楊秀羅 楊國(guó)莉 劉暢

【摘要】產(chǎn)品成本差異分析是標(biāo)準(zhǔn)成本制度的主要內(nèi)容之一，正確的成本差異分析，能發(fā)現(xiàn)企業(yè)成本管理存在的問(wèn)題，進(jìn)而幫助會(huì)計(jì)主體降低成本，提升企業(yè)價(jià)值。反之一旦成本差異分析方法或思路錯(cuò)誤，則成本差異分析不僅對(duì)企業(yè)控制成本、價(jià)值創(chuàng)造沒(méi)有任何幫助，還可能將企業(yè)成本管理引入誤區(qū)。本文指出了現(xiàn)行固定制造費(fèi)用成本差異分析方法存在的不足并提出了相應(yīng)的改進(jìn)措施。

【關(guān)鍵詞】成本差異；預(yù)算差異；產(chǎn)量差異；效率差異

【中圖分類號(hào)】F234.4

一、現(xiàn)行固定制造費(fèi)用成本差異的計(jì)算分析公式

固定制造費(fèi)用成本差異=固定制造費(fèi)用實(shí)際成本-實(shí)際產(chǎn)量下固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本

公式相關(guān)指標(biāo)假設(shè)見(jiàn)表1。

兩種差異分析方法如下：

（一）二差異分析法

固定制造費(fèi)用成本差異=實(shí)際固定制造費(fèi)用-實(shí)際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用

其中具體差異如下：

1.預(yù)算差異 =實(shí)際固定制造費(fèi)用–預(yù)算產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用

=實(shí)際固定制造費(fèi)用–預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)分配率

2.能量差異 =預(yù)算產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用–實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用

=（預(yù)算總工時(shí)-實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率

=（預(yù)算產(chǎn)量×單位產(chǎn)品工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)-實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率

（二）三差異分析法

固定制造費(fèi)用成本差異=實(shí)際固定制造費(fèi)用-實(shí)際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用

=實(shí)際固定制造費(fèi)用-Abc

其中具體差異如下：

1.預(yù)算差異=實(shí)際固定制造費(fèi)用–預(yù)算產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用

=實(shí)際固定制造費(fèi)用–預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)分配率

=實(shí)際固定制造費(fèi)用-abc

2.產(chǎn)量差異（亦稱固定制造費(fèi)用閑置能量差異）

=（預(yù)算總工時(shí)–實(shí)際總工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率

=（預(yù)算產(chǎn)量×單位產(chǎn)品工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)-實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品實(shí)際工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率

=（ab-AB）c

3.效率差異 =（實(shí)際總工時(shí)-實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率

=（實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品實(shí)際工時(shí)-實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率

=（AB-Ab）c

由于三差異分析法中產(chǎn)量差異與效率差異之和等于二差異分析法中的能量差異，所以本文只就三差異分析法展開(kāi)討論。首先用現(xiàn)行三差異分析法進(jìn)行差異分析，以便討論問(wèn)題。

例1：第一基本生產(chǎn)車間2016年只生產(chǎn)一種甲產(chǎn)品，制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本分別見(jiàn)表2和表3。要求：1.計(jì)算固定制造費(fèi)用小時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分配率；2.用現(xiàn)行三差異法分析2016年全年固定制造費(fèi)用成本差異。

用現(xiàn)行三差異法分析如下：

（1）固定制造費(fèi)用小時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分配率c

=固定制造費(fèi)用預(yù)算總額÷預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)

=17 000÷1 700=10元/小時(shí)

（2）用現(xiàn)行三差異法分析2016年全年固定制造費(fèi)用成本差異如下：

固定制造費(fèi)用成本差異=實(shí)際固定制造費(fèi)用-Abc=20 000-110×17×10=1 300元

意味著固定制造費(fèi)用實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)超支1 300元，屬于不利差異。具體原因如下：

預(yù)算差異=實(shí)際固定制造費(fèi)用-abc=20 000-100×17×10=20 000-17 000=3 000元

實(shí)際比預(yù)算超支形成不利差異30 00元。

產(chǎn)量差異（閑置能量差異）=（ab-AB）c=（100×17-110×17.5）10=（1 700-1 925）10

=-225×10= -2 250元

實(shí)際產(chǎn)能比預(yù)算產(chǎn)能多225工時(shí)，形成有利差異2 250元。亦即預(yù)算生產(chǎn)能力超額使用，生產(chǎn)能力預(yù)算指標(biāo)完成良好。

