王甲山，曹 迅，李肖雙

（東北石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，黑龍江大慶163318）

21 世紀(jì)以來，生態(tài)文明發(fā)展面臨日益嚴(yán)峻的環(huán)境污染問題，環(huán)境惡化使得生態(tài)文明建設(shè)愈加重要，為此“要像對待生命一樣對待生態(tài)環(huán)境”[1]。我國生態(tài)環(huán)境惡化與化石能源消耗比例失衡有關(guān)，煤炭燃燒是大氣污染主要來源，2017年煤炭產(chǎn)量和消費(fèi)總量分別為34.45、35.5億噸，其中煤炭消費(fèi)占能源總消耗的60.4%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過全球煤炭消費(fèi)占能源總消耗的28.1%。石油天然氣在我國能源消費(fèi)中的占比近幾年有所增長，石油消費(fèi)占比從2011年的16.8%增長到2017年的18.8%；天然氣消費(fèi)比重于2011、2013、2016年和2017年分別升至為4.5%、5.9%、6.4%和7.2%。天然氣消費(fèi)比重2011年、2013年、2016年分別升至為4.5%、5.9%、6.4%，雖然呈逐年上升趨勢，但與國際平均水平23.8%相比仍有巨大差距。因此，大力推進(jìn)油氣資源開發(fā)利用成為能源清潔化的迫切需要。開采油氣資源過程中，生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度不光對調(diào)控油氣生產(chǎn)起到相應(yīng)作用，更是體現(xiàn)了對環(huán)境保護(hù)和生態(tài)維持的重視。所以，合理的生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度可以通過市場影響矯正油氣資源開發(fā)利用負(fù)外部性的影響。生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)逐漸與油氣資源開發(fā)利用產(chǎn)生緊密聯(lián)系，我國油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度與主要產(chǎn)油國存在差距，其問題有待深入研究。

一、油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)含義

參考國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)，生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)的含義不盡一致。生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)有狹義和廣義之分，狹義生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)是指對生態(tài)環(huán)境造成污染或生態(tài)資源造成破壞的行為或產(chǎn)品征收的生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)；廣義生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)是指保護(hù)資源和生態(tài)環(huán)境的稅費(fèi)總稱，包括專項(xiàng)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)、環(huán)境關(guān)聯(lián)生態(tài)稅費(fèi)和為保護(hù)生態(tài)環(huán)保的稅費(fèi)優(yōu)惠政策。本文以廣義生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)為研究對象。油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)是指在開發(fā)利用油氣資源的過程中，用于保護(hù)和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境，對生態(tài)環(huán)境造成污染或破壞的行為或產(chǎn)品征收的稅費(fèi)統(tǒng)稱。

二、國內(nèi)外油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度

（一）國內(nèi)外油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度發(fā)展

國外針對油氣資源開采征收生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)起源較早，主要經(jīng)歷了探索起步、改革發(fā)展和補(bǔ)充完善三個(gè)階段。探索起步源于20世紀(jì)70年代，很多國家嘗試開征生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）委員會(huì)首次提出污染者付費(fèi)原則，經(jīng)過大約10年的探索，到20世紀(jì)80年代進(jìn)入改革發(fā)展階段，從起初零散的、個(gè)別的稅費(fèi)發(fā)展到生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)法律制度趨于完善，許多歐盟國家和美國將其作為優(yōu)先使用的環(huán)境政策工具。進(jìn)入21 世紀(jì)后，進(jìn)入完善補(bǔ)充階段，生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)法律制度日益補(bǔ)充完善，如丹麥、瑞典和愛爾蘭引入了新的環(huán)保財(cái)政工具，促進(jìn)碳稅、能源稅和環(huán)境稅的改革。

我國油氣開采生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)起步晚、發(fā)展快，新中國成立初期在生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)方面長期處于空白狀態(tài)。改革開放后生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)建設(shè)開始起步，主要經(jīng)歷了探索起步、改革發(fā)展和補(bǔ)充完善三個(gè)階段。初步探索階段始于1979年排污收費(fèi)制度，1984年開始征收資源稅、1986年《礦產(chǎn)資源法》出臺(tái)都是初期對生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)法律法規(guī)的逐步探索。伴隨改革開放經(jīng)濟(jì)發(fā)展，資源需求量迅速增加，油氣開采與生態(tài)環(huán)境的矛盾日益突顯。20 世紀(jì)90年代生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)進(jìn)入改革發(fā)展階段，新一輪稅制改革和《礦產(chǎn)資源法》的修改對生態(tài)環(huán)保和約束油氣資源開發(fā)利用起到了積極作用，使生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度得到快速發(fā)展。進(jìn)入21世紀(jì)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)處于補(bǔ)充完善階段，國家頒布或修改了《環(huán)境保護(hù)稅法》《資源稅暫行條例》《消費(fèi)稅暫行條例》《水土保持補(bǔ)償費(fèi)征收使用管理辦法》等法律法規(guī)和部門規(guī)章。環(huán)境保護(hù)稅取代排污費(fèi)，將由環(huán)保部門征收的排污費(fèi)改為由稅務(wù)部門征收環(huán)保稅；擴(kuò)大資源稅征稅范圍和規(guī)范計(jì)稅方式、重新界定了納稅人的范圍、規(guī)范了適用稅率、修改了計(jì)稅依據(jù)、對納稅地點(diǎn)等做了新規(guī)定；嚴(yán)格把關(guān)成品油消費(fèi)稅征管，將其歸屬于消費(fèi)稅的征收范疇。通過消費(fèi)稅的高稅率倡導(dǎo)了“綠色”消費(fèi)，增強(qiáng)了消費(fèi)稅的環(huán)保功能；全國統(tǒng)一征收水土保持補(bǔ)償費(fèi)，明示了水土補(bǔ)償保持費(fèi)征收的方式和對應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)[2]，使各地方實(shí)行多年的水土保持補(bǔ)償費(fèi)政策成為歷史；以上法律法規(guī)的推行，為建立生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)體系進(jìn)行了有益探索，意味著我國油氣開采與生態(tài)環(huán)境保護(hù)兩大領(lǐng)域取得了長足進(jìn)步。

