劉繼虎

(中南大學(xué)法學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410012)

信托移轉(zhuǎn)所得，是信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得的簡(jiǎn)稱。指在他益信托設(shè)立環(huán)節(jié)，委托人將初始信托財(cái)產(chǎn)(或稱信托本金)的受益權(quán)移轉(zhuǎn)給受益人，受益人因此獲得了信托財(cái)產(chǎn)本金的價(jià)值，形成了一項(xiàng)特殊所得。在民事信托中，富豪們?yōu)榱吮邮a子孫后代，或者規(guī)避個(gè)人所得稅或遺產(chǎn)稅的稅負(fù)，往往在生前設(shè)立他益信托，將平生積累的財(cái)富轉(zhuǎn)移、傳承給子孫后代。在我國(guó)，隨著民營(yíng)企業(yè)的快速發(fā)展，富豪越來(lái)越多，所積累的財(cái)富也越來(lái)越多，富豪對(duì)家族信托產(chǎn)品的需求日益增長(zhǎng)。信托公司也頻繁地推出新的家族信托產(chǎn)品和業(yè)務(wù)，以滿足富豪轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)和避稅的需要。在他益信托中，委托人將初始信托財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)(指向信托財(cái)產(chǎn)的使用價(jià)值)移轉(zhuǎn)給受托人，將初始信托財(cái)產(chǎn)的受益權(quán)(指向信托財(cái)產(chǎn)的價(jià)值)則移轉(zhuǎn)給委托人以外的第三人(通常為委托人的配偶或子孫后代)即受益人。從稅法的立場(chǎng)觀察，委托人移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)的行為，發(fā)生了對(duì)受益人的財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與效果，即將信托財(cái)產(chǎn)本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值贈(zèng)送給了受益人。受益人因此享受信托本金利益，實(shí)際上是獲得了以初始信托財(cái)產(chǎn)價(jià)值為客體的信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得。

對(duì)受益人而言，信托移轉(zhuǎn)所得是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的既得信托利益，它具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，并可以數(shù)量化、貨幣化。它標(biāo)志著受益人經(jīng)濟(jì)能力和負(fù)稅能力的增加，符合應(yīng)稅所得的特征，具有所得稅法上的“可稅性”[1]P13，應(yīng)納入所得稅的課稅范圍。信托移轉(zhuǎn)所得額的確認(rèn)與計(jì)算，實(shí)際上就是對(duì)信托財(cái)產(chǎn)本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值進(jìn)行折現(xiàn)和價(jià)值評(píng)估。由于信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得之表現(xiàn)形態(tài)及價(jià)值評(píng)估方法復(fù)雜，需要在稅法上建立起有針對(duì)性的稅基確認(rèn)規(guī)則，才能順利實(shí)現(xiàn)課稅。本文以信托移轉(zhuǎn)所得的特殊性及其價(jià)值影響因素為切入點(diǎn)，先討論信托移轉(zhuǎn)所得之稅基確認(rèn)的一般原則和特殊規(guī)則，進(jìn)而論述信托移轉(zhuǎn)所得之稅基的嗣后調(diào)整，最后對(duì)我國(guó)信托移轉(zhuǎn)所得之稅基確認(rèn)規(guī)則作前瞻性立法探討。

一、 信托移轉(zhuǎn)所得的特殊性及其價(jià)值影響因素

信托移轉(zhuǎn)所得，由他益信托本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值構(gòu)成。對(duì)他益信托本金受益權(quán)的特點(diǎn)及價(jià)值影響因素的把握，有助于科學(xué)計(jì)算信托移轉(zhuǎn)所得額。他益信托本金受益權(quán)，在稅法上被視為委托人對(duì)受益人的財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與，構(gòu)成受益人的贈(zèng)與所得，應(yīng)課征所得稅。與普通贈(zèng)與所得相比，信托贈(zèng)與所得有其特殊性：

其一，本金受益權(quán)的對(duì)象是初始信托財(cái)產(chǎn)的價(jià)值，而不是初始信托財(cái)產(chǎn)的使用價(jià)值。他益信托設(shè)立后，初始信托財(cái)產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)管理權(quán)已掌握在受托人手中，受托人對(duì)初始信托財(cái)產(chǎn)的使用價(jià)值享有排他性的支配權(quán)。受益人對(duì)初始信托財(cái)產(chǎn)的受益權(quán)，主要表現(xiàn)為請(qǐng)求受托人交付信托本金利益的權(quán)利，即對(duì)初始信托財(cái)產(chǎn)價(jià)值或經(jīng)濟(jì)利益的享有權(quán)。

其二，本金受益權(quán)是一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)性權(quán)利，其客體表現(xiàn)形態(tài)復(fù)雜，權(quán)利結(jié)構(gòu)碎片化。本金受益權(quán)的客體因初始信托財(cái)產(chǎn)的形態(tài)不同而不同。依我國(guó)《信托法》第七條、第十四條的規(guī)定，除法律、行政法規(guī)禁止流通的財(cái)產(chǎn)外，凡是委托人合法所有的財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利，均可作為初始信托財(cái)產(chǎn)。所謂財(cái)產(chǎn)權(quán)利，指一切能以貨幣計(jì)算其價(jià)值的權(quán)利。諸如股權(quán)、債權(quán)、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)等均可充當(dāng)初始信托財(cái)產(chǎn)。初始信托財(cái)產(chǎn)形態(tài)不同，其價(jià)值評(píng)估方法也不同。如房地產(chǎn)(不動(dòng)產(chǎn))價(jià)值評(píng)估不同于動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估，上市股票價(jià)值評(píng)估不同于非上市股票的價(jià)值評(píng)估，債權(quán)的價(jià)值評(píng)估不同于物權(quán)的價(jià)值評(píng)估。本金受益權(quán)客體的多樣化，決定了本金受益權(quán)的價(jià)值計(jì)算，應(yīng)以完善的財(cái)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估制度為基礎(chǔ)。

委托人在移轉(zhuǎn)本金受益權(quán)時(shí)，可將本金受益權(quán)分割成若干份額，分別贈(zèng)送給不同的受益主體，即設(shè)立多個(gè)受益人的他益信托，將同一筆財(cái)產(chǎn)(如企業(yè))通過(guò)信托的方式分配給多個(gè)受益人，筆者稱之為受益權(quán)碎片化現(xiàn)象。再如，在他益信托中，委托人還可以根據(jù)財(cái)產(chǎn)傳承和分配的需要，設(shè)立本金與滋息相分離的信托[2]P34、即將本金受益權(quán)和滋息受益權(quán)分別授予不同的人；還可以進(jìn)一步將本金受益權(quán)分割成兩份以上，分別授予不同的受益人。委托人對(duì)本金受益權(quán)的分割致使受益權(quán)的結(jié)構(gòu)碎片化，進(jìn)而會(huì)影響每個(gè)受益人持有受益權(quán)的價(jià)值評(píng)估值。

