王曉林

【摘 要】 涉及成本核算與管理的方法各具特色，然而無論是標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法還是目標(biāo)成本法，它們的優(yōu)勢并無沖突，這也成就了使這些閃光點充分融合的可能性，并以此為契機，找尋一條成本核算與管理的最優(yōu)之路。

【關(guān)鍵詞】 成本核算與管理 標(biāo)準(zhǔn)成本 作業(yè)成本 目標(biāo)成本 最優(yōu)化 融合

引 言

“成本”二字在會計學(xué)領(lǐng)域可謂既高深又廣泛。財務(wù)會計學(xué)上，區(qū)別于其它凸顯賬務(wù)處理功能的模塊，它更注重計算。其計算方法的多樣性增添了成本工作的選擇任務(wù)；其計算步驟的復(fù)雜性更是其它模塊不可比擬。成本不僅是賬務(wù)處理的重要組成部分，它更是財務(wù)輔助管理強有力的手段，從而成就了其在管理會計學(xué)上不可或缺的地位。

1.成本核算與管理方法及其特點

成本管控，前承企業(yè)預(yù)算，后起績效評價，在財務(wù)管理鏈條中不可或缺。我們通常見聞的標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法以及目標(biāo)成本法，并非獨成一體，它們沿著傳統(tǒng)成本核算的主線，各具特質(zhì)。標(biāo)準(zhǔn)成本法通過既定標(biāo)準(zhǔn)與實際做比較，在考核、評價以及預(yù)警、調(diào)控中發(fā)揮重要作用。作業(yè)成本法則是在間接成本及輔助費用分配環(huán)節(jié)，對每項消耗資源的作業(yè)進行定義，識別作業(yè)間的區(qū)別及與耗用資源間的聯(lián)系，可謂在間接費用的分?jǐn)偵细泳珳?zhǔn)。目標(biāo)成本法以制定出的成本目標(biāo)為核心，指導(dǎo)管控經(jīng)營活動。

2.探求成本核算與管理最優(yōu)化方法

財務(wù)信息化廣泛應(yīng)用的時代，我們暫且忽略掉大數(shù)據(jù)與多步驟，那么可否發(fā)揮這些成本方法的優(yōu)勢，將其融會貫通，尋求到一條成本核算與管理標(biāo)準(zhǔn)化的最優(yōu)之路呢？

2.1 以標(biāo)準(zhǔn)成本為基線進行成本核算

傳統(tǒng)的成本核算方法，無論是產(chǎn)品成本構(gòu)成要素的分配還是在產(chǎn)品、產(chǎn)成品間的分配，都是以已經(jīng)發(fā)生的事實為唯一依據(jù)，以計算出產(chǎn)品的成本為目的。這種成本方法顯然只體現(xiàn)了它的核算功能。然而管理會計主流的當(dāng)下，成本管理作為一種強有力的財務(wù)管控方式，勢必導(dǎo)致傳統(tǒng)成本核算方法的漸行隱退。取而代之的，在其基礎(chǔ)上有所提升與改進的標(biāo)準(zhǔn)成本法則被大多數(shù)生產(chǎn)型企業(yè)廣泛運用。標(biāo)準(zhǔn)成本法引入了單位產(chǎn)品要素標(biāo)準(zhǔn)作為參照物，在材料、人工、間接費用分配到產(chǎn)品，材料領(lǐng)用等各個環(huán)節(jié)對比實際發(fā)生額，計算和結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)差異，繼而分析差異產(chǎn)生的原因，并進行事后評價、預(yù)算中控制以及階段前預(yù)警?？梢姡瑯?biāo)準(zhǔn)成本法除了體現(xiàn)基本的成本計算功能，更強調(diào)財務(wù)輔助管理的作用。

產(chǎn)品成本要素標(biāo)準(zhǔn)分為材料價格標(biāo)準(zhǔn)、工資率標(biāo)準(zhǔn)、制造費用分配率標(biāo)準(zhǔn)、單位產(chǎn)品材料用量標(biāo)準(zhǔn)和單位產(chǎn)品直接人工工時標(biāo)準(zhǔn)。以實際耗用量為乘數(shù)，材料實際價格與標(biāo)準(zhǔn)價格形成的差異稱為材料價格差異；以標(biāo)準(zhǔn)價格為乘數(shù)，材料實際耗用量與標(biāo)準(zhǔn)耗用量形成的差異稱為材料數(shù)量差異。以此類推，有工資率差異和人工效率差異；制造費用耗費差異和制造費用效率差異（此處不再細(xì)分變動制造費用和固定制造費用）。假定A產(chǎn)品產(chǎn)量200件，成本費用標(biāo)準(zhǔn)及實耗如下：

根據(jù)上表數(shù)據(jù)，可以計算出A產(chǎn)品的材料價格差異為1400元，材料數(shù)量差異2000元；工資率差異200元，人工效率差異-400元；制造費用耗費差異39200元，制造費用效率差異-108000元。由此說明A產(chǎn)品的材料多耗用了3400元，其中價格影響1400元，數(shù)量影響2000元；節(jié)約工資共計200元，其中工資率多支付200元，工時上節(jié)約了400元；制造費用節(jié)約68800元，其中分配率影響39200元，工時上節(jié)約了108000元。