（二）國內(nèi)外油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)經(jīng)驗(yàn)

1.國外油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)種類

油氣資源開發(fā)利用經(jīng)歷了近一個(gè)半世紀(jì)的發(fā)展，世界主要產(chǎn)油國形成了相對完善的油氣生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度，其生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)主要由專項(xiàng)稅費(fèi)和關(guān)聯(lián)稅費(fèi)組成。

（1）專項(xiàng)生態(tài)稅費(fèi)

國外專項(xiàng)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)包括水土保持補(bǔ)償費(fèi)、環(huán)境稅、保證金、棄置費(fèi)和資源耗竭補(bǔ)貼等稅費(fèi)。水土保持補(bǔ)償制度在美國和澳大利亞較早施行，并建立政府補(bǔ)償機(jī)制，形成水土保持補(bǔ)償?shù)幕颈Ｕ希画h(huán)境稅是由歐美發(fā)達(dá)國家率先運(yùn)用稅收手段解決生態(tài)污染問題的方法，經(jīng)過多年改進(jìn)，基本形成了一套比較健全的環(huán)境稅收制度；保證金用于約束企業(yè)對生態(tài)環(huán)境破壞，美國保證金征收比率為8%～12.5%，企業(yè)完成生態(tài)環(huán)境恢復(fù)返還保證金，否則保證金不予返還；棄置費(fèi)是油氣企業(yè)在發(fā)生環(huán)境破壞和確保其棄置生產(chǎn)設(shè)施時(shí)履行相應(yīng)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)，通過油氣企業(yè)提取資產(chǎn)棄置費(fèi)約束棄置生產(chǎn)設(shè)施行為，允許企業(yè)對資產(chǎn)棄置費(fèi)進(jìn)行合理會(huì)計(jì)處理，美、英等國規(guī)定了棄置費(fèi)適用范圍及會(huì)計(jì)處理方法等；資源耗竭補(bǔ)貼最早產(chǎn)生于美國，是指每個(gè)稅收年度中從凈利潤中扣除一部分給油田、礦山的經(jīng)營人(礦權(quán)人)，用于尋找新礦體，以替代正在耗竭的礦產(chǎn)資源，有效激勵(lì)了油氣企業(yè)在新資源領(lǐng)域的勘探開發(fā)動(dòng)力。

（2）關(guān)聯(lián)生態(tài)稅費(fèi)

國外關(guān)聯(lián)生態(tài)稅費(fèi)由權(quán)利金、資源超額利潤稅（暴利稅）、水資源稅、增值稅、消費(fèi)稅和所得稅等稅費(fèi)組成。權(quán)利金是市場經(jīng)濟(jì)國家礦產(chǎn)資源有償獲取和使用的制度，是與資源耗竭補(bǔ)貼相反的一種概念。權(quán)利金的收取方法在市場經(jīng)濟(jì)國家大多數(shù)采用從價(jià)計(jì)征，多數(shù)國家費(fèi)率在10%～20%之間，如英國為12.5%、俄羅斯為16.5%，國外產(chǎn)油國一般實(shí)行費(fèi)率約為12.5%[3]；資源超額利潤稅在澳大利亞作為累進(jìn)稅征繳，以期起到公平稅負(fù)的作用，有時(shí)候?qū)⑵浞Q為“超權(quán)利金”“暴利稅”等，從全球角度觀察，暴利稅僅在部分油氣出口國征收，而且有取消的趨勢，美國是取消石油“暴利稅”的典型國家；水資源稅用于水資源開發(fā)利用的環(huán)境保護(hù)，油氣資源開發(fā)用水量大，通過水資源稅來矯正油氣企業(yè)用水行為，歐洲較早征收水資源稅；增值稅、消費(fèi)稅和所得稅并不是油氣資源開發(fā)利用企業(yè)所獨(dú)有稅種，但是這些稅種的設(shè)立在一定程度上具有生態(tài)環(huán)境保護(hù)功能。

2.國內(nèi)油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)種類

我國改革開放以來，尤其是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展推動(dòng)了油氣資源稅費(fèi)的改革不斷深入。現(xiàn)行油氣資源開發(fā)利用實(shí)行生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)并存的征收制度。

（1）油氣資源開發(fā)利用專項(xiàng)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)

我國油氣資源開發(fā)利用專項(xiàng)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)由水土保持補(bǔ)償費(fèi)、環(huán)境保護(hù)稅、棄置費(fèi)和礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金等稅費(fèi)組成。專項(xiàng)稅費(fèi)與排放污染物的總量以及損害程度有關(guān)，其直接影響經(jīng)濟(jì)實(shí)體的污染和破壞程度[4]；水土保持補(bǔ)償費(fèi)是指在開采過程中發(fā)生了破壞水土保持設(shè)施的行為，必須依據(jù)其規(guī)定的方式和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征繳，達(dá)到區(qū)域水土流失預(yù)防和治理的成效；環(huán)境保護(hù)“費(fèi)改稅”后，發(fā)揮了稅收杠桿作用。企業(yè)因污染物排放量低于國家標(biāo)準(zhǔn)，享受到了稅收優(yōu)惠，即根據(jù)納稅單位排放應(yīng)稅大氣污染物、水污染物濃度值低于國家和地方規(guī)定排放標(biāo)準(zhǔn)的程度不同，設(shè)置了兩級的階梯抵減稅費(fèi)政策，相關(guān)納稅單位排污濃度值低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)30%的，減按75%征稅、相關(guān)納稅單位排污濃度值低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)50%的，減按50%征稅。這項(xiàng)優(yōu)惠政策的實(shí)施可以促進(jìn)相關(guān)納稅單位嚴(yán)格把關(guān)排放污染物，通過減稅達(dá)到生態(tài)環(huán)境變化目的。