其三，本金受益權(quán)的價(jià)值具有浮動(dòng)性。因信托具有“彈性空間”[2]P43，本金受益權(quán)的主體及其受益份額在信托成立后可依信托條款約定的事由出現(xiàn)而發(fā)生變化，致受益人的受益權(quán)價(jià)值處于浮動(dòng)狀態(tài)。如，委托人設(shè)立“裁量信托”[3]P149，在受托人依信托條款行使自由裁量權(quán)時(shí)，受益人實(shí)際獲得的受益份額會(huì)因受托人裁量權(quán)的行使而發(fā)生變化，受益人實(shí)際獲贈(zèng)的信托財(cái)產(chǎn)價(jià)值也相應(yīng)變化。在受益人及其受益份額發(fā)生變動(dòng)后，須對(duì)信托成立時(shí)已向本金受益人作出的信托移轉(zhuǎn)所得課稅決定予以變更，溯及既往地調(diào)整應(yīng)納稅額。

其四，本金受益權(quán)的歸屬時(shí)間與本金利益價(jià)值的實(shí)際分配時(shí)間不一致。在一般贈(zèng)與中，受贈(zèng)人獲得贈(zèng)與物的時(shí)間與享受贈(zèng)與利益的時(shí)間是一致的。隨著贈(zèng)與物所有權(quán)向受贈(zèng)人轉(zhuǎn)移，贈(zèng)與物的利益也同時(shí)轉(zhuǎn)歸受贈(zèng)人享有。在他益信托中，信托成立時(shí)，信托本金的受益權(quán)即已歸屬于受益人。但是，信托本金的實(shí)際利益須在信托經(jīng)過(guò)一段時(shí)間甚至是信托終止時(shí)，受托人才依信托合同的約定將其交付給受益人。為了防止委托人利用他益信托避稅，實(shí)現(xiàn)稽征經(jīng)濟(jì)，一般在信托成立時(shí)對(duì)受益人獲得本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值課征所得稅。如此一來(lái)，對(duì)受益權(quán)課征所得稅在先，而受益人實(shí)際支配信托利益滯后。所以，在計(jì)算信托本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值時(shí)，應(yīng)對(duì)受益權(quán)作折現(xiàn)處理，即扣除從信托成立時(shí)起至信托利益實(shí)際分配時(shí)止的利息價(jià)值(時(shí)間價(jià)值)。

信托本金受益權(quán)的上述特征，決定了其權(quán)利價(jià)值評(píng)估，將受到四個(gè)因素的影響：

第一因素，時(shí)間。包括信托成立的時(shí)間和信托期間。由于本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值計(jì)算需要折現(xiàn)，以現(xiàn)金之外的財(cái)產(chǎn)為信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，還須對(duì)該財(cái)產(chǎn)估價(jià)。因而，信托成立時(shí)間的確定，為信托本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值折現(xiàn)或信托財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)值的估算，確立了時(shí)間基準(zhǔn)。信托期間，是指信托的有效期間，通過(guò)它可確定本金受益權(quán)價(jià)值折現(xiàn)的時(shí)間期間?？梢?jiàn)，時(shí)間因素會(huì)最終影響本金受益權(quán)價(jià)值的高低。

第二因素，利率。本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值折現(xiàn)，一般按照銀行復(fù)利現(xiàn)值計(jì)算。所謂復(fù)利現(xiàn)值，系指未來(lái)期間可以收取(或支付)的現(xiàn)金，以銀行利率換算成現(xiàn)在的價(jià)值。計(jì)算復(fù)利現(xiàn)值的公式為復(fù)利現(xiàn)值P=S/(1+r)n。其中，P為復(fù)利現(xiàn)值，在此即為信托本金的折現(xiàn)價(jià)值；S為一筆財(cái)產(chǎn)的本金在未來(lái)某個(gè)時(shí)點(diǎn)的本金與利息之和，在此，指未來(lái)某個(gè)時(shí)點(diǎn)受益人實(shí)際領(lǐng)受的信托本金價(jià)值；r為利率；n為折現(xiàn)期間。[4]P120在信托本金受益權(quán)與信托孳息受益權(quán)分離時(shí)，雖然信托財(cái)產(chǎn)的本金受益權(quán)于信托成立時(shí)即歸屬于受益人，但須等到未來(lái)某個(gè)時(shí)點(diǎn)(信托期間屆滿時(shí))受益人才能現(xiàn)實(shí)地享有信托本金利益。故信托本金受益權(quán)現(xiàn)值的計(jì)算，應(yīng)以受益權(quán)于信托成立時(shí)的時(shí)價(jià)扣除未享有期間(即信托期間)的利息后的余額為準(zhǔn)。在受益權(quán)現(xiàn)值的換算中，利率r成為影響信托本金現(xiàn)值的一個(gè)重要因素。

第三因素，財(cái)產(chǎn)形態(tài)。本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值計(jì)算，實(shí)際上就是對(duì)初始信托財(cái)產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估。初始信托財(cái)產(chǎn)的不同表現(xiàn)形態(tài)，直接決定了其價(jià)值評(píng)估的方法。一般財(cái)產(chǎn)的評(píng)估價(jià)通常按其市場(chǎng)價(jià)格確定，采取市場(chǎng)價(jià)格法；而如古董、珍寶、美術(shù)品等不易確定市場(chǎng)價(jià)格的物品，則采取專家評(píng)估方法；上市股票的評(píng)估，一般按收盤(pán)價(jià)評(píng)定；而未上市的股票，則按公司資產(chǎn)凈值估定。對(duì)于同一信托財(cái)產(chǎn)，若采用不同的評(píng)估方法，其評(píng)估價(jià)值將會(huì)不同。

第四因素，受益權(quán)嗣后變更。他益信托原則上于信托成立時(shí)就信托移轉(zhuǎn)所得課征所得稅，因而，應(yīng)以信托成立時(shí)間為時(shí)點(diǎn)基準(zhǔn)，對(duì)各受益人享有的本金受益權(quán)價(jià)值予以評(píng)定并據(jù)以課稅。但是，信托成立后，各受益人的本金受益權(quán)內(nèi)容可能因?yàn)樾磐袟l款的規(guī)定而發(fā)生變化。當(dāng)產(chǎn)生受益權(quán)內(nèi)容嗣后變更時(shí)，勢(shì)必引起已核定的各受益人受益權(quán)價(jià)值所依存的基礎(chǔ)事實(shí)發(fā)生變化，故須溯及既往地重新核定受益權(quán)價(jià)值，并對(duì)應(yīng)納稅額作相應(yīng)調(diào)整。

二、 信托移轉(zhuǎn)所得稅基確認(rèn)的一般原則

對(duì)信托本金受益權(quán)的估價(jià)，應(yīng)在尊重信托本金受益權(quán)特征的前提下，依據(jù)下列原則進(jìn)行。

(一)折現(xiàn)原則

折現(xiàn)原則，是指在估算信托本金受益權(quán)的價(jià)值時(shí)，以信托成立時(shí)為時(shí)間基準(zhǔn)，將未來(lái)某個(gè)時(shí)點(diǎn)實(shí)際享有的信托本金利益折算成信托成立時(shí)的現(xiàn)值。折現(xiàn)系數(shù)的計(jì)算公式為：折現(xiàn)系數(shù)=1/(1+r)n。其中r為利率，n為折現(xiàn)的期限。[4]P121根據(jù)該公式，可計(jì)算出信托本金受益權(quán)于信托成立時(shí)的復(fù)利現(xiàn)值。信托本金受益權(quán)的復(fù)利現(xiàn)值=信托本金價(jià)值×折現(xiàn)系數(shù)。

