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作業(yè)成本法的發(fā)展以及在高校的應(yīng)用

2018-02-22 06:07張健維
南方企業(yè)家 2018年10期
關(guān)鍵詞:成本法動因成本核算

張健維

摘 要:本文通過簡要地分析作業(yè)成本法的含義及發(fā)展歷程,根據(jù)作業(yè)成本法相較于傳統(tǒng)成本法的優(yōu)勢,將作業(yè)成本法用于高校成本核算,以求得更準(zhǔn)確的成本核算方法。

關(guān)鍵詞:作業(yè)成本法;高校成本

作業(yè)成本法的相關(guān)概念

作業(yè)成本法,又稱ABC成本法,最早提出此概念的是美國的埃里克·科勒(Eric Kohler)教授。他在研究過程中發(fā)現(xiàn),在很多行業(yè)的成本核算中,直接成本所占比重較小,而間接成本所占比重較大。如果按照傳統(tǒng)成本法來進(jìn)行分配將會失真?;诖?,他提出了一種新的成本分配法,本著“成本消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源”的理念,逐漸形成了作業(yè)成本法。作業(yè)成本法在過去幾十年中受到了廣泛的關(guān)注,新型的咨詢公司已經(jīng)擴(kuò)展了作業(yè)成本法的應(yīng)用范圍并研發(fā)出相應(yīng)的軟件。在作業(yè)成本法核算過程中,可以根據(jù)消耗成本的作業(yè)判斷哪些作業(yè)屬于增值作業(yè),哪些作業(yè)屬于非增值作業(yè),對于企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略管理和績效考核都有一定的幫助。

作業(yè)成本法的發(fā)展歷程

1941年美國會計學(xué)家埃里克.科勒(Eric Kohler)第一次將作業(yè)的概念引入會計和管理中,之后許多學(xué)者開始在該領(lǐng)域中進(jìn)行研究,進(jìn)而引入“資源”“作業(yè)”“成本動因”等概念,分別將作業(yè)成本法應(yīng)用于制造業(yè)、建筑行業(yè)、醫(yī)療業(yè)、教育產(chǎn)業(yè)以及交通運輸業(yè)等各個領(lǐng)域中。

王平心與歐佩玉(2000)等在我國先進(jìn)制造企業(yè)初步進(jìn)行了作業(yè)成本法的分析和成本計算模式的構(gòu)建及應(yīng)用設(shè)計的基礎(chǔ)上,對作業(yè)分析法進(jìn)行了理論研究,并結(jié)合企業(yè)的實踐情況,闡述了作業(yè)成本法在我國先進(jìn)制造企業(yè)的應(yīng)用。(Absiet al, 2013; Derigs & Illing, 2013;Hadidi & Moawad, 2016; Tsai et al, 2014)將 ABC 理論用于解決有關(guān)綠色決策問題的研究。如溫室氣體研究、綠色航線隊列規(guī)劃、能源節(jié)約的問題、碳排放的限制問題、綠色建造技術(shù)等。目前我國醫(yī)院科室成本核算理論和方法已比較成熟,《醫(yī)院財務(wù)制度》中明確了科室的類別、科室成本的歸集、科室成本的分?jǐn)?。在醫(yī)療服務(wù)項目的核算方法上,主要有胡守惠(2011)、李瑛(2012)、金廣明(2015)提出的成本當(dāng)量法和作業(yè)成本法。我國學(xué)者在國外研究的啟示下,于20世紀(jì)90年代開始研究將作業(yè)成本法用于醫(yī)療成本的核算。鄭大喜等(2012)將中美公立醫(yī)院作為研究對象,通過對比和分析兩國公立醫(yī)院的成本管理發(fā)現(xiàn),我國的成本管理偏向預(yù)算申報,而美國則偏向全面預(yù)算管理?;诖耍岢鰬?yīng)該將醫(yī)療項目成本核算作為我國醫(yī)療成本核算的重點研究對象。

練惠敏(2005)研究指出,要想全面實施作業(yè)成本法,必須有強大的管理會計師隊伍、高效的生產(chǎn)管理系統(tǒng)以及科學(xué)的管理理念,并且需要部門具備自動化程度高、各方面條件成熟等特點。周海平等(2015)提出基于作業(yè)成本法構(gòu)建新型的醫(yī)療服務(wù)項目成本核算模式,北京市開展了試點研究。周銳(2013)、周海平(2015)、左浩(2016)等人使用作業(yè)成本法對醫(yī)院的總成本以及科室成本進(jìn)行核算,并認(rèn)為我國醫(yī)院使用作業(yè)成本法核算可以更加真實地反映醫(yī)院的效益。Nazmi Saeb Jarrar(2011)以一所澳大利亞的高校為例進(jìn)行分析,表示雖然作業(yè)成本法在高校實施中存在一定的局限性,但仍然存在明顯的實際意義,他的研究能夠作為作業(yè)成本的核算思想應(yīng)用于高校的基礎(chǔ)。Kate-Riin Kont(2014)提出成本管理的創(chuàng)新方法,即把作業(yè)成本法應(yīng)用于高校圖書館,并發(fā)現(xiàn)通過運用作業(yè)成本核算系統(tǒng),圖書館的成本使用效率得到了大大的提高。直到 Ali Coskun(2016)的實踐研究,他將某個土耳其私立高校作為對象,試用作業(yè)成本核算方法,進(jìn)而制定每年確切的教育費用,為作業(yè)成本法的實際應(yīng)用打開了新的大門。

