孔志強(qiáng)

(華東政法大學(xué) 法律學(xué)院， 上海 200042)

上海公共租界擁有征稅權(quán)的歷史肇始于其前身，即1845年設(shè)立的上海英租界。當(dāng)時(shí)設(shè)立英租界的依據(jù)——1845年《土地章程》規(guī)定的籌集租界道路、碼頭等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)所需費(fèi)用的諸多措施中，就蘊(yùn)含著租界征稅權(quán)的萌芽。此后，隨著租界的擴(kuò)張和發(fā)展，上海公共租界征稅權(quán)逐漸擴(kuò)大，由最初僅有權(quán)對(duì)界內(nèi)外國(guó)僑民征稅擴(kuò)大到界內(nèi)華人。同時(shí)，公共租界還極力排斥清地方政府對(duì)界內(nèi)華人的征稅權(quán)，從而獨(dú)享該項(xiàng)權(quán)力。上海公共租界本質(zhì)上并非殖民地，主權(quán)仍屬于中國(guó)，其為何能攫取并長(zhǎng)期行使屬于國(guó)家權(quán)力重要內(nèi)容的征稅權(quán)？表面上看，西方列強(qiáng)的霸權(quán)欺凌和清政府的軟弱無能是重要因素。但是，這又不能完全解釋租界居民尤其是華人為何亦能接受和服從租界征稅權(quán)的問題。公共租界內(nèi)的居民來自不同的國(guó)家或地區(qū)，文化背景各不相同，他們?yōu)楹文軌蚪y(tǒng)一認(rèn)識(shí)，甘于接受租界征稅權(quán)？筆者認(rèn)為可從公共租界征稅權(quán)的歷史變遷，尤其是歷次《土地章程》的修訂過程尋找相關(guān)原因。

《土地章程》(Land Regulations)又稱為“地皮章程”或“地產(chǎn)章程”，是“租界制度組織之根本法(Constitution)，故亦稱為‘租界章程’”[1]25。當(dāng)然，所謂的“根本法”并非意指《土地章程》即是租界憲法或憲法性文件，而是從形式意義上對(duì)其在租界政治社會(huì)中所處地位的評(píng)價(jià)，即租界的權(quán)力運(yùn)作和制度構(gòu)建都是以《土地章程》為基礎(chǔ)的。與界內(nèi)居民密切相關(guān)的征稅權(quán)，也是歷次《土地章程》的重要內(nèi)容。自1845年《土地章程》頒布實(shí)施后，為適應(yīng)租界擴(kuò)張和發(fā)展的需要，《土地章程》被多次修改。其中，1854年和1869年的修正均對(duì)征稅權(quán)作出重大調(diào)整。可以說，《土地章程》在上海公共租界征稅權(quán)變遷中發(fā)揮了重要作用。

一、公共租界征稅權(quán)的起源

1843年11月上海開埠。為解決英國(guó)人單獨(dú)居留區(qū)問題，上海道臺(tái)官慕久與英國(guó)駐上海第一任領(lǐng)導(dǎo)巴富爾反復(fù)磋商，最終達(dá)成1845年《土地章程》。

1845年《土地章程》共計(jì)23條，主要規(guī)定了英人居留地的界址界定、租地手續(xù)與相關(guān)事項(xiàng)、居留地的管理權(quán)和司法權(quán)問題以及章程修訂等事宜。其中，第12條、第20條兩條規(guī)定為上海英租界征稅權(quán)與相關(guān)稅制的確立奠定了基礎(chǔ)。第12條規(guī)定：“商人租地并在界內(nèi)租房，自楊涇浜以北應(yīng)行公眾修補(bǔ)橋梁，修除街道，添點(diǎn)路燈，添置水龍，種樹護(hù)路，開溝放水，雇募更夫。其各項(xiàng)費(fèi)用由各租戶呈請(qǐng)領(lǐng)事官，勸令會(huì)集，公同商捐……”[2]。第20條規(guī)定：“寬路、碼頭、新設(shè)柵欄原出價(jià)值，續(xù)修費(fèi)用，皆由先到附近各租戶墊辦。將來有續(xù)到之人及現(xiàn)在尚未攤錢之租戶，仍應(yīng)按數(shù)攤補(bǔ)，以便公同行走，免致爭(zhēng)競(jìng)。其攤補(bǔ)數(shù)目多寡，由各墊主請(qǐng)管事官派公正商人三名酌議。如再有不敷，墊主亦可公議按上下貨物抽分歸補(bǔ)，均俟報(bào)明管事官核定后遵照辦理。其銀錢收存支用賬目，皆由墊主經(jīng)管?！盵2]當(dāng)時(shí)所劃定的居留地位于上?？h城北部荒郊，除了自建房屋，還需進(jìn)行相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)才能滿足居住和經(jīng)貿(mào)活動(dòng)的基本需求。上述兩條沒有明確規(guī)定征稅權(quán)的問題，但卻將居留地基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和相關(guān)費(fèi)用的籌集交由租地外人自行解決。該做法使租地外人成為最初承擔(dān)居留地建設(shè)費(fèi)用的主體，并為租界權(quán)力的擴(kuò)大埋下了伏筆。此后，租界當(dāng)局多次以其負(fù)責(zé)的市政事項(xiàng)增多、相關(guān)費(fèi)用亟須增加為由，積極謀求租界權(quán)力尤其是征稅權(quán)的擴(kuò)大，并將這些訴求體現(xiàn)在歷次《土地章程》的修訂中。因此，盡管1845年《土地章程》沒有直接確定征稅權(quán)，但卻蘊(yùn)含著因提供道路、碼頭等公共產(chǎn)品而征稅的法理精神。租界當(dāng)局在之后的租界管理和《土地章程》修訂過程中均以此為由謀求征稅權(quán)的擴(kuò)大。