為何在對(duì)信托本金受益權(quán)估價(jià)時(shí)要作折現(xiàn)處理？這是由信托移轉(zhuǎn)所得的課稅時(shí)間與實(shí)際分配時(shí)間之間存在的時(shí)差和資金具有時(shí)間價(jià)值這兩個(gè)原因決定的。第一個(gè)原因前面已作論述，在此不再贅述。第二個(gè)原因，資金具有時(shí)間價(jià)值。資金的時(shí)間價(jià)值又稱貨幣的時(shí)間價(jià)值，指貨幣隨著時(shí)間的推移而發(fā)生的增值，實(shí)際上是資金周轉(zhuǎn)使用后發(fā)生的增值額。

一方面，資源的稀缺性決定了貨幣具有時(shí)間價(jià)值。資源具有稀缺性，且能通過(guò)資源的運(yùn)用產(chǎn)生更多的社會(huì)產(chǎn)品，所以現(xiàn)在物品的效用要高于未來(lái)物品的效用。現(xiàn)在同一單位的貨幣價(jià)值要高于未來(lái)同一單位的貨幣價(jià)值。市場(chǎng)利息率是衡量貨幣時(shí)間價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)。正如威廉·配第指出，利息同地租一樣公平合理?！凹偃缫粋€(gè)人在不論自己如何需要，在到期之前卻不得要求償還的條件下，出借自己的貨幣，則他對(duì)自己所受到的不方便可以索取補(bǔ)償，這是不成問(wèn)題的，這種補(bǔ)償，我們通常叫做利息?！盵5]P45

另一方面，資金具有贏利增值的潛力。利率越高，時(shí)間越長(zhǎng)，所贏得的利潤(rùn)或增值也越多，一般以復(fù)利公式計(jì)算?，F(xiàn)在擁有一定數(shù)量的資金，等價(jià)于若干年后更大數(shù)量的一筆資金；同理，若干年后的一筆資金，折算為現(xiàn)值時(shí)要打折扣，資金折算現(xiàn)值所打的折扣，稱為折現(xiàn)率。信托財(cái)產(chǎn)的本金利益要延遲到信托成立后甚至終止時(shí)才現(xiàn)實(shí)地分配給受益人，但為了預(yù)防避稅和實(shí)現(xiàn)稅收征管效率，卻提前至信托成立時(shí)課稅。那么，在計(jì)算稅基時(shí)，就應(yīng)扣除提前期間的稅基時(shí)間價(jià)值，即按復(fù)利現(xiàn)值公式計(jì)算信托本金現(xiàn)值。

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”第十條之二規(guī)定了受益權(quán)價(jià)值的折現(xiàn)計(jì)算原則，該規(guī)定對(duì)信托移轉(zhuǎn)所得課征所得稅同樣適用?！跋碛墟芟⒁酝庑磐欣嬷畽?quán)利者，該信托利益為金錢(qián)時(shí)，以信托金額按贈(zèng)與時(shí)起至受益時(shí)止之期間，依贈(zèng)與時(shí)郵政儲(chǔ)金匯業(yè)局一年期定期儲(chǔ)金固定利率復(fù)利折算現(xiàn)值計(jì)算之；信托利益為金錢(qián)以外之財(cái)產(chǎn)時(shí)，以贈(zèng)與時(shí)信托財(cái)產(chǎn)之時(shí)價(jià)，按贈(zèng)與時(shí)起至受益時(shí)止之期間，依贈(zèng)與時(shí)郵政儲(chǔ)金匯業(yè)局一年期定期儲(chǔ)金固定利率復(fù)利折算現(xiàn)值計(jì)算之?！痹摋l款是對(duì)信托本金受益權(quán)折現(xiàn)計(jì)算的專門(mén)規(guī)定。所謂“享有孳息以外信托利益之權(quán)利”，即指信托本金受益權(quán)。信托成立時(shí)受益人固然取得本金受益權(quán)，但尚未現(xiàn)實(shí)地支配初始信托財(cái)產(chǎn)，因而受益人實(shí)際領(lǐng)受的信托本金利益顯然非信托成立時(shí)信托財(cái)產(chǎn)本金所具有的價(jià)值。在計(jì)算本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值時(shí)，應(yīng)扣除提前課稅期間的時(shí)間價(jià)值。在臺(tái)灣地區(qū)相關(guān)稅收立法中，乃比照稅務(wù)機(jī)關(guān)退補(bǔ)稅款時(shí)加計(jì)利息標(biāo)準(zhǔn)作為計(jì)算基準(zhǔn)。即以郵政儲(chǔ)金匯業(yè)局一年期定期儲(chǔ)金固定利率，按復(fù)利折算現(xiàn)值。換言之，以受贈(zèng)時(shí)的受益權(quán)價(jià)值為本利之和，以郵政儲(chǔ)金匯業(yè)局一年期定期存款固定利率為標(biāo)準(zhǔn)利率，以信托成立時(shí)(贈(zèng)與時(shí))起至受益時(shí)止為折現(xiàn)期間，依復(fù)利公式計(jì)算出本金受益權(quán)于信托成立時(shí)的實(shí)際價(jià)值，并以此為課稅的稅基。

前述對(duì)信托本金受益權(quán)價(jià)值評(píng)估時(shí)作折現(xiàn)處理的原則，主要適用于信托本金受益權(quán)與信托孳息受益權(quán)相分離的情形。若二者以結(jié)合為一個(gè)整體的方式歸屬于同一受益人，則對(duì)本金受益權(quán)的價(jià)值評(píng)估毋須作折現(xiàn)處理。因?yàn)樾磐胸?cái)產(chǎn)的本金與收益均歸該受益人享有，無(wú)異于委托人將信托財(cái)產(chǎn)的本金和未來(lái)的收益于他益信托成立時(shí)全部贈(zèng)送給該受益人，故應(yīng)與普通贈(zèng)與所得課征所得稅同等對(duì)待，以體現(xiàn)稅收中立的原則。正因如此，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”第十條之二第1款規(guī)定，“享有全部信托利益之權(quán)利者，該信托利益為金錢(qián)時(shí)，以信托金額為準(zhǔn)；信托利益為金錢(qián)以外之財(cái)產(chǎn)時(shí)，以贈(zèng)與時(shí)信托財(cái)產(chǎn)之時(shí)價(jià)為準(zhǔn)。”此款并無(wú)折現(xiàn)的規(guī)定。