效率差異=（AB-Ab）c=（110×17.5-110×17）10=550元

由于實(shí)際效率比標(biāo)準(zhǔn)效率低，形成不利差異550元。

二、現(xiàn)行固定制造費(fèi)用成本差異分析存在的問(wèn)題

（一）沒(méi)有把約束性和酌量性固定制造費(fèi)用的成本差異分開(kāi)分析

現(xiàn)行固定制造費(fèi)用成本差異的計(jì)算和分析，不就約束性固定制造費(fèi)用和酌量性固定制造費(fèi)用的成本差異分別計(jì)算分析，只就固定制造費(fèi)用的差異總額進(jìn)行計(jì)算分析，這與兩者差異的原因和作用不符。

由于固定制造費(fèi)用根據(jù)成本總額是否受管理者決策影響改變分為約束性固定制造費(fèi)用和酌量性固定制造費(fèi)用。酌量性固定制造費(fèi)用可能因管理者的短期決策行為變動(dòng)，如車間職工培訓(xùn)費(fèi)、非強(qiáng)制性保險(xiǎn)等。企業(yè)管理當(dāng)局可以視情況決定其是否需要發(fā)生、發(fā)生多少。所以它與企業(yè)生產(chǎn)能力沒(méi)有必然聯(lián)系，因此無(wú)需對(duì)其進(jìn)行產(chǎn)量和效率這兩項(xiàng)與生產(chǎn)能力利用程度相關(guān)的差異分析。約束性固定制造費(fèi)用不受企業(yè)管理當(dāng)局短期決策行為影響，如車間固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、取暖費(fèi)等，這類成本是維持企業(yè)最低生產(chǎn)能力的成本，無(wú)論是否生產(chǎn)產(chǎn)品，都會(huì)發(fā)生。因此對(duì)約束性固定制造費(fèi)用既進(jìn)行預(yù)算差異分析，又進(jìn)行產(chǎn)量和效率差異分析。

（二）產(chǎn)量差異只關(guān)注預(yù)算生產(chǎn)工時(shí)與實(shí)際生產(chǎn)工時(shí)差異，忽略可實(shí)現(xiàn)最大生產(chǎn)工時(shí)與實(shí)際生產(chǎn)工時(shí)差異

由例1的差異分析結(jié)果可知，該企業(yè)2016年的產(chǎn)量差異（閑置能量差異）是有利差異-2 250元。其含義是由于實(shí)際生產(chǎn)工時(shí)高于預(yù)算產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)225小時(shí)，意味著企業(yè)預(yù)算生產(chǎn)能力超額使用，預(yù)算產(chǎn)能完成情況良好。但這只是預(yù)算生產(chǎn)工時(shí)的超額使用，并不代表企業(yè)可實(shí)現(xiàn)最大生產(chǎn)工時(shí)（設(shè)計(jì)生產(chǎn)工時(shí)）已充分利用甚至超額使用。由表2和表3可知企業(yè)可實(shí)現(xiàn)最大生產(chǎn)工時(shí)（設(shè)計(jì)生產(chǎn)工時(shí)）是2 000工時(shí)。而無(wú)論預(yù)算工時(shí)還是實(shí)際工時(shí)均未達(dá)到企業(yè)可實(shí)現(xiàn)最大工時(shí)，表明雖然企業(yè)預(yù)算工時(shí)超額完成，但實(shí)際工時(shí)仍然低于可實(shí)現(xiàn)最大工時(shí)，致使現(xiàn)有生產(chǎn)工時(shí)實(shí)際存在浪費(fèi)。因此企業(yè)在歡呼預(yù)算工時(shí)超額完成時(shí)，更應(yīng)看到生產(chǎn)工時(shí)實(shí)際使用不足造成的成本差異即成本浪費(fèi)。

綜上所述，筆者認(rèn)為固定制造費(fèi)用成本差異分析應(yīng)進(jìn)行改進(jìn)。

三、現(xiàn)行固定制造費(fèi)用成本差異分析的改進(jìn)

（一）對(duì)酌量性固定制造費(fèi)用只進(jìn)行預(yù)算差異分析

酌量性固定制造費(fèi)用與企業(yè)生產(chǎn)能力沒(méi)有必然聯(lián)系，無(wú)需對(duì)其進(jìn)行產(chǎn)量和效率這兩項(xiàng)與生產(chǎn)能力利用程度相關(guān)的差異分析，對(duì)酌量性固定制造費(fèi)用只分析預(yù)算差異，計(jì)算酌量性固定制造費(fèi)用每個(gè)成本項(xiàng)目實(shí)際總成本與該項(xiàng)目預(yù)算總成本的差異，進(jìn)而分析差異產(chǎn)生的原因是否合理即可。仍然以表2和表3資料為例，期末對(duì)酌量性固定制造費(fèi)用差異分析如下：

