李玉霞+李艷

摘要：當前我國經(jīng)濟處于轉(zhuǎn)型升級的關(guān)鍵時期，企業(yè)如何在轉(zhuǎn)型升級中把握好發(fā)展機遇，應對轉(zhuǎn)型瓶頸已成為企業(yè)生存和發(fā)展的重要命題。企業(yè)合并無疑是應對這一壓力和挑戰(zhàn)的一種選擇，通過企業(yè)合并，整合戰(zhàn)略資源，提高企業(yè)競爭力，開辟全新市場，成功度過這一敏感陣痛期。然而，非同一控制下的企業(yè)合并中商譽的確認和計量則在這一進程中不可避免，也是會計理論和實務界一直爭論不休的課題，會計準則的制定和不斷完善對這一問題的解決起著指導性的作用。

關(guān)鍵詞：非同一控制；企業(yè)合并；商譽；會計準則

一、商譽的定義與特點

（一）商譽的定義

1. 商譽的概念

商譽是企業(yè)不可單獨辨認的資產(chǎn)，它不能單獨在市場上銷售或交換，而只能與企業(yè)整體確認和轉(zhuǎn)讓。商譽的形成通常源于企業(yè)卓越的管理隊伍、優(yōu)越的地理位置、良好的社會聲譽等（閻達五）。由以上定義可知商譽是依附于企業(yè)特定資產(chǎn)的一項無形資產(chǎn)，能給企業(yè)帶來超額利潤，是企業(yè)本身潛在經(jīng)營效益超出其當下實際價值的一種外部評價，是企業(yè)未來發(fā)展利好的表現(xiàn)。

2. 商譽的分類

（1）按其形成來源，可分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。自創(chuàng)商譽是企業(yè)自己在經(jīng)營過程中創(chuàng)造的能夠給企業(yè)帶來額外利潤的無形資產(chǎn)；外購商譽是指企業(yè)在進行非同一控制下的企業(yè)合并進程中所形成的。

（2）按非同一控制下企業(yè)合并過程中，合并成本與并購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，可分為正商譽和負商譽。一般，商譽是指的正商譽。具體確定如下：合并成本-被并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值>0，此時，企業(yè)合并產(chǎn)生正商譽；合并成本-被并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值<0，此時，企業(yè)合并產(chǎn)生負商譽。

3. 商譽的特點

（1）商譽不能單獨存在。商譽產(chǎn)生于企業(yè)的生產(chǎn)過程中，依附于特定的過程和有形資產(chǎn)。非同一控制下企業(yè)合并，一個獨立的經(jīng)濟體并入并購企業(yè)時，其獨立體不存在，商譽隨之消失。

（2）商譽是對其相關(guān)主體綜合評價的結(jié)果。商譽沒有自己單獨的市場價格，而是企業(yè)綜合評價的結(jié)果。自創(chuàng)商譽形成于企業(yè)內(nèi)部，它是企業(yè)使綜合資源邊際效用不斷達到最優(yōu)化的過程的評價。外購商譽是合并成本和被并企業(yè)資產(chǎn)公允價值的綜合評價的結(jié)果。

（3）商譽可以給企業(yè)帶來超過其正常價值的超額利潤。商譽一旦形成，它表明該企業(yè)的盈利能力超過了本行業(yè)的平均水平或者是高于正常的投資報酬率。

（4）商譽所帶來價值的不確定性很大。雖會計假設(shè)中，假設(shè)企業(yè)是可持續(xù)經(jīng)營的，可是變幻莫測的市場卻給企業(yè)的生存和發(fā)展帶來無數(shù)的不可預測和不確定性。

中外商譽會計準則的對比分析，各國經(jīng)濟體制和經(jīng)濟環(huán)境不同，商譽會計準則的制定必然會存在差異。

（二）中外商譽會計準則對比分析

從表1可以發(fā)現(xiàn)，美國商譽會計準則最早頒布，國際會計準則次之，我國會計準則頒布較晚；美國商譽會計準則和國際商譽會計準則都允許已計提的減值準備在滿足相關(guān)規(guī)定時可以轉(zhuǎn)回，而我國商譽會計準則不予轉(zhuǎn)回。

（三）中國商譽會計準則的現(xiàn)狀

由表1所顯示的內(nèi)容，我國商譽會計準則經(jīng)過實踐的發(fā)展已與美國和國際會計準則日漸趨同，但也存在以下問題。

1. 我國商譽會計準則起步較晚

在我國商譽會計準則緩慢發(fā)展的進程中，會出現(xiàn)部分企業(yè)利用政策漏洞，進行擾亂市場進行不法經(jīng)營和投機行為，使得原本起步就很晚的我國商譽會計準則的發(fā)展舉步維艱。我國商譽會計準則起步晚，底子薄，需要更多的吸取國外更科學的商譽會計準則。