1845年《土地章程》頒布實(shí)施后遇到很多問題，與征稅權(quán)有關(guān)的主要有以下四類。一是1845年《土地章程》沒有明確規(guī)定征稅主體，只是籠統(tǒng)規(guī)定由租地外人“公同商捐”、“墊辦”或“攤補(bǔ)”。直到1846年12月22日召開的租地人會(huì)議，才依據(jù)第20條“由各墊主請(qǐng)管事官派公正商人三名酌議”的規(guī)定，推選3人組成道路碼頭委員會(huì)。該委員會(huì)在租地人會(huì)議的授權(quán)下開展租界道路和公用碼頭的建設(shè)與維護(hù)，并籌集所需費(fèi)用，其中就包括對(duì)租地外人征稅。但是，與之后成立的工部局不同，道路碼頭委員會(huì)職能單一，并非租界的行政機(jī)關(guān)，沒有強(qiáng)制征稅的權(quán)力，無法單獨(dú)應(yīng)對(duì)拒不交稅的問題。對(duì)拒不交稅的租地外人，道路碼頭委員會(huì)沒有與其進(jìn)行爭(zhēng)辯的責(zé)任，而只能將此類問題提交租地人會(huì)議解決。在處理因使用私人碼頭而拒交碼頭捐所產(chǎn)生的爭(zhēng)議時(shí)，租地人會(huì)議授權(quán)道路碼頭委員會(huì)將私人碼頭購(gòu)買下來作為公用碼頭，以杜絕拒不交稅的理由[3]。有些爭(zhēng)議還被提交香港的律政司裁決[4]。顯而易見，這些做法成本較高。二是1845年《土地章程》沒有明確規(guī)定征稅對(duì)象。盡管“墊主亦可公議按上下貨物抽分歸補(bǔ)”可以視為之后在租界中處于重要地位的碼頭捐的雛形，但是，該規(guī)定語焉不詳。從相關(guān)資料來看，道路碼頭委員會(huì)在租地人會(huì)議的授權(quán)下，開征了土地稅和碼頭捐[3]。三是因美國(guó)對(duì)1845年《土地章程》賦予英國(guó)領(lǐng)事專管租界權(quán)力的質(zhì)疑，引發(fā)1845年《土地章程》對(duì)英租界內(nèi)英人之外的西人是否有效的疑問。其中就包括是否可以對(duì)英人之外的西人征稅的問題。四是1853年3月太平軍攻占南京和9月小刀會(huì)占領(lǐng)上?？h城的事件，不僅引起上海租界外國(guó)僑民的恐慌，還造成大量華人涌進(jìn)租界避難，給租界治安和管理帶來極大的挑戰(zhàn)。為此，租地外人意圖自行開展租界防衛(wèi)和管理工作。這勢(shì)必涉及由誰具體負(fù)責(zé)的問題。上述問題都是1845年《土地章程》難以解決的，修改章程似乎就是不可避免的選擇。有學(xué)者認(rèn)為，1854年《土地章程》文本實(shí)際上在小刀會(huì)占領(lǐng)上?？h城之前就已基本定稿，其條款本身并未受到小刀會(huì)起義的影響。不過，小刀會(huì)起義的確給1845年《土地章程》確立的租界體制帶來極大的沖擊。雖然1854年《土地章程》沒有專門規(guī)定應(yīng)對(duì)措施，但時(shí)任英國(guó)領(lǐng)事阿禮國(guó)，也是1854年《土地章程》的主要起草者，將相關(guān)應(yīng)對(duì)措施通過解讀1854年《土地章程》的方式提出[5]。

二、公共租界征稅權(quán)的正式確立

1854年《土地章程》，全稱為《上海英法美租界租地章程》，是由英、法、美三國(guó)擅自修訂頒布的，清政府方面并未參與和同意。時(shí)任英國(guó)領(lǐng)事阿禮國(guó)通過該章程將英國(guó)領(lǐng)事對(duì)英租界所獨(dú)享的權(quán)力交予多國(guó)領(lǐng)事共享[5]，最終使英租界“逐漸擴(kuò)展成為一個(gè)在整個(gè)條約制度下列強(qiáng)領(lǐng)事團(tuán)共管下的國(guó)際自治區(qū)”[6]。該轉(zhuǎn)變使得《土地章程》可以適用于租界內(nèi)的全體租地外人，即租界有權(quán)對(duì)界內(nèi)全體租地外人征稅。1854年《土地章程》共計(jì)14條，主要涉稅條款為第10條。該條涉及課稅對(duì)象、執(zhí)行征稅的主體、對(duì)不肯納稅者的稅款追繳以及租地人會(huì)議制度等內(nèi)容。