(二)市價(jià)原則

市價(jià)原則，又稱公開(kāi)市場(chǎng)原則。指受益權(quán)價(jià)值評(píng)估所選取的作價(jià)依據(jù)和評(píng)估結(jié)論都可在公開(kāi)市場(chǎng)中存在或成立。公開(kāi)市場(chǎng)是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)，在公開(kāi)市場(chǎng)上形成或成立的價(jià)格被稱為公允價(jià)格。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市價(jià)原則，可最大限度地體現(xiàn)資產(chǎn)評(píng)估的公平合理性，所以被廣泛運(yùn)用。對(duì)受益權(quán)價(jià)值的評(píng)估也不例外。

當(dāng)受益權(quán)的客體為貨幣時(shí)，貨幣額即為受益權(quán)價(jià)值的表現(xiàn)形式，可直接以此為基礎(chǔ)作為稅基。當(dāng)受益權(quán)客體為貨幣以外的財(cái)產(chǎn)(包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、有價(jià)證券、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等一切可以作為信托財(cái)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)形態(tài))時(shí)，則必須按市場(chǎng)規(guī)則估算受益權(quán)的價(jià)值，這是由課稅目的所決定的。稅收之債是“金錢(qián)給付”之債[6]P101，納稅義務(wù)原則上以支付貨幣的方式履行。稅收客體必須數(shù)量化，才能轉(zhuǎn)化為據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額的稅基。當(dāng)受益權(quán)客體為貨幣以外的財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須按公開(kāi)市場(chǎng)原則評(píng)估其價(jià)值。在適用市價(jià)原則評(píng)估受益權(quán)價(jià)值時(shí)，還要注意以下幾點(diǎn)：

第一，以信托成立時(shí)間為評(píng)定本金受益權(quán)價(jià)值的基準(zhǔn)日。依信托法規(guī)定，自信托成立之時(shí)受益人開(kāi)始享有受益權(quán)。在稅法上，信托成立日被視為贈(zèng)與受益權(quán)行為的完成日。對(duì)受益權(quán)的價(jià)值評(píng)估，以評(píng)估基準(zhǔn)日時(shí)點(diǎn)上的公允價(jià)值確定。由于市場(chǎng)供求關(guān)系影響，同一財(cái)產(chǎn)在不同時(shí)點(diǎn)其市場(chǎng)價(jià)格未必相同，故在對(duì)受益權(quán)價(jià)值評(píng)估時(shí)，評(píng)估基準(zhǔn)日的確定至關(guān)重要，它會(huì)直接影響評(píng)估結(jié)果。在確定評(píng)估基準(zhǔn)日之時(shí)，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)是唯一依據(jù)。

第二，本金受益權(quán)的評(píng)估方法應(yīng)根據(jù)初始信托財(cái)產(chǎn)的表現(xiàn)形態(tài)確定。常用的評(píng)估方法有四種。其一，現(xiàn)行市價(jià)法。指在市場(chǎng)上選擇若干相同或近似的資產(chǎn)作為參照物，針對(duì)各項(xiàng)價(jià)值影響因素，將被評(píng)估受益權(quán)的客體分別與參照物逐個(gè)進(jìn)行價(jià)格差異的比較調(diào)整，再綜合分析各項(xiàng)調(diào)整結(jié)果，確定受益權(quán)的評(píng)估值。該方法的適用應(yīng)滿足兩個(gè)基本條件：一是存在著三個(gè)及三個(gè)以上具有可比性的參照物；二是價(jià)值影響因素明確，并且可以量化。其二，收益現(xiàn)值法。是通過(guò)估算被評(píng)估受益權(quán)在未來(lái)的預(yù)期收益，并采用折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值，然后累加求和，得出受益權(quán)的評(píng)估值。該方法適用的條件也有兩個(gè)：一是受益權(quán)與信托財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)收益之間存在穩(wěn)定的比例關(guān)系，并可以計(jì)算；二是未來(lái)收益可以正確預(yù)測(cè)。其三，重置成本法。指用現(xiàn)時(shí)條件下重新購(gòu)置或建造一個(gè)全新?tīng)顟B(tài)的被評(píng)資產(chǎn)所需要的全部成本，減去被評(píng)估資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生的實(shí)體性陳舊貶值和經(jīng)濟(jì)性陳舊貶值，得到的差額作為被評(píng)估受益權(quán)的評(píng)估值。其四，清算價(jià)格法，該方法主要適用于受益權(quán)的客體為企業(yè)這一情形。該方法是指根據(jù)企業(yè)清算時(shí)資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)格確定評(píng)估價(jià)的資產(chǎn)評(píng)估法。上述方法各有其適用的條件，在對(duì)受益權(quán)作具體評(píng)估時(shí)，要根據(jù)各評(píng)估方法的適用條件、評(píng)估目的、受益權(quán)客體的具體情況選擇一種或幾種方法分別評(píng)估，將得出的結(jié)果進(jìn)行分析比較，最后得出公允價(jià)值。

三、 信托移轉(zhuǎn)所得稅基確認(rèn)的特別規(guī)則

信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得的計(jì)算，實(shí)際上就是對(duì)他益信托受益人受贈(zèng)信托本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。而他益信托本金價(jià)值的評(píng)估，又以信托期間、受益人、受益份額的確定為前提。由于信托當(dāng)事人在設(shè)立信托時(shí)具有極大的選擇自由，信托具有高度的彈性特征，信托期間、受益人、受益份額等因素在信托成立時(shí)可能處于暫不確定或嗣后變更的狀態(tài)，這給信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得的價(jià)值確認(rèn)帶來(lái)了困難。為了公平合理地計(jì)算信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得，必須在實(shí)質(zhì)課稅精神指導(dǎo)下，對(duì)特殊情形作具體分析，采用特殊方法對(duì)稅基進(jìn)行計(jì)算或調(diào)整。

(一)無(wú)期限信托的本金受益權(quán)價(jià)值計(jì)算：法定最長(zhǎng)期限規(guī)則

在他益信托中，若本金受益權(quán)與孳息受益權(quán)相分離，比如孳息自益本金他益的信托，或者孳息、本金均為他益但分屬不同受益人的信托，本金受益人必須等到信托期滿或信托終止時(shí)，才能實(shí)際享有本金利益。那么，本金受益權(quán)的價(jià)值大小就和信托期限的長(zhǎng)短密切相關(guān)。本金受益權(quán)的價(jià)值計(jì)算方法，系以信托成立時(shí)起至本金利益實(shí)際分配時(shí)止的期間(即信托期間)為折現(xiàn)期間，以復(fù)利折算的方式計(jì)算其現(xiàn)值。

在實(shí)務(wù)中，常有未訂明期間的信托。按我國(guó)《信托法》第九條第二款規(guī)定，“信托期間”為信托文件任意記載事項(xiàng)。當(dāng)事人在信托合同中不規(guī)定信托期限，并不影響信托的成立與生效。倘若信托期間不明確，則在計(jì)算信托本金價(jià)值時(shí)就會(huì)遭遇障礙。