得出了數(shù)字結(jié)論，接下來應(yīng)該分析其可接受性。以上述為例，對于采購價格的提高，材料的浪費，小時工資的增加以及工時的縮短，應(yīng)找出緣由，分析其合理性。若無法找到合理的解釋且差異額超出了可接受范圍，則應(yīng)選擇管控或者質(zhì)疑和修改標(biāo)準(zhǔn)成本。對于制造費用，僅通過總額差異分析是無法有針對性實現(xiàn)管控目的的，那么何種分類分項方式更加精確呢？

2.2 將標(biāo)準(zhǔn)成本理念帶入作業(yè)成本

區(qū)別于用其他方法進行成本計算時間接費用按單一要素分配到產(chǎn)品，作業(yè)成本法從管控各種作業(yè)的角度，以作業(yè)量為基礎(chǔ)將作業(yè)成本在產(chǎn)品間進行分配，從而使得間接成本分配到產(chǎn)品環(huán)節(jié)更加合理。以企業(yè)典型的間接費用為例：

由于它以作業(yè)分項并對每個成本動因進行量化，毋庸置疑它的精準(zhǔn)性勝過其他間接費用分配方法。但這似乎只能體現(xiàn)出它的核算功能，那么如何實現(xiàn)它對間接費用的管理效用呢？我們不妨將標(biāo)準(zhǔn)成本理念應(yīng)用于作業(yè)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本法最基本的理念是引入產(chǎn)品的價格標(biāo)準(zhǔn)和用量標(biāo)準(zhǔn)。對比實際價格和實際用量形成的差異應(yīng)用在產(chǎn)品間接費用上，可粗略稱之為耗費差異和效率差異。想要實現(xiàn)作業(yè)成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的連接，可以按照作業(yè)動因，分別設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本率和標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量。按照作業(yè)成本法在各種產(chǎn)品間分配的實際作業(yè)成本，計算出實際作業(yè)成本率，從而便具備了分析作業(yè)價格差異和用量差異的基本因素。由于以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配作業(yè)成本，以下設(shè)定產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本率相同。

從上述計算我們可以看到質(zhì)量控制、采購驗收等各個作業(yè)環(huán)節(jié)不同產(chǎn)品的頻率差異、時間差異和價格差異，從而實現(xiàn)了對間接成本作業(yè)的精細(xì)化管控。

2.3 用目標(biāo)成本指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定

眾所周知影響企業(yè)經(jīng)營利潤的兩因素，一個是產(chǎn)品售價，一個是產(chǎn)品成本。成本影響售價，售價約束成本。對于差異性產(chǎn)品、專利性產(chǎn)品，以成本為起點的正向定價方式完全可以作為產(chǎn)品售價的參考。而對于競爭性較大的標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，正向定價顯然不適用。想要在該種市場環(huán)境下占據(jù)一席之地，唯有取得成本優(yōu)勢和規(guī)模優(yōu)勢，那么先行制定出目標(biāo)成本便成為了不二之選。目標(biāo)成本法作為一種成本管控方法，是通過既定的產(chǎn)品市場價格和必要的利潤倒算出產(chǎn)品成本的。

產(chǎn)品的著眼點是設(shè)計。平衡產(chǎn)品的價格與功能，將目標(biāo)成本嵌入產(chǎn)品設(shè)計過程，從產(chǎn)品耗用的材料、人工以及各種間接作業(yè)來約束產(chǎn)品設(shè)計與工藝。權(quán)衡市場供需，匹配了產(chǎn)品成本與設(shè)計之后，確定單位產(chǎn)品耗用的材料成本，人工成本以及各項間接作業(yè)成本，并以此為基礎(chǔ)確立產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本和指導(dǎo)各項經(jīng)營活動。材料標(biāo)準(zhǔn)要素包括材料單價和耗用量；人工標(biāo)準(zhǔn)要素包括工資率和工時；作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要素包括作業(yè)成本率和工時、次數(shù)等作業(yè)量。通常情況下，產(chǎn)品設(shè)計可以決定產(chǎn)品的材料用量、工時和次數(shù)等作業(yè)量，那么材料單價、人工工資率以及各項作業(yè)成本率標(biāo)準(zhǔn)就成為了重點管控的對象。以上述標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，在采購、人力資源等環(huán)節(jié)進行適當(dāng)管理，于投產(chǎn)前（編制修改預(yù)算前）把好第一道關(guān)是目標(biāo)成本指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)成本進行成本控制的首次應(yīng)用。

結(jié) 語

成本核算的規(guī)范性與準(zhǔn)確性直接影響成本管理效能；成本管理方式又同樣影響著成本核算方法。只有將其充分融合，形成一種成本核算與管理的優(yōu)化模式，才能使成本輔助財務(wù)，財務(wù)輔助管理的作用得以最有效地發(fā)揮。

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