首先，第10條明確規(guī)定了租界管理和市政建設(shè)所需資金的籌集來源以及執(zhí)行征稅的主體?！敖ㄔ旌途S護(hù)道路、公共碼頭和橋梁，租界總體的清潔、照明與排水，建立一支巡夜或警察隊(duì)伍”[7]，這些事項(xiàng)所需資金的籌集方式由租地人會(huì)議討論決定。在租地人會(huì)議上，“租地人有權(quán)宣布一種稅案，包括土地稅或房產(chǎn)稅，以及對(duì)所有在界內(nèi)上岸的商品征收的碼頭捐”[7]。同時(shí)，租地人會(huì)議“將任命一個(gè)由三個(gè)以上成員組成的委員會(huì)來征收上述捐稅”[7]。該委員會(huì)被稱為道路委員會(huì)(the Road Committee)，其與第5條提到的成立于1846年的道路碼頭委員會(huì)(the Committee of Roads and Jetties)應(yīng)該不是同一主體。前者似乎主要負(fù)責(zé)租界管理和市政建設(shè)所需資金的籌集和支出，而后者仍負(fù)責(zé)道路碼頭的具體建設(shè)和維護(hù)。二者在職能方面還是比較相似的，表明條文當(dāng)時(shí)仍肯定類似委員會(huì)存在的必要[8]。但是，1854年《土地章程》通過后隨即設(shè)立的征稅主體并非道路委員會(huì)，而是權(quán)力更大的具有租界自治政府性質(zhì)的工部局。事實(shí)上，阿禮國(guó)在制定1854年《土地章程》時(shí)并沒有設(shè)立類似工部局組織的意圖，章程內(nèi)也沒有組建工部局的明確依據(jù)，只是由于現(xiàn)實(shí)的需要，阿禮國(guó)有意將第10條設(shè)立道路委員會(huì)議的規(guī)定解讀為設(shè)立工部局的依據(jù)。此后租界當(dāng)局以及多數(shù)研究者均將該規(guī)定視為工部局成立的法律依據(jù)。事實(shí)上，單就該規(guī)定來看，其不足以成為設(shè)立工部局的法律依據(jù)[5]。無論是否存在設(shè)立依據(jù)，承擔(dān)管理租界職責(zé)的工部局已經(jīng)成為公共租界的征稅主體。

其次，第10條還規(guī)定了租地人會(huì)議在課稅方面的權(quán)力。英、法、美三國(guó)領(lǐng)事“應(yīng)在每年年初召集一個(gè)界內(nèi)租地人會(huì)議”以確定相關(guān)捐稅；在租地人會(huì)的年度會(huì)議上，道路委員會(huì)“應(yīng)向租地人團(tuán)體報(bào)告上一年的賬目，取得他們的同意與批準(zhǔn)”[7]。即租地外人通過租地人會(huì)議對(duì)相關(guān)征稅事項(xiàng)進(jìn)行商討，同時(shí)監(jiān)督稅款的使用。這標(biāo)志著租地外人的自治權(quán)得到較大的落實(shí)和保障。

再次，第10條與第13條共同規(guī)定了對(duì)不肯納稅者追繳稅款的措施。第10條授權(quán)道路委員會(huì)“在具有管轄權(quán)的領(lǐng)事法庭起訴欠繳人；如果欠繳人在上海沒有領(lǐng)事代表，那么道臺(tái)在收到道路委員會(huì)通過外國(guó)領(lǐng)事們提出的申請(qǐng)后，應(yīng)向欠繳人追繳所欠的土地稅或碼頭捐，并支付給該委員會(huì)”[7]。第13條規(guī)定了對(duì)違反《土地章程》的責(zé)任追究程序，當(dāng)然包括違反章程規(guī)定的納稅義務(wù)的責(zé)任：“外國(guó)領(lǐng)事如果發(fā)現(xiàn)有人違反本章程，或接到這樣的信息，或收到地方當(dāng)局的相關(guān)照會(huì)，他應(yīng)在其管轄范圍內(nèi)將違反者招至面前，如果認(rèn)定確有違反，則立即予以處罰；或者以違反條約章程的名義予以罰款，或者以其他適當(dāng)?shù)姆绞教幜P。如果違反本章程的外國(guó)人在上海沒有領(lǐng)事官員，則應(yīng)由外國(guó)領(lǐng)事們中的一個(gè)或幾個(gè)移請(qǐng)華人主官(道臺(tái))來維護(hù)章程的完整性，處罰觸犯章程的人。”[7]這兩條規(guī)定對(duì)租界之后的發(fā)展具有重大意義。因?yàn)閷?duì)上海英租界或法租界來說，其界內(nèi)居民不限于英國(guó)人或法國(guó)人，而是來自歐美多個(gè)國(guó)家。很多進(jìn)入租界的西方人只想迅速積累財(cái)富然后回國(guó)，對(duì)租界的市政發(fā)展和未來漠不關(guān)心。因此，多數(shù)人是極不情愿地繳納稅款，而且一有機(jī)會(huì)就偷稅、逃稅、避稅或拖欠稅款。該規(guī)定雖然不能徹底解決上述問題，但至少賦予征稅機(jī)關(guān)將不肯納稅者訴之其所屬領(lǐng)事法庭的權(quán)力，通過各國(guó)領(lǐng)事來保障租界稅款的征收。