無(wú)期限信托，是不明確規(guī)定信托存續(xù)期限的信托，或者將信托存續(xù)期限設(shè)定為永久的信托。信托期限不明或信托期限永久，會(huì)因通貨膨脹等造成本金受益人的利益損失，而且還會(huì)使財(cái)產(chǎn)權(quán)長(zhǎng)期處于限制狀態(tài)，有礙于財(cái)產(chǎn)的流通，有礙于財(cái)產(chǎn)效用的激活。從稅法的角度觀察，無(wú)期限或永久期限的信托，會(huì)使信托本金受益權(quán)的價(jià)值計(jì)算缺乏折現(xiàn)的時(shí)間依據(jù)，而且還為信托避稅和無(wú)期限地延期納稅創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。

鑒于上述原因，在英美信托法中早已確立了“反永續(xù)原則”[7]P107。即除公益信托外，其他民事、商事信托必須在有限的期間內(nèi)確定財(cái)產(chǎn)權(quán)的歸屬，否則該信托行為將被視為無(wú)效。在英國(guó)，1964年制定的《永續(xù)及累積法案》,將信托最長(zhǎng)期間規(guī)定為由委托人在下列期限中選擇一項(xiàng)：(1)八十年；(2)委托人的一生加二十一年[8]。在美國(guó)，也有與此相同的規(guī)定，將信托的最長(zhǎng)期間限定為委托人一生加二十一年[9]。

在日本，2006年修訂信托法時(shí)，也引入了“反永續(xù)原則”，對(duì)信托最長(zhǎng)期限作了明文限定。(1)受益人連續(xù)信托，最長(zhǎng)期間為信托設(shè)立之日起經(jīng)過(guò)30年后，在現(xiàn)存之受益人取得受益權(quán)的情況下，至該受益人死亡或該受益權(quán)消滅為止(日本《信托法》第91條)。此即自信托設(shè)立之日起經(jīng)過(guò)30年后，前面順位之受益人死亡，由后順位之受益人以只取得一次受益權(quán)為主旨，來(lái)限定受益人連續(xù)信托的有效期限。(2)受益人不確定的信托，最長(zhǎng)期間為20年(日本《信托法》第259條)[10]P55-56。

上述英、美、日等國(guó)對(duì)信托期間的限制性規(guī)定，具有重要的稅法意義。對(duì)他益信托移轉(zhuǎn)所得課征所得稅時(shí)，若信托合同對(duì)信托期間的約定超過(guò)法定最長(zhǎng)期限，稅法規(guī)定直接援引信托法中的法定最長(zhǎng)期限為根據(jù)，對(duì)受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值予以折現(xiàn)計(jì)算，此為“法定最長(zhǎng)期限規(guī)則”。一方面，使無(wú)期限信托受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值計(jì)算得以完成；另一方面，可有效預(yù)防信托避稅，打破委托人無(wú)期限地延期納稅的幻想。

我國(guó)為了防止受益人避稅，也應(yīng)該在修改《信托法》時(shí)，引入“反永續(xù)原則”，規(guī)定信托的最長(zhǎng)期限為委托人的一生加二十一年。并在相關(guān)稅法中規(guī)定，將無(wú)期限信托的本金受益權(quán)價(jià)值的折現(xiàn)期間確定為信托的法定最長(zhǎng)期限，即委托人的一生加二十一年。

(二) 以受益人終生為信托期間之受益權(quán)價(jià)值計(jì)算：平均壽命法

如前所述，信托受益權(quán)的估價(jià)，采取復(fù)利現(xiàn)值的計(jì)算方式，明確信托期間，是計(jì)算本金受益權(quán)價(jià)值的前提條件。但由于信托的復(fù)雜性與多樣性，可使信托期間變得不確定，進(jìn)而影響對(duì)受益權(quán)價(jià)值的估算?！耙枣芟⑹芤嫒私K生為信托期間”的表達(dá)方式，是信托實(shí)務(wù)中又一常用的信托技巧。

在英美信托實(shí)務(wù)中，有一種“固定信托”(fixed trust)。該信托的特征是由特定受益人受領(lǐng)信托財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的孳息收益，信托期間為該受益人的生存期間，信托終止時(shí)，委托人必須將信托財(cái)產(chǎn)的本金移轉(zhuǎn)給本金受益人，且受托人無(wú)自由裁量權(quán)，他無(wú)權(quán)改變每個(gè)受益人的受益內(nèi)容與受益份額[11]。

例如，某甲現(xiàn)有100萬(wàn)元，有妻子和兒子，且兒子年幼。甲以遺囑方式指定A信托公司為其遺產(chǎn)受托人，并約定，甲死后倘其妻子B仍存活，則運(yùn)用遺產(chǎn)所生收益歸B享有；B死亡時(shí)信托終止，全部遺產(chǎn)移轉(zhuǎn)給其子C所有。該類信托在英美遺產(chǎn)信托中十分常見(jiàn)。因?yàn)樗环矫婺艽_保遺產(chǎn)不至落入外姓人之手(若妻子在委托人死后改嫁他人)，另一方面，其妻與子的生活因可仰賴遺產(chǎn)收益均無(wú)生活之憂。在該例中，甲的兒子享有信托本金受益權(quán)，但由于信托期限(甲的妻子有生之年)究竟為多長(zhǎng)時(shí)間，尚不明了，須待孳息受益人死亡時(shí)才能確定，所以，在信托生效時(shí)，對(duì)本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值無(wú)法折現(xiàn)計(jì)算。

為了解決這一難題，英、美、日等國(guó)采取社會(huì)統(tǒng)計(jì)方法，依統(tǒng)計(jì)資料估算公民的平均壽命，并以此平均壽命為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算孳息受益人生命的剩余年限，稅法以該剩余年限為信托期間，對(duì)本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算。這種方法，被稱之為“平均壽命法”[12]P145。在生活中，每個(gè)人的壽命長(zhǎng)短不一，信托成立時(shí)，孳息受益人究竟能活多久，無(wú)法預(yù)知。但不能等到孳息受益人死亡時(shí)，才對(duì)本金受益人課征所得稅。因而，采用“平均壽命法”估算孳息受益人的剩余生命年限，進(jìn)而以此剩余生命年限視為稅法上的信托期限，不失為一個(gè)公平的計(jì)稅方法。

這種依間接統(tǒng)計(jì)資料確定信托期限，并據(jù)此估算應(yīng)納稅所得額(稅基)的方法，屬于推定課稅方法[13]P52。由于信托具有很大的彈性空間和靈活性，會(huì)常常遇到無(wú)法核實(shí)課稅的問(wèn)題。此時(shí)，依法采取推定課稅的手段，有助于達(dá)成公平課稅，防范信托避稅。

綜上所述，對(duì)于以受益人終生為信托期間的信托受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值計(jì)算，可依國(guó)家統(tǒng)計(jì)部門(mén)所統(tǒng)計(jì)的公民平均壽命為標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算孳息受益人剩余生命年限，并以此為信托本金利益的折現(xiàn)時(shí)間期限標(biāo)準(zhǔn)。