應(yīng)該指出的是，礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、棄置費(fèi)與其它政府性收費(fèi)不同，這兩項(xiàng)費(fèi)用屬于籌集者擁有、由政府統(tǒng)一監(jiān)管，在生態(tài)環(huán)境恢復(fù)與治理方面?？顚Ｓ茫蚁硎芷髽I(yè)所得稅前的減稅優(yōu)惠政策，和稅收有著緊密聯(lián)系。有鑒于此，礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、棄置費(fèi)屬于準(zhǔn)收費(fèi)項(xiàng)目。

（2）油氣資源關(guān)聯(lián)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)

我國油氣資源開發(fā)利用關(guān)聯(lián)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)由資源稅、消費(fèi)稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)和價(jià)款等稅費(fèi)組成。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)稅費(fèi)可以間接影響環(huán)境保護(hù)，當(dāng)行為或衍生物與污染物排放量或損害程度間有直接關(guān)聯(lián)時(shí)，才更能體現(xiàn)出關(guān)聯(lián)稅費(fèi)的重要環(huán)保作用，有助于經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和保護(hù)生態(tài)環(huán)境[5]。資源稅對開采應(yīng)稅礦產(chǎn)品和生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人征收，早在1984年資源稅開始征收即將石油、天然氣納入稅目；消費(fèi)稅主要通過調(diào)控能源消費(fèi)中占較低份額的油氣產(chǎn)品及其關(guān)聯(lián)產(chǎn)品（摩托車、小轎車）實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)功能，達(dá)到限制污染作用；礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)是國家憑借對礦產(chǎn)資源的所有權(quán)向采礦權(quán)人征收的費(fèi)用，目的是解決資源耗竭性補(bǔ)償問題，能夠更多發(fā)現(xiàn)為人類所利用的資源，以及提高對現(xiàn)有資源的利用率；礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)和價(jià)款是為了維護(hù)礦產(chǎn)資源的國家所有權(quán)而征收的稅費(fèi)。礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)是指國家將礦產(chǎn)資源采礦權(quán)出讓給采礦權(quán)人，并按照礦區(qū)范圍的面積逐年繳納的使用費(fèi)。礦業(yè)權(quán)價(jià)款指的是取得探礦權(quán)和采礦權(quán)，必須按照國家規(guī)定繳納經(jīng)評估確認(rèn)的國家出資勘查探明的礦產(chǎn)地的探礦權(quán)和采礦權(quán)價(jià)款。

（3）油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)優(yōu)惠政策

我國油氣資源開發(fā)利用稅費(fèi)優(yōu)惠政策主要散見在資源稅、增值稅、企業(yè)所得稅等稅種中的有利于資源開采的生態(tài)環(huán)境保護(hù)政策，主要通過減免稅、降低稅率、投資稅收抵免、加速折舊等優(yōu)惠政策實(shí)現(xiàn)。資源稅是我國最早開始征收的環(huán)境稅費(fèi)，早在1984年資源稅就將煤炭、石油、天然氣納入征繳范圍。2014年，《陸上油氣田企業(yè)原油、天然氣資源稅綜合減征率和實(shí)際征收率表》發(fā)布后，中石油、中石化陸上油氣田企業(yè)的資源稅綜合減征率和實(shí)際征收率按其執(zhí)行，通過改革，綜合減征率提高了20%，資源稅稅率由5%提高到6%。這不僅意味著資源稅調(diào)整后保持原資源稅優(yōu)惠政策不變，而且將礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)納入資源稅后稅收優(yōu)惠政策同時(shí)擁有相同程度的待遇[6]。根據(jù)以前年度減稅條例中原油和天然氣在其銷售總額中的比例，規(guī)定了資源稅綜合減征率和實(shí)際征收率，據(jù)此計(jì)算資源稅的應(yīng)繳稅額。

（三）國外油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度啟示

國外油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度經(jīng)過多年發(fā)展，在稅費(fèi)種類、體系、稅率、稅負(fù)、稅費(fèi)優(yōu)惠政策等方面值得借鑒，主要啟示如下：

1.通過征收稅費(fèi)矯正油氣資源開發(fā)利用的負(fù)外部性

發(fā)達(dá)國家政府發(fā)揮主導(dǎo)作用，在對生態(tài)補(bǔ)償加大投入和制定法規(guī)的同時(shí)，對資源的后續(xù)使用以及衍生的污染內(nèi)化問題也提高了警惕，運(yùn)用稅收調(diào)整，提高資源利用率，保持資源可持續(xù)發(fā)展。為了預(yù)防石油資源過度消耗導(dǎo)致枯竭，同時(shí)也能提升空氣質(zhì)量，美國生態(tài)稅制引入了燃油稅。歐盟各國也緊跟美國步伐，法國等國將能源稅、碳稅、硫稅統(tǒng)一融合進(jìn)生態(tài)稅制體系，對任意開采和過度消耗礦產(chǎn)資源造成的環(huán)境污染有一定程度的控制，油氣在減少污染方面收效巨大。

2.通過完善稅費(fèi)體系實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)