三、公共租界征稅權(quán)的完善

1854年《土地章程》已經(jīng)賦予公共租界較大的自治權(quán)，但租界當(dāng)局仍希望能夠像香港那樣將租界甚至整個(gè)上海徹底變?yōu)榱袕?qiáng)的殖民地。因太平軍攻打上海，租界當(dāng)局遂以太平軍嚴(yán)重危及租界安全為由，于1862年提出一個(gè)“自由市”計(jì)劃，即把上海市的縣城及其附近地區(qū)變成一個(gè)“獨(dú)立共和國(guó)”，置于英、美、法、俄四大國(guó)的保護(hù)下，由租界內(nèi)的中外產(chǎn)業(yè)所有人選舉組織政府。該計(jì)劃實(shí)質(zhì)是要完全擺脫清政府的管轄和外國(guó)領(lǐng)事的束縛，從而使上海成為一個(gè)“享有主權(quán)的國(guó)際自由港”[9]。該計(jì)劃不僅遭到清政府的反對(duì)，也因會(huì)損害在華整體利益而遭到英、美等國(guó)政府的否定。租界當(dāng)局遂轉(zhuǎn)而通過修改《土地章程》以謀求更大的自治權(quán)。從征稅權(quán)的角度看，租界自治權(quán)的擴(kuò)大包含兩方面內(nèi)容。一是對(duì)外極力排除清政府在租界內(nèi)的管轄權(quán)，尤其是征稅權(quán)。葡萄牙領(lǐng)事韋伯在1862年12月致工部局總辦的函中就明確表示：“任何時(shí)候都不能允許中國(guó)官府行使征收捐稅的權(quán)力，或者，除了征得某些西方國(guó)家官方的批準(zhǔn)外，甚至都不允許在任何方面干預(yù)本地居民的事務(wù)”[10]664-665。二是對(duì)內(nèi)強(qiáng)化工部局的市政管理權(quán)，最主要的是賦予工部局強(qiáng)制征稅的權(quán)力。由于沒有強(qiáng)制征稅的權(quán)力，工部局在應(yīng)對(duì)各種拒不納稅、逃稅、避稅等情形時(shí)，只能通過董事會(huì)董事聯(lián)名將未納稅者控訴于其所屬領(lǐng)事法庭以追繳稅款。1865年工部局起訴已故英人查爾斯·韋爾斯房地產(chǎn)遺囑執(zhí)行人欠稅案在租界征稅權(quán)變遷中具有重大影響。因查爾斯·韋爾斯房地產(chǎn)遺囑執(zhí)行人欠繳工部局地稅銀590.3兩，工部局遂將其訴至英國(guó)在華最高法院。當(dāng)年11月15日，法院做出有利于工部局的判決，肯定了工部局享有為市政利益而征稅的權(quán)力。此判決在一定程度上肯定了租界征稅權(quán)的合法性，對(duì)工部局征繳稅款的工作產(chǎn)生了積極影響[11]。但是，該判決對(duì)其他領(lǐng)事法庭并不具有約束力。如果其他領(lǐng)事法庭做出不利于工部局的判決，就會(huì)損害工部局的權(quán)威。因此，工部局一般會(huì)慎用訴訟方式追繳稅款，而希望能直接獲得強(qiáng)制征稅的權(quán)力，從而既能對(duì)欠稅者采取相應(yīng)的強(qiáng)制性措施以完全征收稅款，又能提高征稅效率。租界當(dāng)局謀求租界自治權(quán)的擴(kuò)大，是推動(dòng)1854年《土地章程》修正的重要因素。這些訴求基本上均得到1869年《土地章程》的回應(yīng)。

1869年《土地章程》即《上海洋涇浜北首租界章程》，共計(jì)29條，另后附規(guī)例(以下簡(jiǎn)稱附則)42條，涉稅條款較之前更多，主要有第9、10、13、14、19條以及附則第34條。第9條明確規(guī)定了房捐、地稅和碼頭捐等捐稅種類，而附則第34條則規(guī)定了各種執(zhí)照捐。第9條還規(guī)定了稅收決策和征收機(jī)關(guān)。每年1月或2月由上海領(lǐng)事團(tuán)召集租地人會(huì)議“會(huì)同籌議”道路、碼頭等市政建設(shè)和巡捕房等各項(xiàng)支出費(fèi)用，并由租地人會(huì)議“議定施行抽收捐款及發(fā)給執(zhí)照等事”，即征稅事項(xiàng)由租地人會(huì)議“大眾全允或大半已允”而決定通過，予以實(shí)施[12]。第19條將享有工部局董事會(huì)董事選舉權(quán)的主體由租地人擴(kuò)大為在租界租賃房屋并交納一定數(shù)額稅款的外國(guó)僑民。正是在此意義上，租地人會(huì)議開始轉(zhuǎn)變?yōu)榧{稅人會(huì)議。