(三)受益人特定但各受益人受益份額不明的稅基計(jì)算：平均分配法

他益信托的本金受益人為信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得的納稅義務(wù)人。當(dāng)他益信托本金受益人為二人以上，且各受益人受益份額不明時(shí)，在信托成立時(shí)將無(wú)法準(zhǔn)確判定各受益人的受益權(quán)價(jià)值份額，影響納稅義務(wù)在各受益人之間的公平分配。在信托成立時(shí)課稅原則下，需借助擬制分配的立法技術(shù)，視本金受益權(quán)在各受益人之間平均分配，對(duì)各受益人分配的應(yīng)稅所得，按受益人的人數(shù)平均計(jì)算，此即“平均分配法”。

例如，某網(wǎng)絡(luò)游戲公司，專門(mén)開(kāi)發(fā)網(wǎng)絡(luò)游戲軟件。公司為了鼓勵(lì)軟件研發(fā)人員甲、乙、丙、丁四人不斷開(kāi)發(fā)新的網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)品，提供90萬(wàn)元成立獎(jiǎng)勵(lì)基金信托，由信托公司A受托管理。信托合同約定，受托人每年從信托財(cái)產(chǎn)中提取30萬(wàn)元分配給受益人甲、乙、丙、丁四人，信托期間為3年。受益人每人每年受領(lǐng)分配的具體獎(jiǎng)金數(shù)額，依各受益人開(kāi)發(fā)出的網(wǎng)絡(luò)游戲軟件產(chǎn)品之銷售額占該公司年度總銷售額的比例，由受托人決定。

在上例中，信托成立時(shí)，受益人已特定，信托本金利益應(yīng)全部屬于上述四個(gè)受益人，應(yīng)于信托成立時(shí)對(duì)四個(gè)受益人(甲、乙、丙、丁)課征所得稅。但因各受益人的受益份額暫不明確，他們之間的受益比例也無(wú)法根據(jù)信托合同預(yù)先得知，亦無(wú)法以統(tǒng)計(jì)資料為基礎(chǔ)加以推算。故為了在信托成立時(shí)即實(shí)現(xiàn)公平課稅，有必要依受益人的人數(shù)，按平均分配的處理方法計(jì)算每個(gè)受益人的受益權(quán)之權(quán)利價(jià)值。

對(duì)此，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“所得稅法”第三條之四 第2款規(guī)定，“受益人有二人以上時(shí)，受托人應(yīng)按信托行為明定或可得知之比例計(jì)算各受益人之各類所得額；其計(jì)算比例不明或不能推知者，應(yīng)按各類所得受益人之人數(shù)平均計(jì)算之?！痹摽钺槍?duì)信托收益所得額所作的平均分配的計(jì)算方法，在實(shí)踐中也適用于類似情況下信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得的計(jì)算。運(yùn)用平均法計(jì)算的結(jié)果，與各受益人最終實(shí)際受益額相比，雖然存在一定差距，但它仍不失為相對(duì)公平的方法。

在我國(guó)，《信托法》第四十五條規(guī)定，“共同受益人按照信托文件的規(guī)定享受信托利益。信托文件對(duì)信托利益的分配比例或者分配方法未作規(guī)定的，各受益人按照均等的比例享受信托利益。”這一規(guī)定，為我國(guó)稅法上采納平均法計(jì)算應(yīng)納稅所得額，提供了私法基礎(chǔ)。所以，我國(guó)在制定信托移轉(zhuǎn)所得稅制時(shí)，也可借鑒并采用平均計(jì)算法。

四、 信托移轉(zhuǎn)所得的稅基溯及調(diào)整

他益信托原則上于信托成立時(shí)對(duì)本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值課征所得稅。但信托成立后，可能會(huì)因信托合同所定事由的發(fā)生或基于信托法的直接規(guī)定，而產(chǎn)生本金受益權(quán)內(nèi)容的嗣后變更。這時(shí)，由于過(guò)去課稅所依賴的基礎(chǔ)事實(shí)已發(fā)生變化，稅基及應(yīng)納稅額也應(yīng)作出相應(yīng)的溯及調(diào)整。

他益信托成立，是對(duì)信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得課征所得稅的前提事實(shí)或基礎(chǔ)事實(shí)。此種法律事實(shí)“事后得依法律行為或依法律溯及的廢止或改變其物權(quán)上的效力，則其廢止或改變足以影響已發(fā)生之稅捐債務(wù)”[14]P29。

稅收債務(wù)于法定稅收要件構(gòu)成時(shí)成立[15]P111，當(dāng)稅收要件的構(gòu)成以法律行為及其法律效果為基礎(chǔ)時(shí)，如嗣后發(fā)生該法律行為撤銷、解除、無(wú)效或變更時(shí)，在稅法上，應(yīng)準(zhǔn)許溯及既往地調(diào)整已成立的稅收債務(wù)，以符合量能課稅和實(shí)質(zhì)課稅精神。這也是平衡私法自治與公法調(diào)節(jié)、交易自由與適度干預(yù)、私人財(cái)產(chǎn)權(quán)與國(guó)家財(cái)政權(quán)之間關(guān)系的需要。國(guó)家課稅建立在私人經(jīng)濟(jì)行為基礎(chǔ)之上，稅法必須以私法調(diào)整為基礎(chǔ)，尊重私法調(diào)整的“先在行”[16]P580?！霸谒椒ㄉ系姆尚Ч呀?jīng)發(fā)生變更的情況下，稅法也應(yīng)作出相應(yīng)的調(diào)整，以協(xié)調(diào)稅法與私法秩序的關(guān)系?！盵17]P271

信托成立后發(fā)生溯及既往地影響所得稅稅基和納稅義務(wù)的事項(xiàng)，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

第一，信托本金受益權(quán)的內(nèi)容及受益份額因約定或法定事由的出現(xiàn)而發(fā)生嗣后變化。在信托合同中，委托人可以規(guī)定受益權(quán)的內(nèi)容及份額變更條款。在信托成立后，若受益權(quán)變更條款所規(guī)定的事由出現(xiàn)，則在私法上產(chǎn)生受益權(quán)內(nèi)容及受益份額的變更效果。另外，按我國(guó)《信托法》第五十一條的規(guī)定，“設(shè)立信托后，有下列情形之一的，委托人可以變更受益人或者處分受益人的信托受益權(quán)：(一)受益人對(duì)委托人有重大侵權(quán)行為；(二)受益人對(duì)其他共同受益人有重大侵權(quán)行為；(三)經(jīng)受益人同意；(四)信托文件規(guī)定的其他情形?！比粑腥艘婪ㄐ惺乖摋l規(guī)定的變更權(quán)或處分權(quán)，必然引起稅收構(gòu)成要件的動(dòng)搖，足以溯及影響已成立的所得稅納稅義務(wù)。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)受益權(quán)變更的實(shí)際情況，重新核算受益權(quán)的價(jià)值，變更課稅處分，分別作出退稅或補(bǔ)稅的處理。

第二，信托無(wú)效。他益信托雖然于信托成立時(shí)課征了所得稅，但信托成立后，可能因具有法定事由而導(dǎo)致信托自始無(wú)效的后果。這時(shí)，在私法上應(yīng)作恢復(fù)原狀處理。受托人應(yīng)將信托財(cái)產(chǎn)返還給委托人，受益人亦因信托無(wú)效而不再享有受益權(quán)。