酌量性固定制造費(fèi)用差異=實(shí)際數(shù)-預(yù)算數(shù)=6 000-5 000=1 000元

酌量性固定制造費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額超出預(yù)算1 000元，對(duì)酌量性固定制造費(fèi)用項(xiàng)目逐一分析差異原因即可。

（二）約束性固定制造費(fèi)用增加設(shè)計(jì)生產(chǎn)工時(shí)與實(shí)際生產(chǎn)工時(shí)的差異分析

由于約束性固定制造費(fèi)用是維持企業(yè)最低生產(chǎn)能力的成本，因此對(duì)約束性固定制造費(fèi)用既要進(jìn)行預(yù)算差異分析，又要進(jìn)行產(chǎn)量和效率差異分析。即采用二因素分析法或三因素分析法進(jìn)行成本差異分析。但在進(jìn)行約束性固定制造費(fèi)用成本差異分析時(shí)要從兩方面進(jìn)行：一是采用現(xiàn)行成本差異分析方法進(jìn)行成本差異分析，目的是考核預(yù)算完成情況，為進(jìn)行各責(zé)任中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)提供數(shù)據(jù)，可稱為約束性固定制造費(fèi)用預(yù)算執(zhí)行差異分析；二是增加設(shè)計(jì)生產(chǎn)工時(shí)與實(shí)際生產(chǎn)工時(shí)的差異分析，目的是考核企業(yè)設(shè)計(jì)生產(chǎn)工時(shí)的利用情況，以便進(jìn)一步挖掘企業(yè)生產(chǎn)能力的潛力，提升企業(yè)價(jià)值，可稱為約束性固定制造費(fèi)用設(shè)計(jì)工時(shí)利用差異分析。下面依舊依據(jù)表2和表3資料，對(duì)第一基本生產(chǎn)車間甲產(chǎn)品約束性固定制造費(fèi)用成本差異分析（只就三因素分析法展開(kāi)討論）。

1.約束性固定制造費(fèi)用預(yù)算執(zhí)行情況差異分析

約束性固定制造費(fèi)用成本差異= 實(shí)際約束性固定制造費(fèi)用-AbC1

=14 000-110×17×7.0588235=14 000-13 200=800元

約束性固定制造費(fèi)用實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)超支800元，屬于不利差異。具體原因如下：

預(yù)算差異=實(shí)際固定制造費(fèi)用-abC1

=14 000-100×17×7.0588235=14 000-12 000=2 000元

實(shí)際比預(yù)算超支2 000元，形成不利差異

產(chǎn)量差異（閑置能量差異）=（ab-AB）C1

=（100×17-110×17.5）7.0588235=（1 700-1 925）7.0588235 = -225×7.0588235= -1 588.24元

實(shí)際產(chǎn)能比預(yù)算產(chǎn)能多225工時(shí)，形成有利差異1588.24元。亦即預(yù)算生產(chǎn)能力超額使用，生產(chǎn)能力預(yù)算指標(biāo)完成良好。

效率差異=（AB-Ab）C1=（110×17.5-110×17）×7.0588235 =（1 925-1 870）×7.0588235=388.24元

由于實(shí)際效率比標(biāo)準(zhǔn)效率低，形成不利差異388.24元

2.約束性固定制造費(fèi)用設(shè)計(jì)工時(shí)利用情況差異分析

約束性固定制造費(fèi)用成本差異=實(shí)際約束性固定制造費(fèi)用-AbC2

=14 000-110×17×6=14 000-11 220=2 780元

約束性固定制造費(fèi)用實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)超支2 780元，屬于不利差異。具體原因如下：

預(yù)算差異=實(shí)際固定制造費(fèi)用總額-預(yù)算固定制造費(fèi)用總額

=14 000-12 000=14 000-12 000=2 000元

實(shí)際比預(yù)算超支2 000，形成不利差異，應(yīng)進(jìn)一步查明預(yù)算超支的原因。

產(chǎn)量差異（閑置能量差異）=（D-AB）C2

=（2 000-110×17.5）6=（2 000-1 925）6=75×6= 450元

實(shí)際產(chǎn)能比設(shè)計(jì)產(chǎn)能少75工時(shí)，形成不利差異450元。亦即設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力沒(méi)有充分利用，存在生產(chǎn)能力閑置情況。

③效率差異=（AB-Ab）C2=（110×17.5-110×17）6=（1 925-1 870）6=330元

由于實(shí)際效率比標(biāo)準(zhǔn)效率低，形成不利差異330元。