第10、13、14條主要規(guī)定了工部局應(yīng)對(duì)未繳稅款者的權(quán)限和方式。第10條規(guī)定工部局董事會(huì)董事可將“不遵章付捐者”向其所屬領(lǐng)事法庭控追，并有權(quán)“將欠捐人房地扣留作抵，或抄取貨物、器具拍賣抵償，以重捐項(xiàng)”[12]。第13條也規(guī)定了由工部局或其委托之人將不肯付捐者訴之所屬領(lǐng)事法庭，“俟奉準(zhǔn)后，按律施行，以便將欠捐追回”[12]。如果欠捐人為貨主，其下落不明，或在領(lǐng)事管轄地域之外，或者無領(lǐng)事管束，則經(jīng)地方官批準(zhǔn)后，可以將應(yīng)稅貨物“扣留備抵，或者另行設(shè)法將欠捐追回”；如果欠捐人為房地產(chǎn)業(yè)主，則“酌取產(chǎn)業(yè)若干，以足抵欠捐之?dāng)?shù)為止”[12]。第14條規(guī)定的對(duì)不付執(zhí)照捐者的處理，亦是由工部局訴之所屬領(lǐng)事法庭，由領(lǐng)事催繳?？傊谧防U欠稅者所欠稅款的諸多措施中，除了由工部局董事會(huì)董事起訴至領(lǐng)事法庭外，1869年《土地章程》還賦予工部局強(qiáng)制征稅的權(quán)力，通過直接采取相應(yīng)的強(qiáng)制性措施以確保稅款的征收。

1869年《土地章程》實(shí)施以后，除了附則第34條有關(guān)執(zhí)照捐的內(nèi)容被多次修訂，其他與征稅權(quán)有關(guān)的條款基本沒有變化?？梢哉f，從1845年《土地章程》到1869年《土地章程》，租界征稅權(quán)的范圍和內(nèi)容逐步得到明確和完善，并憑借《土地章程》租界“根本法”的地位確保了設(shè)立和擴(kuò)大的效力。

四、公共租界征稅權(quán)變遷中的問題

《土地章程》的不斷修訂促進(jìn)了租界征稅權(quán)的完善，但租界征稅權(quán)仍存在很多問題，有些甚至是根本性的，難以徹底解決。譬如，《土地章程》修訂程序的缺陷嚴(yán)重影響了租界征稅權(quán)的合法性。1845年《土地章程》第22條明確規(guī)定了解釋與修改《土地章程》的程序，即凡涉及條款的修改，均應(yīng)由英國(guó)領(lǐng)事與清政府地方官協(xié)商辦理，一方無權(quán)擅自修訂[2]。但是，1854年《土地章程》的形成實(shí)屬“外人一種秘密進(jìn)行之事件”[13]31，清政府地方官僅在其“既成事實(shí)”[14]后被告知；1869年《土地章程》的形成亦是由租地外人自行修訂，清政府官員仍然沒有參與其中。由于華方?jīng)]有參與這兩個(gè)《土地章程》的形成，清政府遂不承認(rèn)其合法性，并以此否定公共租界對(duì)華人的征稅權(quán)。此類問題，民國(guó)學(xué)者多有論述，本文不再贅述。

(一)《土地章程》內(nèi)容的缺陷

首先，《土地章程》一度欠缺對(duì)華人征稅權(quán)的明確規(guī)定。1845年《土地章程》沒有規(guī)定，租界也不存在對(duì)華人征稅的情形。1854年《土地章程》同樣沒有對(duì)華人征稅的內(nèi)容。但是，后者取消了前者對(duì)華人在租界租地、租房的限制，從而清除了華人居住租界的障礙。這一修正既是對(duì)大量華人涌入租界避難現(xiàn)狀的默認(rèn)，也對(duì)租界之后的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。隨著華人持續(xù)涌入租界并與租地外人共享安全、衛(wèi)生、秩序等租界公共產(chǎn)品，租地外人遂要求華人分擔(dān)租界公共支出的費(fèi)用。1854年7月11日，在決定成立工部局的租地人會(huì)議上所通過的議案中就包括一項(xiàng)對(duì)界內(nèi)華人征稅的內(nèi)容，“即請(qǐng)各領(lǐng)事與‘中國(guó)當(dāng)?shù)郎糖ⅲ掠袡?quán)向租界內(nèi)華民征收注冊(cè)費(fèi)，或其他捐稅，而使各該華民，亦能按照其身份及財(cái)產(chǎn)，公允擔(dān)負(fù)公眾費(fèi)用之一部分’”[15]68。工部局成立后舉行的董事會(huì)第一次會(huì)議就要求“界內(nèi)中國(guó)行商每家每年要為碼頭基金捐款50元”[10]569，后因遭到反對(duì)而終止。而董事會(huì)第二次至第五次會(huì)議則討論了向界內(nèi)租賃西人房屋和建筑物的華人征收房捐的問題，最終決定每年按租金8%征稅[10]570-571。至此，工部局自行攫取了對(duì)華人的征稅權(quán)。但是，該征稅權(quán)直至1869年《土地章程》才予以明文規(guī)定。這并不符合《土地章程》“根本法”的要求。