油氣資源稅費(fèi)體系主要包含有效開發(fā)利用和污染防治。油氣資源有效開發(fā)利用稅費(fèi)種類主要由權(quán)利金、資源超額利潤稅、水資源稅等稅費(fèi)組成；油氣資源污染防治主要由水土保持補(bǔ)償費(fèi)、環(huán)境稅、保證金、資源耗竭補(bǔ)貼、棄置費(fèi)等稅費(fèi)組成。權(quán)利金有利于促進(jìn)礦產(chǎn)資源開采使用者科學(xué)合理開采礦產(chǎn)資源；水資源稅體現(xiàn)對資源價(jià)值的重視，對節(jié)約水資源、維持生態(tài)平衡和保護(hù)環(huán)境有著很重要的影響；資源耗竭補(bǔ)貼作為優(yōu)惠政策在發(fā)達(dá)國家廣泛應(yīng)用，在引導(dǎo)礦業(yè)企業(yè)保護(hù)礦區(qū)環(huán)境、有效開采礦產(chǎn)資源和鼓勵(lì)礦區(qū)企業(yè)尋找新資源以彌補(bǔ)資源枯竭等方面發(fā)揮一定作用；計(jì)提棄置費(fèi)是國際石油公司的慣例，國際石油公司的通行做法是，根據(jù)本國相關(guān)的環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)，明確企業(yè)有關(guān)油氣生產(chǎn)設(shè)施的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，按照目前技術(shù)水平準(zhǔn)確、客觀地預(yù)測出棄置時(shí)的必要支出，之后依據(jù)規(guī)定折現(xiàn)率計(jì)算折現(xiàn)，得出設(shè)施價(jià)值并計(jì)入資產(chǎn)，以確保油氣生產(chǎn)設(shè)施廢棄處置不當(dāng)造成環(huán)境污染和破壞時(shí)，有足夠資金去恢復(fù)治理環(huán)境。

3.通過制定差別稅率調(diào)控不同情形的油氣生產(chǎn)和消費(fèi)

差別稅率在歐美國家的環(huán)境稅費(fèi)體系構(gòu)建中被廣泛采用。這不僅體現(xiàn)了不同行業(yè)內(nèi)的稅收差異，更能夠刺激和引導(dǎo)消費(fèi)者的消費(fèi)行為以及企業(yè)的生產(chǎn)行為，使稅收的杠桿作用得到充分的發(fā)揮。美國在環(huán)境稅設(shè)計(jì)中,運(yùn)用稅收抵減優(yōu)惠和降低稅率等手段稅費(fèi)制度吸引社會(huì)各界對環(huán)保產(chǎn)業(yè)的投資，并且與其它環(huán)保手段相互配合,力求實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展。

4.通過穩(wěn)定稅負(fù)協(xié)調(diào)油氣開采與環(huán)境保護(hù)

在發(fā)達(dá)國家稅費(fèi)較高的情況下，貿(mào)然實(shí)行生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度，必然會(huì)遇到很多社會(huì)和政治方面的障礙。所以，許多國家都頒布了部分緩和措施，這樣既可以緩解稅費(fèi)政策實(shí)施的壓力，也能減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，達(dá)到促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)目的。

5.通過稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)低品位油氣資源開發(fā)利用

俄羅斯、美國和澳大利亞等國家稅費(fèi)制度中大多對礦產(chǎn)資源的開發(fā)利用實(shí)行保護(hù)性的稅收減免政策，如允許加速固定資產(chǎn)折舊、允許礦業(yè)開采成本加倍攤銷及允許從應(yīng)稅所得中抵減資源耗竭補(bǔ)貼等[7]。對于開采時(shí)間長的老礦、低滲透度和低豐度的低品位貧礦，以及工程地質(zhì)勘察和開采難度較大的低盈利性礦區(qū)，實(shí)行減免稅費(fèi)措施，此類油氣資源的工程勘察和開發(fā)需要在勞動(dòng)力、機(jī)械設(shè)備及材料等方面投入大量的資金和人力，高成本費(fèi)用的投入造成企業(yè)利潤率較低。與此同時(shí)，國外針對此種低品位油氣資源采取資本設(shè)備折舊、折耗補(bǔ)貼、勘查支出結(jié)轉(zhuǎn)、礦區(qū)環(huán)境及土地復(fù)墾和礦區(qū)閉坑成本、貸款利息減免、免稅期、虧損向前結(jié)轉(zhuǎn)和向后結(jié)轉(zhuǎn)等稅費(fèi)優(yōu)惠措施。

三、我國油氣資源開采生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度問題分析

（一）立法問題

1.稅費(fèi)關(guān)系不清晰

一是稅與費(fèi)同時(shí)存在，兩者在立法等級和法律權(quán)威性方面有所差別，稅收相比稅費(fèi)的法律等級高，權(quán)威性也更高，大多是國家立法，具備強(qiáng)制性、無償性和固定性特征。稅費(fèi)大多由政府部門立法，立法等級不高，效力不夠，征收稅費(fèi)方面上也有待改進(jìn)。油氣資源的開采環(huán)境治理稅費(fèi)并存，相對于資源稅、消費(fèi)稅而言，收費(fèi)仍然占有一定地位；二是重疊征收稅費(fèi)，油氣開發(fā)要征收石油特別收益金、資源稅、資源補(bǔ)償費(fèi)（稅率為零）、水土保持補(bǔ)償費(fèi)等，存在重疊征收問題。此外，勘察及開采登記等費(fèi)用都包含在行政事業(yè)性收費(fèi)，也屬于費(fèi)用重復(fù)征收。

2.稅費(fèi)立法層次低

經(jīng)全國人大正式立法的目前只有環(huán)境保護(hù)稅和企業(yè)所得稅，消費(fèi)稅、資源稅及水資源費(fèi)等依舊是管理或暫行條例，其形式是行政法規(guī)，還不斷出臺(tái)補(bǔ)充內(nèi)容，許多暫行的行政法規(guī)，持續(xù)了20 余年，其立法層次長期停滯不前。