2. 已計提的減值測試不準轉(zhuǎn)回，有可能使企業(yè)陷入規(guī)?？s減，利潤下降的窘境

我國商譽會計準則不允許已計提商譽的轉(zhuǎn)回。首先，企業(yè)不愿意計提減值準備，造成資產(chǎn)虛增，資本真實價值背離資本市場交易規(guī)律，造成資本市場的混亂，誤導投資者的投入，損害債權(quán)人的利益；其次，打擊了企業(yè)探索新的更切合商譽經(jīng)濟實質(zhì)的商譽會計準則的積極性。

3. 對自創(chuàng)商譽的忽視不符合基本會計原則

在實際的經(jīng)濟活動中不管是個人投資還是企業(yè)進行投資過程中，都會考慮到所謂的自創(chuàng)商譽，但在會計實務中卻僅對外購商譽進行確認，這不利于投資者對企業(yè)真實價值的了解，不利于企業(yè)的籌資活動。實質(zhì)相同的資產(chǎn)，卻采用兩種會計處理方法也不符合基本的會計原則，造成會計信息的失真。

二、我國商譽會計準則的改進探討

（一）完善商譽會計準則

我們可以借鑒國外商譽會計準則來完善我國商譽會計準則，找出與其他國家商譽會計準則的差異，運用科學方法進行科學評估，在理論上可行后，在企業(yè)中進行試點操作，評價效果，令其能真實反映我國商譽的經(jīng)濟實質(zhì)。

（二）完善相關(guān)的會計法律法規(guī)，規(guī)范商譽會計確認和核算工作

企業(yè)高層管理人員進行商譽的確認和計量時要站在客觀事實的基礎(chǔ)上，依據(jù)客觀的企業(yè)市場價值來反應企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果?？梢远ㄆ诮M織企業(yè)高層管理人員參加有關(guān)商譽處理問題的培訓，指引在工作中的動向，對利用政策漏洞操縱企業(yè)利潤的行為進行嚴厲懲罰，以此來推動商譽會計確認和計量的不斷規(guī)范和發(fā)展。

（三）進一步完善已計提減值準備的轉(zhuǎn)回

已計提商譽減值準備不允許轉(zhuǎn)回會打消企業(yè)計提減值準備的積極性，這不論從經(jīng)濟實質(zhì)還是從會計理論發(fā)展上都存在弊端。為此，我國商譽會計準則應對已計提減值準備的轉(zhuǎn)回給予肯定。在實施進程中，已計提減值準備的轉(zhuǎn)回時可以規(guī)定按實際發(fā)生額分期轉(zhuǎn)回，減少企業(yè)操縱的空間。同時，對實施減值準備轉(zhuǎn)回過程中發(fā)生的違規(guī)違法行為進行嚴厲打擊。

（四）對自創(chuàng)商譽的價值予以肯定

在實務中，自創(chuàng)商譽的評估很難進行量化，而且商譽本身的存在只是一種可能性，這就更難進行實際操作。由于評估手段的滯后性，在肯定自創(chuàng)商譽的初期可以不進行具體數(shù)字的記錄，可以在報表披露中進行真實反映，配置詳細的文字解說，讓投資者了解到企業(yè)潛在的獲利能力。這樣不僅有利于引導社會資源的優(yōu)化配置，而且使自創(chuàng)商譽和外購商譽漸趨一致，實現(xiàn)會計信息的完整性、真實性。

（五）完善我國商譽價值評估技術(shù)

價值評估單位作為一個獨立的社會機構(gòu)對企業(yè)商譽會計準則的實施進行技術(shù)上的支持和操作流程上的監(jiān)督，對企業(yè)商譽會計準則的實施結(jié)果進行有效性，真實性和科學性的評價。不僅有利于我國商譽會計準則的完善，而且可以規(guī)范企業(yè)商譽會計的處理，推動我國商譽會計理論和實務的發(fā)展。

三、結(jié)論

我國商譽會計準則與美國及國際會計商譽會計準則趨于一致，但存在一定的差距。首先，這是由于我國商譽會計起步晚、市場經(jīng)濟還不發(fā)達；同時，我國特殊的國情也造就了與美國及國際商譽會計準則的差異性。由于商譽這種無形資產(chǎn)的特殊性，在借鑒和引用的過程中應注意把握好速度和力度，既要符合國情又不能改變所引用準則的實質(zhì)，不斷探索具有中國特色的商譽會計準則。

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（作者單位：上海工程技術(shù)大學）endprint