其次，1854年《土地章程》欠缺設(shè)立工部局的明確依據(jù)。工部局的設(shè)立，從根本上改變了1845年《土地章程》所規(guī)定的上海英租界“居留地”的性質(zhì)，使之變?yōu)閾碛凶灾握摹皣?guó)中之國(guó)”。但是，如前所述，1854年《土地章程》第10條的規(guī)定根本不存在設(shè)立工部局之意，尤其與明確規(guī)定工部局的設(shè)立及自治權(quán)限的1869年《土地章程》相比較，這種欠缺更為明顯。同時(shí)，從法理上來說，“若干外人之集合體，在獨(dú)立國(guó)家之疆域內(nèi)，并無組織市區(qū)之權(quán)”，尤其是設(shè)立“據(jù)有本國(guó)政府最高之征稅、設(shè)警、法權(quán)”[13]33的工部局。實(shí)際上1855年5月英國(guó)公使包令就明確告知阿禮國(guó)，英國(guó)政府不支持工部局這一自治組織[16]。如果再考慮到1854年和1869年《土地章程》形成程序的缺陷所造成的效力瑕疵，基于這兩個(gè)《土地章程》所成立的工部局的合法性當(dāng)然就存在很大的爭(zhēng)議。如此一來，包括征稅權(quán)在內(nèi)的工部局的權(quán)力將喪失合法的載體。

(二)未經(jīng)華人同意而直接征稅

從租地外人所推崇的法治理念來看，“未經(jīng)人民自己或其代表同意，決不應(yīng)該對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)課稅”[17]90，而且只能是納稅人的同意，“才能在他們同意的前提下向他們征稅，這是整個(gè)人類最初和最基本的權(quán)利”[18]?？梢哉f，未經(jīng)界內(nèi)華人或其代表同意就直接征稅是上海公共租界對(duì)華人征稅權(quán)所存在的最大問題。

自1854年工部局決定對(duì)界內(nèi)華人征稅，到1928年三名華人董事代表租界內(nèi)華人居民參與工部局的市政管理，工部局董事會(huì)在長(zhǎng)達(dá)70多年的時(shí)間里一直沒有華人代表。華人居民對(duì)租界負(fù)有納稅義務(wù)，甚至后來納稅數(shù)額還遠(yuǎn)超外國(guó)僑民，為租界市政建設(shè)承擔(dān)了自己的責(zé)任，理應(yīng)享有自治權(quán)，參與租界管理。各國(guó)公使、領(lǐng)事和工部局董事會(huì)也曾意識(shí)到并計(jì)劃吸收華人參與租界管理。1866年7月12日舉行的上海領(lǐng)事團(tuán)會(huì)議就計(jì)劃安排三名華人代表參與租界市政管理，并強(qiáng)調(diào)與華人居民有關(guān)的新稅、巡捕房章程或衛(wèi)生條例，只有在與華人代表協(xié)商后才能生效。但是，華人代表沒有表決權(quán)，僅有協(xié)商或咨詢職能[19]。該計(jì)劃暴露出租界當(dāng)局的真實(shí)目的并非尊重和保障華人的代表權(quán)，而是為了更好地管理華人居民、便于征稅。即使如此，類似吸收華人參與租界管理的動(dòng)議最后都無疾而終。當(dāng)然，華人也無權(quán)參與外國(guó)僑民的租地人會(huì)議和納稅人會(huì)議。因此，華人沒有渠道對(duì)租界的征稅事項(xiàng)發(fā)表意見、施加影響，而租界當(dāng)局也不可能聽取華人的意見。這就與風(fēng)靡于歐美國(guó)家的“國(guó)民同意”和“無代表則無課稅”的稅收法治理念相違背。不過，華人一開始并沒有意識(shí)到這個(gè)問題。如同徐公肅、丘瑾璋所言，“華人以進(jìn)租界居住多為逃難，故只知納稅，不知爭(zhēng)代表權(quán)”[1]12。

總之，華人居民逐漸成為租界主要納稅主體，但仍被排除在租界財(cái)稅決策權(quán)力之外，無權(quán)對(duì)征稅事項(xiàng)表達(dá)自己的意見。從這一點(diǎn)來看，租界當(dāng)局并未把華人視作權(quán)利主體，而僅僅是提供稅收利益的義務(wù)承擔(dān)者。