作業(yè)成本法的實施流程

第一,確定資源耗用,以及這些資源耗用以貨幣形式計量的費用。分別計算產(chǎn)品在每一個流程所損耗的各種各樣的直接成本以及間接成本的總和。第二,確定作業(yè)項目。多個相互間分散的作業(yè)過程整合在一起共同組成了整個企業(yè)的運營過程,確認(rèn)企業(yè)生產(chǎn)的所有主要作業(yè)過程,是應(yīng)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵步驟。第三,分析與產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)聯(lián)的作業(yè)動因。通過考慮作業(yè)動因與作業(yè)的資源消耗量之間有何相關(guān)性,分析、明確作業(yè)動因,根據(jù)所確定的作業(yè)動因合理分配給各個產(chǎn)品其資源消耗。劃分作業(yè)動因,然后計量作業(yè)動因的實際數(shù)目,計算成本分配率,具體的計算公式可以表示為:成本分?jǐn)偮?= 某作業(yè)中心制造費用總額÷成本動因數(shù)量。第四,在作業(yè)中心中歸集成本。有了確定的成本項目和作業(yè)動因,就可以將以共同的作業(yè)動因為依據(jù)計算作業(yè)所損耗的資源數(shù)量,即所發(fā)生的成本費用集合到一起。最后進(jìn)行產(chǎn)品的成本計算,把分配給最終產(chǎn)成品的各項作業(yè)成本以及包含的比如直接材料、直接人工等直接成本進(jìn)行加總,計算總成本。

高校作業(yè)成本法的實施步驟

確定資源項目

資源是構(gòu)成作業(yè)內(nèi)容的基本要素,只有明確了不同種類的資源消費,才能把完整的人力資源、人力物力投入、財力花費一個不漏地歸集到作業(yè)中心里去,分別在各個作業(yè)中心匯合,進(jìn)而再分派,最終分給成本對象。獲取高校資源信息的來源通常為高校財務(wù)報表,但是由于受到一定的限制,作業(yè)成本法所需要的一部分相關(guān)信息,并沒有直接體現(xiàn)在財務(wù)表上,需要考慮其他信息來源,并重新進(jìn)行計算整合。具體可以通過以下途徑來收集相關(guān)資料:首先,查閱歷史賬簿,分析資源的消耗情況。其次整合基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。由于基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是原始數(shù)據(jù),未經(jīng)過分類處理,因此,需要初步將這些數(shù)據(jù)進(jìn)行分析整合。

確定高校主要作業(yè)

與傳統(tǒng)的制造業(yè)相比,高校主要作業(yè)顯然是不同的。傳統(tǒng)制造業(yè)領(lǐng)域的企業(yè)中,基本作業(yè)的確定通常以生產(chǎn)流程為依據(jù),主要包括產(chǎn)成品在企業(yè)中流通的過程,如采購、加工、生產(chǎn)、檢測和銷售等作業(yè)。而高校作業(yè)可以分為主要作業(yè)和輔助作業(yè)。主要作業(yè)指教學(xué)、科研等教學(xué)相關(guān)活動;輔助作業(yè)包括輔助教學(xué)的各項職能部門。輔助作業(yè)在一定程度上為主要作業(yè)的正常開展提供了保障。

分析資源動因

資源的消耗直接指向某一所生產(chǎn)的最終產(chǎn)品。在這種情況下,這種消耗資源的成本數(shù)額可以直接歸納到這個產(chǎn)品的最終成本,免于經(jīng)過作業(yè)流程的歸集、分派,直接準(zhǔn)確地成為成本對象核算的最后成本的一部分,即某一種產(chǎn)品能夠直觀地認(rèn)定為只屬于其自身的資源耗費。由此可知,所述的這類資源動因也就是作業(yè)動因。

確定作業(yè)動因

在確定作業(yè)動因時,為了便于核算與考核,需要將影響作業(yè)的動因折算成可計量的變量。具體各個中心的動因分析如下:

其中,教學(xué)中心按照課時數(shù)將不同專業(yè)的課程進(jìn)行統(tǒng)一量化,科研中心將各層次的科研成果量化成統(tǒng)一的學(xué)時數(shù)進(jìn)行計算,學(xué)生管理中心、后勤管理中心以及行政管理中心都與教學(xué)無直接關(guān)聯(lián),但是各個中心都是本著為學(xué)生服務(wù)的目的。因此,將各個中心的量化指標(biāo)統(tǒng)一折合成學(xué)生的實際數(shù)進(jìn)行動因分析。

計算成本

最后一步為成本的計算。將成本按照事先確定的成本動因進(jìn)行分配,計算分配率,再將不同的作業(yè)中心所消耗資源的總量乘以分配率,得出該中心應(yīng)該承擔(dān)的間接成本。在這個計算過程中,要特別注意動因的確定是否合理合規(guī),分配的計算過程是否嚴(yán)謹(jǐn),分配的數(shù)值是否正確。因此,動因的確定是準(zhǔn)確分配成本的關(guān)鍵,動因選擇不當(dāng)會造成分配成本失真。

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法有著本質(zhì)的區(qū)別,作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的,以作業(yè)作為最基本的核算單位,而傳統(tǒng)成本法則著眼于產(chǎn)品作業(yè)成本法,更注重過程,對于生產(chǎn)過程中的每一步的成本都清晰明了,因此可以對某一個環(huán)節(jié)進(jìn)行成本控制。傳統(tǒng)成本法單純地從最終成本進(jìn)行分析,在分配過程中具有一定的局限性,比如在分配間接費用的過程中,傳統(tǒng)核算方法多數(shù)以機器工時、人工工時等作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配,選擇標(biāo)準(zhǔn)過于單一,成本歸屬性差。而對于作業(yè)成本法,其核心優(yōu)勢在于,它能將企業(yè)戰(zhàn)略管理與績效評價等多種管理方法相結(jié)合,制定出基于EVA的作業(yè)成本法在某些行業(yè)中進(jìn)行應(yīng)用。

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