我國(guó)《信托法》第十一條規(guī)定：“有下列情形之一的，信托無(wú)效：(一)信托目的違反法律、行政法規(guī)或者損害社會(huì)公共利益；(二)信托財(cái)產(chǎn)不能確定；(三)委托人以非法財(cái)產(chǎn)或者本法規(guī)定不得設(shè)立信托的財(cái)產(chǎn)設(shè)立信托；(四)專以訴訟或者討債為目的設(shè)立信托；(五)受益人或者受益人范圍不能確定；(六)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形?！蓖ǖ谑畻l還規(guī)定，“設(shè)立信托，對(duì)于信托財(cái)產(chǎn)，有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)辦理登記手續(xù)的，應(yīng)當(dāng)依法辦理信托登記。未依照前款規(guī)定辦理信托登記的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)辦登記手續(xù)；不補(bǔ)辦的，該信托不產(chǎn)生效力?！?/p>

首先進(jìn)入Fluent的計(jì)算編輯模塊，選擇計(jì)算單位，然后進(jìn)行參數(shù)設(shè)置，再一個(gè)就是設(shè)置求解器，在求解器設(shè)置中需要選擇Pressure-Based(基于壓力法求解器)，使用壓力修正算法，擅長(zhǎng)求解不可壓縮流動(dòng)；在Velocity Formulation中選擇Absolute(絕對(duì)速度)；在Time中選擇Steady(穩(wěn)態(tài))。截止閥中的介質(zhì)在里面流動(dòng)時(shí)，由于閥體內(nèi)部結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，將會(huì)使速度在閥體中有較多的變化，形成湍流。因此，本文選用湍流模型對(duì)流體場(chǎng)進(jìn)行分析。而選用標(biāo)準(zhǔn)k-e模型因?yàn)槠涫峭牧髂Ｐ椭袘?yīng)用最廣的模型，其具有較高的穩(wěn)定性、經(jīng)濟(jì)性和精度[4]。計(jì)算結(jié)果如圖4。

我國(guó)信托法規(guī)定了信托無(wú)效的情形，但對(duì)信托無(wú)效的法律后果未作特別規(guī)定，在法理上應(yīng)適用民法總則和合同法的一般規(guī)定。我國(guó)《民法總則》第一百五十七條規(guī)定，“民事法律行為無(wú)效、被撤銷或者確定不發(fā)生效力后，行為人因該行為取得的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以返還；不能返還或者沒(méi)有必要返還的，應(yīng)當(dāng)折價(jià)補(bǔ)償?！蔽覈?guó)《合同法》第58條規(guī)定：“合同無(wú)效或者被撤銷后，因該合同取得的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以返還；不能返還或者沒(méi)有必要返還的，應(yīng)當(dāng)折價(jià)補(bǔ)償?！?/p>

信托無(wú)效，受托人應(yīng)返還信托財(cái)產(chǎn)，受益人也應(yīng)返還合同約定的信托本金利益。基于信托移轉(zhuǎn)行為課征所得稅的基礎(chǔ)事實(shí)已發(fā)生動(dòng)搖，稅收客體被視為尚未發(fā)生，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)溯及既往地調(diào)整納稅義務(wù)，對(duì)受益人予以退稅。“惟其后當(dāng)事人因該法律行為無(wú)效，從而滌出其經(jīng)濟(jì)效果時(shí)，即足以溯及影響已成立之租稅債務(wù)。”[18]“如果當(dāng)事人事后以法律行為無(wú)效為理由，除去該法律行為已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)上效果時(shí)，則已經(jīng)發(fā)生的稅收債權(quán)溯及既往地歸于消滅?！盵17]P255

第三，信托被撤銷或解除。信托設(shè)立行為屬于民事法律行為的一種，如果信托設(shè)立行為被依法撤銷，則視該法律行為從設(shè)立之初起就屬無(wú)效，受托人應(yīng)返還信托財(cái)產(chǎn)，受益人也應(yīng)返還信托利益。如，因欺詐或脅迫而設(shè)立的信托，委托人可向法院主張撤銷該信托行為。又如，我國(guó)《信托法》第十二條規(guī)定，“委托人設(shè)立信托損害其債權(quán)人利益的，債權(quán)人有權(quán)申請(qǐng)人民法院撤銷該信托。”信托在被撤銷前，其所具有的法律效力為信托法所認(rèn)可，稅收債務(wù)因此有效成立。但如果撤銷權(quán)人行使撤銷權(quán)，信托將溯及既往地歸于消滅。信托關(guān)系人通過(guò)返還財(cái)產(chǎn)等方式，使信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)重新回復(fù)于委托人，應(yīng)視信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得并未發(fā)生，已成立的稅收債務(wù)溯及消滅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)受益人已征的所得稅款，應(yīng)予退還。

信托的解除，是指信托存續(xù)期間，由信托當(dāng)事人基于法律或信托文件的規(guī)定，提前使信托關(guān)系歸于消滅的法律行為。就自益信托而言，我國(guó)《信托法》第五十條規(guī)定，委托人享有隨時(shí)解除信托的權(quán)利。就他益信托而言，我國(guó)《信托法》第五十一條規(guī)定，在受益人對(duì)委托人有重大侵權(quán)行為，或經(jīng)受益人同意，或有信托文件規(guī)定的其他情形時(shí)，委托人可以解除信托。

信托被解除時(shí)，由信托所產(chǎn)生的一切關(guān)系均歸于消滅，信托即行終止。若信托當(dāng)事人將移轉(zhuǎn)的信托財(cái)產(chǎn)恢復(fù)原狀，則稅收構(gòu)成要件亦溯及既往未被滿足，所得稅的稅收客體尚未發(fā)生，已發(fā)生的稅收債務(wù)應(yīng)歸于消滅。

上述信托受益權(quán)內(nèi)容變更、信托無(wú)效、信托被撤銷或解除，溯及既往地影響已成立的稅收債務(wù)，需要對(duì)稅基進(jìn)行重新核算，據(jù)實(shí)調(diào)整應(yīng)納稅所得，作出退稅或補(bǔ)稅處理。但是，若受益權(quán)內(nèi)容變更、信托被撤銷或解除，是依信托當(dāng)事人的合意發(fā)生，原則上以在稅收構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)(即信托成立時(shí))該合意已在信托合同中存在為限。換言之，若信托成立后，信托當(dāng)事人另行達(dá)成一個(gè)協(xié)議溯及變更或消滅信托的效力，則不能溯及既往地影響已成立的稅收債務(wù)。否則，信托當(dāng)事人的嗣后私法行為可隨意地動(dòng)搖國(guó)家的在先稅收債權(quán)，于理不合，且有被濫用于逃避稅收的危險(xiǎn)。所以，信托當(dāng)事人約定的受益權(quán)變更條款和信托效力條款，若要發(fā)生溯及調(diào)整稅收債務(wù)的效果，只能限制在與信托合同條款同時(shí)締結(jié)的范圍之內(nèi)。信托合同成立后，在信托存續(xù)期間，若當(dāng)事人另行簽訂信托補(bǔ)充協(xié)議，雖然在信托法上仍有溯及效力，但在稅法上不宜承認(rèn)其對(duì)信托移轉(zhuǎn)所得之稅收債務(wù)的溯及影響。