五、公共租界征稅權(quán)變遷的思考

(一)確立為提供公共產(chǎn)品而征稅的理念

號(hào)稱“國(guó)中之國(guó)”的上海公共租界亦須面對(duì)稅收史上長(zhǎng)久的難題——“為什么要課稅，即課稅的正當(dāng)根據(jù)是什么”[20]。在1854年7月11日召開的租地人大會(huì)上，英國(guó)領(lǐng)事阿禮國(guó)提到：“各國(guó)僑民與就地華民，同居于五方雜處之租界，須有一種權(quán)力，能將各種分子熔冶于一爐，并須有一種統(tǒng)一之組織、宗旨以及治制，以謀公共利益?！盵15]66阿禮國(guó)提到的租界“公共利益”，在當(dāng)時(shí)主要是采取行動(dòng)以應(yīng)對(duì)小刀會(huì)與太平軍給租界帶來的威脅，從而防衛(wèi)租界、保障外國(guó)僑民的生命和財(cái)產(chǎn)安全。這原本應(yīng)為清政府的責(zé)任，但清政府當(dāng)時(shí)已無力保護(hù)租界，而英國(guó)領(lǐng)事更是難以獨(dú)自承擔(dān)。同時(shí)，各國(guó)領(lǐng)事或軍事力量也無合法依據(jù)主導(dǎo)保衛(wèi)行動(dòng)。“惟租界社會(huì)自身，有行動(dòng)之權(quán)力”[15]70。但是，依據(jù)1845年《土地章程》所成立的道路碼頭委員會(huì)并不具備主導(dǎo)租界防衛(wèi)的職責(zé)。為了“能對(duì)于防衛(wèi)全體外僑所需要之計(jì)劃，予以法律上之認(rèn)可”，就“必須組織一種代議制之市議會(huì)，畀以辦理市政之權(quán)”[15]67這樣一種“市議會(huì)”即是工部局。簡(jiǎn)而言之，阿禮國(guó)的觀點(diǎn)就是因清政府無力保護(hù)租界內(nèi)的外國(guó)僑民，所以本該由清政府擔(dān)負(fù)的保護(hù)責(zé)任只好由外國(guó)僑民通過組建工部局而自行承擔(dān)。僅就外國(guó)僑民而言，為應(yīng)對(duì)小刀會(huì)和太平軍對(duì)租界的威脅，其采取統(tǒng)一行動(dòng)以圖自保具有一定的合理性。由于太平軍對(duì)上海租界的威脅持續(xù)10年左右，清政府又無暇顧及工部局的設(shè)立，這就給工部局強(qiáng)化其長(zhǎng)期存在的必要性提供了歷史契機(jī)。

對(duì)歐美僑民具有深刻影響的社會(huì)契約論認(rèn)為，“凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府”[17]89。人們從其財(cái)產(chǎn)中支出的份額即是稅收。民眾向政府納稅就是為了享受政府提供的公共產(chǎn)品；而政府之所以征稅就是為了籌集提供公共產(chǎn)品所需經(jīng)費(fèi)。作為公共租界的自治政府，工部局不僅要統(tǒng)一協(xié)調(diào)外國(guó)僑民的力量以防衛(wèi)租界，還要擔(dān)負(fù)自治區(qū)域的市政建設(shè)、社會(huì)治安等職責(zé)，從而“自圖保障與自謀福利”[15]67。這些都需要大量的經(jīng)費(fèi)支持。因此，工部局成立后，就有權(quán)向界內(nèi)居民征稅以“辦理公用及公眾便利事業(yè)”[15]68。這種為提供公共產(chǎn)品而征稅的理念，比較容易被外國(guó)僑民所接受，并自覺匯聚在該理念下統(tǒng)一行動(dòng)。而華人可以從工部局歷年公布的預(yù)算和決算總賬清單查看到、也可以從租界的現(xiàn)實(shí)生活感知到，租界財(cái)政收入的大部分被用于治安保障支出、各種市政設(shè)施的工務(wù)支出以及公共衛(wèi)生、教育、文化等支出。這使開始接觸并生活于近代相對(duì)便利、優(yōu)質(zhì)的城市環(huán)境中的華人深切感受到“公共事務(wù)幾乎沒有一項(xiàng)不是產(chǎn)生于捐稅，或?qū)е戮瓒悺盵21]，自己納稅是為了公共事業(yè)，實(shí)際上也是為了個(gè)人利益。

(二)通過民主協(xié)商程序獲得納稅人的同意

作為直接“侵犯”民眾財(cái)產(chǎn)權(quán)的征稅權(quán)，是需要獲得納稅人的自愿服從和內(nèi)心認(rèn)同的。否則，即使征稅機(jī)關(guān)有權(quán)采取相應(yīng)的強(qiáng)制措施或者憑借國(guó)家暴力的威懾迫使納稅人服從，這種強(qiáng)制征稅的做法也會(huì)帶來極大的風(fēng)險(xiǎn)和代價(jià)：或者激起納稅人的積極抗稅行為，甚至引發(fā)暴力革命；或者引發(fā)納稅人逃稅或避稅等消極抗稅行為。而要獲得納稅人的同意和服從，就需要通過議會(huì)機(jī)構(gòu)的民主協(xié)商程序來達(dá)成。設(shè)立稅種或者確定征稅對(duì)象、稅率、期限等征稅內(nèi)容需要在議會(huì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)商，最終達(dá)成一個(gè)各方都能接受的征稅方案。根據(jù)公共產(chǎn)品理論所主張的稅收系公共產(chǎn)品價(jià)格的特性，納稅人納稅實(shí)際上也是在為自己納稅，其就是稅收利益的最終享有者。因此，納稅人有權(quán)與國(guó)家或政府討價(jià)還價(jià)，甚至有權(quán)參與稅收使用的決策，對(duì)公共產(chǎn)品的提供發(fā)表意見。換言之，納稅人擁有監(jiān)督和制約政府征稅權(quán)和用稅權(quán)的權(quán)利。這些權(quán)利是納稅人基于議會(huì)制度并通過直接民主或間接民主的方式來行使和實(shí)現(xiàn)的?！皣?guó)民同意”和“無代表則無課稅”原則就是對(duì)納稅人權(quán)利的保障。