（二）專項(xiàng)稅費(fèi)制度問題

1.環(huán)境保護(hù)稅征收管理難度較大

突出表現(xiàn)為征管測算口徑不一致、申報(bào)排放量計(jì)量困難和涉稅信息共享平臺(tái)不健全等問題。納稅人排放應(yīng)稅污染物的排污系數(shù)不統(tǒng)一、物料衡算方法不一致導(dǎo)致測算結(jié)果不一致，出現(xiàn)納稅申報(bào)稅額與比對、復(fù)核稅額不一的矛盾；應(yīng)稅污染物排放量是環(huán)保稅額的計(jì)稅依據(jù),極高專業(yè)化的技術(shù)條件是排放量的計(jì)算和判斷所需要的，一般納稅人很難掌握,導(dǎo)致納稅申報(bào)困難；判斷納稅人繳納環(huán)保稅時(shí)是否偷稅漏稅，是通過將納稅人的納稅申報(bào)數(shù)據(jù)資料與環(huán)保部門的相關(guān)數(shù)據(jù)資料進(jìn)行比對,包括申報(bào)的應(yīng)稅污染物的種類、數(shù)量、大氣及水污染物的濃度值等；稅務(wù)部門與環(huán)保部門在平臺(tái)的日常聯(lián)動(dòng)中，極有可能出現(xiàn)資料更新不及時(shí)、兩部門溝通不順暢和數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一等問題，這些問題的出現(xiàn)將直接影響環(huán)保稅的征繳[8]。

2.對于礦山生態(tài)環(huán)境在恢復(fù)治理保證金的征管還沒有統(tǒng)一的規(guī)定

目前存在著征收法律保障不足、沒有明確區(qū)分與棄置費(fèi)之間的法律關(guān)系等問題。對污染的治理是礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金的主要項(xiàng)目，平時(shí)采礦造成的污染，設(shè)備將來廢棄的修復(fù)費(fèi)用也在其中。礦山環(huán)境修復(fù)整治的保證金和核電及油氣設(shè)備征收的棄置費(fèi)也有一些重疊問題，其法律界限清晰度有待提升。

3.棄置費(fèi)法律制度不健全

法律規(guī)章對于陸上自營油氣生產(chǎn)設(shè)備棄置費(fèi)的管理尚未有明確標(biāo)準(zhǔn)，在其稅法處理上也沒有相應(yīng)的法律規(guī)范；在陸上中外合作油氣開采的相關(guān)設(shè)備棄置費(fèi)的管理上也缺少法律規(guī)章[9]。因此，陸上自營及中外合作油氣開采生產(chǎn)設(shè)備棄置費(fèi)應(yīng)盡快在法律層面加以規(guī)范。

4.缺少油氣專項(xiàng)生態(tài)稅費(fèi)

我國油氣企業(yè)通常是依靠計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的國家政策進(jìn)行投資扶持，尚未制定資源枯竭補(bǔ)貼制度，油氣企業(yè)積攢的資金尚不夠勘探開采新的可替代的資源，這使資源補(bǔ)償舉步維艱，越來越多的油氣企業(yè)將面對資源枯竭尋找替代資源的資金壓力和困難，為此，國家也不斷的投入了大量財(cái)力，但仍不能滿足資金需要。

（三）關(guān)聯(lián)稅費(fèi)制度問題

1.油氣資源稅稅率偏低

我國資源稅類似國外權(quán)利金，前已述及，權(quán)利金通常按照油氣產(chǎn)值或產(chǎn)量的一定百分比征收，一般采取差別費(fèi)率制，其費(fèi)率水平一般在10%～20%之間，國外產(chǎn)油國一般實(shí)行費(fèi)率約為12.5%。我國油氣資源稅采取從價(jià)計(jì)征方式，實(shí)行單一比例稅率，按照清費(fèi)立稅原則，2016年7月1 日將礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)并入資源稅，并將油氣資源稅稅率由5%調(diào)整為6%,油氣資源稅稅率明顯低于國外權(quán)利金平均12.5費(fèi)率,低稅率難以反映油氣資源耗減成本，也不能在油價(jià)中體現(xiàn)對油氣資源開發(fā)成本補(bǔ)償，不利于油氣資源開發(fā)利用和保護(hù)生態(tài)環(huán)境；資源稅在油氣資源產(chǎn)地地方政府與其上級地方政府間分成不明確，不利于調(diào)動(dòng)油氣資源產(chǎn)地地方政府恢復(fù)和保護(hù)油氣開采生態(tài)環(huán)境的積極性；油氣資源稅單一比例稅率對不同區(qū)域、不同階段油氣企業(yè)級差調(diào)節(jié)作用也不夠明顯。

2.水資源費(fèi)與生態(tài)環(huán)境保護(hù)嚴(yán)重脫節(jié)

主要存在問題有：征收標(biāo)準(zhǔn)混亂、征收標(biāo)準(zhǔn)偏低、地區(qū)間水資源征收標(biāo)準(zhǔn)差異大、征管難度大、環(huán)境違法處罰標(biāo)準(zhǔn)過低、排污收費(fèi)使用效益差等問題。

3.特別收益金的征收難以適應(yīng)改革環(huán)境的重大變動(dòng)