五、我國(guó)信托移轉(zhuǎn)所得稅基確認(rèn)規(guī)則的前瞻設(shè)計(jì)

隨著我國(guó)民事信托的發(fā)展，以財(cái)產(chǎn)保護(hù)和移轉(zhuǎn)為目的之信托，已在婚姻、家庭、財(cái)產(chǎn)繼承等領(lǐng)域出現(xiàn)。如，成功的父母為防止不成器的子女日后因揮霍而陷入困境，設(shè)立由專業(yè)信托公司為子女管理財(cái)產(chǎn)的“敗家子信托基金”；有人為日后能向家族成員提供穩(wěn)定的教育和醫(yī)療等方面的資助，設(shè)立“家族保障信托”；還有人為使配偶和子女的生活在自己死后有依靠，設(shè)立“財(cái)產(chǎn)保護(hù)信托”；也有企業(yè)家因子女對(duì)經(jīng)營(yíng)家族企業(yè)沒(méi)有興趣或不具備經(jīng)營(yíng)管理能力而設(shè)立“家族信托基金”[19]。此類信托的委托人不以財(cái)產(chǎn)的投資與增值為目的，而以保護(hù)和定向轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)為目的，與資金融通并無(wú)必然聯(lián)系，此類信托可稱為財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)信托。[20]P69隨著中信信托、外經(jīng)貿(mào)信托等多家信托機(jī)構(gòu)相繼推出財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)信托服務(wù)產(chǎn)品，財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)信托開(kāi)始步入快速發(fā)展軌道。

財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)信托有其獨(dú)特的權(quán)利義務(wù)結(jié)構(gòu)，其衍生的財(cái)產(chǎn)關(guān)系復(fù)雜多變，給個(gè)人所得稅的征收帶來(lái)了不確定性。如果我國(guó)未來(lái)出臺(tái)“遺產(chǎn)稅法”和“贈(zèng)與稅法”，財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)信托將成為納稅人逃避遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的“常規(guī)武器”，會(huì)加速社會(huì)財(cái)富的分配不公。我國(guó)應(yīng)在“包攬性所得”[15]P141之理念下，因應(yīng)家族信托的發(fā)展，在未來(lái)制定《遺產(chǎn)稅法和贈(zèng)與稅法》時(shí)，同步修訂《個(gè)人所得稅法》，將信托本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值視為信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得，納入個(gè)人所得稅的課稅范圍，課征個(gè)人所得稅。

關(guān)于我國(guó)信托移轉(zhuǎn)所得之稅基確認(rèn)規(guī)則的立法，應(yīng)通過(guò)對(duì)我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》的修訂完成。具體立法措施是，在不改變現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》的法條內(nèi)容與順序的前提下，以增補(bǔ)信托所得課稅條款的方式進(jìn)行。為了不因新增條款而打亂原有法條的序號(hào)，可借鑒臺(tái)灣地區(qū)增補(bǔ)法條的立法經(jīng)驗(yàn)，在原法條序號(hào)基礎(chǔ)上，另加“之一”、“之二”、“之三”……等補(bǔ)充序號(hào)的方式，對(duì)補(bǔ)充條款予以排序。這種立法方式，筆者稱之為“分散的獨(dú)立條款模式”[21]P198。

筆者試擬法律條款，作為立法建議。在我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法中，可增補(bǔ)以下法律條款：

增補(bǔ)條款之一，明定信托移轉(zhuǎn)所得應(yīng)課所得稅。該條列于我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》第一條之后，編序?yàn)榈谝粭l之一。該條應(yīng)對(duì)信托移轉(zhuǎn)所得課征所得稅的條件、客體范圍、納稅主體及課稅時(shí)點(diǎn)予以明確。該條可分三款表述。

第一款：“成立他益信托時(shí)，應(yīng)將信托本金受益權(quán)的權(quán)利價(jià)值視為受益人的贈(zèng)與所得，依法課征個(gè)人所得稅?！?/p>

第二款：“在自益信托存續(xù)期間，委托人無(wú)償變更受益人為非委托人者，該受益人應(yīng)就其享有信托本金利益的權(quán)利價(jià)值，依法繳納個(gè)人所得稅?！?/p>

第三款：“委托人于信托存續(xù)期間無(wú)償追加信托財(cái)產(chǎn)，致增加非委托人享有信托本金的利益，該受益人應(yīng)就享有信托本金利益的權(quán)利價(jià)值增加部分，依法繳納個(gè)人所得稅?！?/p>

增補(bǔ)條款之二，規(guī)定信托本金受益權(quán)價(jià)值的一般計(jì)算原則與方法。該條列于我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第六條之后，編序?yàn)榈诹鶙l之一。

“信托本金受益權(quán)的價(jià)值計(jì)算，依下列規(guī)定進(jìn)行：

(一)信托本金為貨幣時(shí)，以信托金額按信托成立時(shí)起至受益時(shí)止的期間，依銀行儲(chǔ)蓄存款利率標(biāo)準(zhǔn)折算現(xiàn)值計(jì)算；

(二)信托本金為貨幣以外的財(cái)產(chǎn)時(shí)，以信托成立時(shí)信托本金的市場(chǎng)價(jià)值，按信托成立時(shí)起至受益時(shí)止的期間，依銀行儲(chǔ)蓄存款利率標(biāo)準(zhǔn)折算現(xiàn)值計(jì)算。”

增補(bǔ)條款之三，規(guī)定信托本金受益權(quán)價(jià)值的特殊計(jì)算方法。該條列于我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第六條之后，編序?yàn)榈诹鶙l之二。

“對(duì)無(wú)期限信托本金受益權(quán)的價(jià)值計(jì)算，參照信托法定最長(zhǎng)期限的規(guī)定，依銀行儲(chǔ)蓄存款利率標(biāo)準(zhǔn)折算現(xiàn)值計(jì)算；以受益人終生為信托期間時(shí)，按平均壽命法，計(jì)算信托移轉(zhuǎn)所得額。受益人特定但各受益人份額不明時(shí)，按受益人的人數(shù)，平均計(jì)算各受益人的信托移轉(zhuǎn)所得額。”

增補(bǔ)條款之四，規(guī)定信托本金受益權(quán)價(jià)值的嗣后調(diào)整規(guī)則。該條列于我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第六條之后，編序?yàn)榈诹鶙l之三。

“在他益信托成立環(huán)節(jié)就信托移轉(zhuǎn)所得課稅后，如發(fā)生該信托變更、無(wú)效或被撤銷、解除情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)重新核定稅基，據(jù)實(shí)調(diào)整應(yīng)納稅所得額，作出退稅或補(bǔ)稅的決定。”