阿禮國(guó)在1854年7月11日租地人會(huì)議上的講話已明確指出須取得界內(nèi)居民的同意才能對(duì)其征稅，即“經(jīng)由租地人，以取得自治及征收捐稅以辦理市政之權(quán)”[15]66-67。那種擅自采用暴力方式迫使租界居民同意和服從的做法將異常困難。而全體納稅人參與決策、通過租地人會(huì)議或納稅人會(huì)議的民主協(xié)商程序予以同意的做法可能是治理租界唯一合法、有效的途徑。明確規(guī)定租界征稅權(quán)和稅收制度等內(nèi)容的《土地章程》，除了1845年《土地章程》是由上海道臺(tái)與英國(guó)領(lǐng)事協(xié)商制定外，之后的《土地章程》在形成程序上均由租地人會(huì)議或納稅人會(huì)議表決通過，基本上代表著外國(guó)僑民的民意。對(duì)稅種、稅率、征稅對(duì)象以及征稅方式等征稅因素的變更，也需要經(jīng)過租地人會(huì)議或納稅人會(huì)議的表決通過，工部局不得擅自決定。

不過，因租地人會(huì)議和納稅人會(huì)議制度固有弊端的存在，比如，享有投票權(quán)的外國(guó)僑民以英國(guó)人為多，投票制度具有“寡頭政治”色彩，納稅人缺乏強(qiáng)烈的參政議政欲望[22]，通過民主協(xié)商程序獲得納稅人同意的效果被弱化。即使如此，外國(guó)僑民至少在形式上擁有表達(dá)意見的場(chǎng)所和渠道，而華人則只能默默承受納稅義務(wù)。未經(jīng)華人同意就擅自決定征稅導(dǎo)致對(duì)華人征稅權(quán)欠缺合法性，因而華人為爭(zhēng)取自身權(quán)益所進(jìn)行的抗?fàn)幘途哂幸欢ǖ恼?dāng)性。公共租界兩次爆發(fā)的手推車夫抗議加捐事件就是因?yàn)闆]有華人納稅人納稅同意表決機(jī)制所造成的。由于沒有手推車夫或其代表的參與，納稅人會(huì)議表決通過的增加手推車執(zhí)照捐的決議僅體現(xiàn)租界當(dāng)局或外國(guó)僑民的意志，并不符合華人尤其是手推車夫的意志。正是因?yàn)檫@一點(diǎn)，租界當(dāng)局根本未考慮手推車夫生活艱難的實(shí)際情況，其擅自大幅度加捐的決定勢(shì)必激起手推車夫的反抗。

六、結(jié) 語

上海公共租界征稅權(quán)是由歷次《土地章程》規(guī)定并逐步完善的。1845年《土地章程》可以視為租界征稅權(quán)的起源，1854年《土地章程》對(duì)租界征稅權(quán)予以明確規(guī)定，1869年《土地章程》則進(jìn)一步完善并最終確定了征稅權(quán)的內(nèi)容。盡管1845年《土地章程》沒有明確規(guī)定征稅權(quán)，但卻為租界確立了一個(gè)“先例”，即由《土地章程》形式的租界法律文件規(guī)定征稅權(quán)的內(nèi)容。這就決定了租界對(duì)征稅權(quán)的修改、完善并非毫無限制；同時(shí)，《土地章程》又確立了包括征稅權(quán)在內(nèi)的租界自治權(quán)運(yùn)作模式的基礎(chǔ)，即外國(guó)僑民通過具有地方議會(huì)性質(zhì)的租地人會(huì)議或納稅人會(huì)議協(xié)商確定相應(yīng)的征稅事項(xiàng)，再交由征稅機(jī)關(guān)具體落實(shí)。這種權(quán)力運(yùn)作模式被之后的《土地章程》沿襲并予以完善。由于《土地章程》存在修訂程序、內(nèi)容等缺陷，以及未經(jīng)華人同意就直接征稅，上海公共租界征稅權(quán)長(zhǎng)期存在合法性問題。不過，公共租界卻通過提供相對(duì)和平、安全、舒適的經(jīng)商、居住環(huán)境等公共產(chǎn)品為其合法性辯護(hù)，并以此獲得界內(nèi)外國(guó)僑民和華人的認(rèn)可與服從。可以說，上海公共租界就是在復(fù)雜而矛盾的環(huán)境下應(yīng)對(duì)其征稅權(quán)所存在的問題。