我國油氣資源狀況變惡劣，位于上游的成本不斷增加，且效益急劇下降。近幾年，更多的主力油田逐漸進(jìn)入開采的中后時(shí)期，其開采難度不斷增加，資源品質(zhì)較低，促使油氣生產(chǎn)成本增加，如中石油除石油特別收益金外的原油成本2013年是每噸2 364.3元，大約是2006年的2.1倍，由于生產(chǎn)成本剛性增長，2013年國內(nèi)上游業(yè)務(wù)利潤由2006年的2 078億元降至1 600億元，下降23%[10]。上游業(yè)務(wù)一直是中石油盈利主體，上游的業(yè)務(wù)盈利能力持續(xù)下降，致使中石油上游業(yè)務(wù)已無“特別收益”。

4.征收消費(fèi)稅對環(huán)境保護(hù)基本沒有意義

消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，很大程度上會(huì)減弱公開透明度，不利于消費(fèi)者減少對污染物品的消費(fèi)，致使消費(fèi)稅對環(huán)境保護(hù)功效降低[11]。現(xiàn)在消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中被征收，相應(yīng)的稅收份額沒有給到地方政府，降低了其積極性，而消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收提前占用了成品油生產(chǎn)企業(yè)的資金，提高了煉油企業(yè)的稅負(fù)和成本，同時(shí)削弱了對成品油偷稅漏稅現(xiàn)象的監(jiān)管，說明其征收環(huán)節(jié)不科學(xué)。

（四）稅費(fèi)優(yōu)惠政策相關(guān)問題

1.油氣資源的生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制定的優(yōu)惠政策沒有總體性

生態(tài)環(huán)境的修復(fù)和整治必須有相關(guān)的稅費(fèi)政策，油氣的開發(fā)國家要征收許多種生態(tài)環(huán)境的稅費(fèi)，油氣資源相關(guān)企業(yè)適用的與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策分散在個(gè)別稅種中，除了資源稅，沒有相應(yīng)的油氣行業(yè)的專項(xiàng)優(yōu)惠政策，更沒有整體性。開發(fā)油氣資源要求較高的成本支出及先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)，同時(shí)其也要求較高的回報(bào)，當(dāng)然回報(bào)也會(huì)有較高的風(fēng)險(xiǎn)。油氣企業(yè)動(dòng)用大額的資金去修復(fù)整治生態(tài)環(huán)境，承擔(dān)的稅負(fù)很高，因此，從整個(gè)過程應(yīng)當(dāng)有系統(tǒng)的稅費(fèi)優(yōu)惠政策支持，對其擁有先進(jìn)的技術(shù)及開發(fā)新能源以達(dá)到保護(hù)環(huán)境有所幫助。

2.低品位油氣資源稅費(fèi)優(yōu)惠力度小

低品位資源開采條件差、成本高、產(chǎn)出低，缺少相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。如果放棄開采將造成資源的浪費(fèi)，將不能使開發(fā)利用油氣資源的效用實(shí)現(xiàn)最大化，現(xiàn)行對低品位油氣資源開采實(shí)行20%～40%不等的資源稅減免稅費(fèi)優(yōu)惠政策，與低品位油氣資源開采的技術(shù)難度、生產(chǎn)成本和利潤空間相比仍顯不足。我國非常規(guī)油氣資源質(zhì)量較低、難開采，國家應(yīng)在稅費(fèi)優(yōu)惠政策上給予大力支持。

4.缺少天然氣專項(xiàng)優(yōu)惠政策

天然氣與煤炭等傳統(tǒng)能源比較，相同的熱能，燃燒天然氣給環(huán)境造成的污染比石油和煤炭少許多。我國沒有明確區(qū)分天然氣稅費(fèi)制度與石油資源稅費(fèi)制度，缺少天然氣專項(xiàng)優(yōu)惠政策，限制了天然氣資源的開發(fā)。應(yīng)當(dāng)區(qū)分石油和天然氣，將更加優(yōu)惠的稅收政策給予天然氣，加大對天然氣產(chǎn)業(yè)發(fā)展的支持力度，擴(kuò)大天然氣的應(yīng)用領(lǐng)域，促進(jìn)新能源替代不可再生資源的進(jìn)程。

四、我國油氣資源開采生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度的改進(jìn)建議

我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與油氣資源開發(fā)使用已經(jīng)邁上新的臺(tái)階，深刻改革對油氣資源的開發(fā)生態(tài)環(huán)境相關(guān)的稅費(fèi)，不僅應(yīng)當(dāng)遵循合理分權(quán)、嚴(yán)格征管這些通用的原則，還需要堅(jiān)持結(jié)構(gòu)性減稅、稅負(fù)與生態(tài)環(huán)境破壞程度相適應(yīng)等原則。

（一）加強(qiáng)稅費(fèi)立法

1.調(diào)整稅費(fèi)關(guān)系

一是加強(qiáng)稅收立法，構(gòu)建生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)法律制度要合理協(xié)調(diào)稅費(fèi)法律關(guān)系。在油氣資源開采使用范圍，主要是把排污費(fèi)改成環(huán)境稅，用資源稅替代礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)與水資源費(fèi)，與現(xiàn)在適用的資源稅整合為新的資源稅；二是避免重復(fù)征稅，可以考慮改革油氣資源稅費(fèi)，統(tǒng)一相似的稅費(fèi)，用稅收代替不太合理的稅費(fèi)，稅費(fèi)同時(shí)存在、以稅為主，不斷調(diào)節(jié)稅費(fèi)，完善以稅收為主要、收費(fèi)為次要的生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)的法律系統(tǒng)。

2.提升立法等級

油氣資源開發(fā)關(guān)于制定相關(guān)生態(tài)環(huán)境稅種、具體稅率的確定以及稅收征管基本制度大多以全國人大及其常委會(huì)進(jìn)行規(guī)定，有資源稅、消費(fèi)稅等重要的稅種，我國應(yīng)立即制定相應(yīng)的法律，逐步廢止暫行條例。在法治的框架下，油氣資源開發(fā)適用的生態(tài)環(huán)境收費(fèi)種類等由法律法規(guī)來制定，結(jié)合上述問題，國務(wù)院及其部門依照法律法規(guī)的，有權(quán)細(xì)化制度，將收費(fèi)類目和收費(fèi)方式從源頭上規(guī)范管理。

