wèi)生材料中的檢查注射專用材料費、專用設(shè)備的資產(chǎn)折舊和維修費、提取醫(yī)療風(fēng)險基金直接計入檢查作業(yè)，衛(wèi)生材料的膠片材料費直接計入圖像處理作業(yè)，印刷費直接計入閱片報告作業(yè)。其他資源需要通過資源動因分配歸集到各個作業(yè)，形成作業(yè)成本庫。

4.明確各作業(yè)動因，分配作業(yè)成本至各項目

（1）了解放診科各醫(yī)療項目的運作流程，明確項目所涉及的作業(yè)，確定作業(yè)動因，主要選擇檢查例數(shù)、人員比例、工時作為作業(yè)動因。

（2）匯總核對信息系統(tǒng)中作業(yè)動因總量及各類醫(yī)療服務(wù)項目消耗作業(yè)動因量的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，根據(jù)各類醫(yī)療項目消耗的作業(yè)動因量制作各作業(yè)分配表，進行放診科各作業(yè)成本的分配計算，例如放診科登記作業(yè)成本庫中CT類項目的分配情況見表3。

匯總登記作業(yè)成本庫的分配情況。檢查作業(yè)、洗片作業(yè)和閱片作業(yè)等作業(yè)成本庫的分配計算同上例。

（3）根據(jù)醫(yī)院成本分析需要，按照作業(yè)、資源類別等統(tǒng)計口徑分別匯總各類醫(yī)療服務(wù)項目成本。

（4）根據(jù)CT類項目各作業(yè)動因，制作各作業(yè)分配表，例如，CT類各醫(yī)療項目檢查作業(yè)人員經(jīng)費分配表、固定資產(chǎn)折舊和維修費分配表；CT類各醫(yī)療項目閱片報告作業(yè)人員經(jīng)費分配表。計算出CT類各醫(yī)療服務(wù)項目的單位成本，并進行CT類各醫(yī)療服務(wù)項目的成本效益分析。

登記作業(yè)：每例項目在登記作業(yè)消耗的資源是一樣的，單次醫(yī)療服務(wù)項目登記作業(yè)分?jǐn)偟降某杀镜扔谠撟鳂I(yè)相關(guān)成本除以醫(yī)療服務(wù)項目總例數(shù)。

檢查作業(yè)：檢查作業(yè)成本中各作業(yè)成本的作業(yè)動因不同，需要先將作業(yè)成本進行分類，再按各類作業(yè)動因進行分?jǐn)偂Ｈ藛T經(jīng)費、固定資產(chǎn)折舊和維修費以工作時間作為作業(yè)動因，其他作業(yè)成本以例數(shù)作為作業(yè)動因。

圖像處理作業(yè)：圖像處理作業(yè)的成本按照醫(yī)療服務(wù)項目例數(shù)平攤。

閱片報告作業(yè)：由于每類醫(yī)療項目的閱片報告時間有區(qū)別，閱片報告作業(yè)中的人員經(jīng)費需要以工作時間為作業(yè)動因進行分?jǐn)?，其他成本可以按例?shù)分?jǐn)偂?/p>

根據(jù)CT各作業(yè)分配步驟，匯總CT類各醫(yī)療服務(wù)項目的成本，計算CT類各醫(yī)療服務(wù)項目的單位成本，對比分析CT類醫(yī)療服務(wù)項目成本與收費價格，編制醫(yī)療服務(wù)項目成本補償分析表，如表4所示。

四、取得成效

（一）提高醫(yī)院成本核算準(zhǔn)確性

醫(yī)療服務(wù)行為過程非常復(fù)雜，僅選用單一的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)（如按項目收入或工作量），分?jǐn)傞g接費用到各項目的成本中，這樣的傳統(tǒng)成本核算思路已不能滿足現(xiàn)代醫(yī)院管理的需要。在傳統(tǒng)成本核算法下，間接成本分?jǐn)偙容^籠統(tǒng)，從而導(dǎo)致分配結(jié)果與實際成本相差較大。利用作業(yè)成本法等科學(xué)的管理會計工具來分?jǐn)傞g接成本，將分配標(biāo)準(zhǔn)由單標(biāo)準(zhǔn)改為多標(biāo)準(zhǔn)，從而提高間接費用分配的準(zhǔn)確性，使得醫(yī)院成本核算更精準(zhǔn)。

（二）優(yōu)化醫(yī)院內(nèi)部管理流程

實施作業(yè)成本法等管理會計工具方法有助于促進醫(yī)院業(yè)務(wù)流程的規(guī)范化及標(biāo)準(zhǔn)化，提高基礎(chǔ)工作效率，逐步消除醫(yī)院各科室非增值作業(yè)和重復(fù)作業(yè)，優(yōu)化醫(yī)院業(yè)務(wù)流程，改善醫(yī)院的管理結(jié)構(gòu)，提高醫(yī)院內(nèi)部管理水平，優(yōu)化醫(yī)院內(nèi)部資源配置，減少公共資源的浪費，推動醫(yī)院精細化管理，提高醫(yī)院的競爭優(yōu)勢。

（三）提升醫(yī)院內(nèi)部成本管理效率

運用作業(yè)成本法可以對各個醫(yī)療服務(wù)項目的各作業(yè)進行成本管控，提供的成本分析數(shù)據(jù)更加豐富，可以根據(jù)醫(yī)療服務(wù)項目各個作業(yè)資源消耗的具體情況找出重點作業(yè)，然后對其進行重點分析控制，提高對醫(yī)院內(nèi)部成本管理控制的效率及效果。再者，可以得到醫(yī)療服務(wù)項目成本中各項資源成本的具體數(shù)值和各作業(yè)中所耗費資源成本的數(shù)值，以區(qū)分出增值作業(yè)和非增值作業(yè)，通過消除對病患無貢獻的非增值作業(yè)，達到成本管控的目的。

（四）提高醫(yī)院績效管理水平

通過作業(yè)成本法能夠更加科學(xué)合理的分?jǐn)?、核算成本，找出成本浪費的主要科室、作業(yè)，科學(xué)評價各科室的工作完成情況。結(jié)合各類成本指標(biāo)數(shù)據(jù)，為醫(yī)院的績效管理提供數(shù)據(jù)支持，有助于提高醫(yī)院對各科室經(jīng)濟效益評價的有效性，顯著提高醫(yī)院績效管理水平。

（五）為項目定價、財政補償提供數(shù)據(jù)參考

醫(yī)院選用作業(yè)成本法等管理會計工具方法來提高醫(yī)療服務(wù)項目成本的核算準(zhǔn)確性，一方面有助于醫(yī)院標(biāo)準(zhǔn)成本的確定，增強醫(yī)院成本信息的可對比性，為政府相關(guān)部門制定科學(xué)合理的醫(yī)療服務(wù)項目價格、病種收費價格提供數(shù)據(jù)參考。

另一方面，政府相關(guān)部門可根據(jù)醫(yī)院的成本核算及價格補償情況，有針對性地制定財政補償政策，適當(dāng)調(diào)整部分醫(yī)療服務(wù)項目價格。根據(jù)醫(yī)院成本補償相關(guān)數(shù)據(jù)可以得出，目前醫(yī)院檢查類項目價格基本得到補償，手術(shù)類、護理類、治療類等技術(shù)含量較高的項目補償率較低，價格補償不到位。政府相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)盡快制定針對技術(shù)含金量高的項目價格補償政策。endprint