（二）改革專項(xiàng)生態(tài)稅費(fèi)

1.加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)稅征收管理

針對環(huán)境保護(hù)稅在應(yīng)稅污染物測算口徑不一致的問題，應(yīng)早日出臺(tái)相關(guān)測算標(biāo)準(zhǔn)，制訂體現(xiàn)排污現(xiàn)狀的排污系數(shù)和物料衡算方法；針對申報(bào)排放量計(jì)量困難問題，應(yīng)當(dāng)委托有很高專業(yè)性的第三方環(huán)保咨詢機(jī)構(gòu)幫助進(jìn)行納稅申報(bào),能有效地克服納稅申報(bào)困難等問題；加強(qiáng)信息平臺(tái)的建設(shè)與維護(hù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和環(huán)保部門要簽訂信息共享協(xié)議,搭建全國統(tǒng)一的涉稅信息共享平臺(tái),將稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收系統(tǒng)和環(huán)保部門的監(jiān)測系統(tǒng)對接；制定涉稅信息平臺(tái)標(biāo)準(zhǔn),明確數(shù)據(jù)采、傳遞、分析和利用的規(guī)范,形成標(biāo)準(zhǔn)、真實(shí)的信息數(shù)據(jù)庫；加強(qiáng)對信息平臺(tái)的維護(hù),制定并落實(shí)平臺(tái)管理制度、明確各自法律責(zé)任,確保共享信息的真實(shí)性和時(shí)效性,并對信息共享定期進(jìn)行評估和考核[12]。

2.明確礦山環(huán)境修復(fù)整治保證金制度的標(biāo)準(zhǔn)

其保證金包含在油氣企業(yè)的成本，保證金的會(huì)計(jì)核算要按照國家的會(huì)計(jì)規(guī)章制度，企業(yè)內(nèi)部的預(yù)算管理應(yīng)當(dāng)含于保證金，將其歸于當(dāng)期成本。按國家相關(guān)的稅收法律法規(guī)對保證金做稅務(wù)方面的處理，即可以在繳納企業(yè)所得稅前扣除，對企業(yè)生態(tài)環(huán)境修復(fù)整治有所幫助。油氣企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面按明確的標(biāo)準(zhǔn)提前繳納礦山環(huán)境修復(fù)治理的保證金，加強(qiáng)政府的監(jiān)督管理。審計(jì)、稅務(wù)及財(cái)政等部門對油氣企業(yè)礦山環(huán)境修復(fù)治理保證金的收取及管理使用時(shí)財(cái)務(wù)處理的過程實(shí)時(shí)進(jìn)行監(jiān)督檢查。

3.完善陸上自營和合作油氣開采企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)施廢棄處置管理的規(guī)定，健全棄置機(jī)制

陸上自營油氣生產(chǎn)設(shè)備廢棄處置的暫行規(guī)定的制定，中外合作與對廢棄處理的方案、提取和管理等方面存在一定差異，根據(jù)我國具體情況完善生產(chǎn)設(shè)施廢棄處置制度。

4.設(shè)定資源耗竭補(bǔ)貼基金制度

油氣勘探主要是國家重點(diǎn)項(xiàng)目集中進(jìn)行投資管理，用超常規(guī)及超高速的方式以滿足國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)的需要。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，有必要建立與國際接軌的油氣資源枯竭補(bǔ)貼制度，納入油氣產(chǎn)品成本，按銷售收入補(bǔ)貼，作為后代的補(bǔ)償基金。

（三）調(diào)整關(guān)聯(lián)生態(tài)稅費(fèi)

1.提高油氣資源稅稅率

根據(jù)《資源稅暫行條例》的規(guī)定，原油、天然氣資源稅稅率為銷售額的5%～10%之間設(shè)定（目前執(zhí)行6%稅率），因此，建議將油氣資源稅率由6%上調(diào)6%～10%，根據(jù)油氣資源不同開發(fā)階段的盈利水平變動(dòng)情況，實(shí)行差別比例稅率。在油田開發(fā)穩(wěn)定時(shí)期，適當(dāng)提高稅率；在遞減時(shí)期，調(diào)低稅率。提高重要生態(tài)功能保護(hù)區(qū)、生態(tài)功能脆弱地區(qū)油氣資源稅稅率，將稅收增量部分全部用于生態(tài)補(bǔ)償?？傊?，通過設(shè)計(jì)差別比例稅率，調(diào)節(jié)油氣開發(fā)企業(yè)產(chǎn)生的級差收益，創(chuàng)造平等的競爭環(huán)境，避免采富棄貧，使油氣資源開發(fā)效益最大化，保持生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展[13]。

2.廢除石油特別收益金制度

為更合適地支持及保護(hù)油氣企業(yè)的勘探開采及生產(chǎn)，推動(dòng)增儲(chǔ)上產(chǎn)，充分利用國家資源，遏制原油對外依賴度的不斷增加，維護(hù)能源安全，建議廢除石油特別收益金，使得油氣企業(yè)持續(xù)良好的發(fā)展，這將有助于國家財(cái)政收入的穩(wěn)定提高。

3.調(diào)整消費(fèi)稅

消費(fèi)稅從價(jià)內(nèi)稅調(diào)整為價(jià)外稅，可以使消費(fèi)者在購買成品油時(shí)，更加清楚自己的納稅情況，對于稅負(fù)也更能真切體會(huì)，讓節(jié)約能源和保護(hù)環(huán)境的理念傳遞給更多消費(fèi)者；征收環(huán)節(jié)用零售環(huán)節(jié)調(diào)整成生產(chǎn)環(huán)節(jié)，同時(shí)消費(fèi)者的納稅意識(shí)也要提高，為了更好的進(jìn)行節(jié)能減排，分給地方政府一部分稅收收益，提高其參與環(huán)境保護(hù)的積極性；調(diào)整消費(fèi)稅對成品油生產(chǎn)企業(yè)運(yùn)行成本的降低有所幫助，也可以減輕稅負(fù)；還能打擊違法成品油生產(chǎn)及走私，對管理市場秩序有所成效。

（四）改進(jìn)稅費(fèi)優(yōu)惠政策

1.重視油氣生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)優(yōu)惠政策的總體性

油氣資源的開發(fā)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度應(yīng)有整體性，整個(gè)過程包含油氣資源的開發(fā)勘測、精致提煉及銷售等。資源與環(huán)境是生態(tài)環(huán)境相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)重視的核心，這個(gè)巨大的稅費(fèi)體系可以包含所有意在保護(hù)資源與環(huán)境的稅費(fèi)種目。國外同類企業(yè)稅負(fù)比我國油氣企業(yè)的總稅負(fù)要低，其生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)也比較完善，我國應(yīng)當(dāng)著重調(diào)節(jié)稅費(fèi)的構(gòu)成與稅率的級別，劃分更詳細(xì)的生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)稅目及適當(dāng)增加環(huán)境稅負(fù)，與此同時(shí)應(yīng)降低其它稅種的稅負(fù)。

2.加大對低品位油氣資源專項(xiàng)優(yōu)惠力度

采取即征即退，國家組織部門應(yīng)當(dāng)測算油氣資源，尤其是非常規(guī)油氣資源等低品位的稅負(fù)承載水平，給各種低品位油氣即征即退、先征后退等優(yōu)惠政策，并加大對非常規(guī)油氣等低品位的優(yōu)惠力度。對稠油、高凝油和高含硫天然氣資源稅減征由40%提高到50%；對三次釆油和深水油氣資源稅減征由30%提高到40%；對低豐度油田資源稅減征由20%提高到30%；對油砂、“頁巖氣泄露的廢氣加以利用實(shí)行減免稅”[14]等非常規(guī)油氣資源施行稅收優(yōu)惠政策。

3.加大天然氣開采的資源稅費(fèi)優(yōu)惠力度

將天然氣資源稅率調(diào)減至低于石油資源的稅率，鼓勵(lì)油氣企業(yè)探測和開發(fā)使用天然氣，有助于保護(hù)生態(tài)環(huán)境。給予天然氣利用率高的企業(yè)更多優(yōu)惠，支持增加開采利用率；按照對環(huán)境的影響制定相應(yīng)的優(yōu)惠政策，大力支持企業(yè)采取保護(hù)措施以減少環(huán)境污染，增強(qiáng)企業(yè)對環(huán)境保護(hù)意識(shí)，有助于保護(hù)生態(tài)環(huán)境。

（五）其它改革

1.合理確定中央與地方稅費(fèi)分成的比例關(guān)系并向地方傾斜

油氣資源開采生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)主要和生產(chǎn)過程緊密聯(lián)系，地方政府主要負(fù)責(zé)恢復(fù)和治理，屬于地方政府事權(quán)范圍，應(yīng)該賦予其相關(guān)的收入渠道。所以，要恰當(dāng)劃分中央與地方生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)分成比例，建議大部分留給地方，按照屬地原則進(jìn)行征收管理，有利于調(diào)動(dòng)地方積極性。同時(shí)，建議國家層面明確主要生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)在地方的分配標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格規(guī)定省與油氣資源型城市的分成比例，把稅費(fèi)更多用在油氣礦區(qū)環(huán)境恢復(fù)治理上，切實(shí)保護(hù)礦區(qū)環(huán)境和居民的切實(shí)利益?？紤]有些環(huán)境問題是區(qū)域性的環(huán)境問題，所以中央也應(yīng)該有一定分成，但分成比例不宜過大。

2.多個(gè)部門聯(lián)合實(shí)行生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度

“可以不進(jìn)行監(jiān)測排污量的項(xiàng)目由稅務(wù)部門負(fù)責(zé)，而需要進(jìn)行監(jiān)測排污量的項(xiàng)目，環(huán)保部門有權(quán)干預(yù)環(huán)境稅征管”[15]。完善相關(guān)配套措施，應(yīng)當(dāng)協(xié)同各個(gè)方面，雖然我國生態(tài)環(huán)境稅法律的主要執(zhí)法機(jī)關(guān)和征管的主管部門是稅務(wù)部門，但如果使生態(tài)環(huán)境稅收制度在實(shí)際中更好的實(shí)施，盡可能的發(fā)揮其最大功能，這需要加強(qiáng)與環(huán)保、財(cái)政及金融部門的協(xié)同。環(huán)境稅技術(shù)性很強(qiáng)，稅務(wù)部門要不要征收環(huán)境稅以及征收額度多少，都要依據(jù)環(huán)境保護(hù)部門的測量數(shù)據(jù)。財(cái)政部門則應(yīng)對環(huán)境稅所得收入的支出和管理負(fù)責(zé)，而金融部門應(yīng)當(dāng)實(shí)行企業(yè)預(yù)防污染的融資機(jī)制。實(shí)施環(huán)境稅收制度還應(yīng)當(dāng)提升與其它環(huán)保手段的相互協(xié)同[16]，取其精華，發(fā)揮最大作用，這樣才能提升保護(hù)資源及環(huán)境的效益，也才能促使國家經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長。