黎江虹，沈 斌

(中南財經(jīng)政法大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430073)

稅收法定主義，又稱稅收法定原則，被認為是稅收法律體系中首要的建制性原則。然而，我國稅收法定主義的實踐并不理想，表現(xiàn)為大量的稅收沒有法律依據(jù)，已有的稅收法律也僅僅是框架性立法，缺乏可操作性，行政機關(guān)也屢有藐視稅收法定主義的行為。為此，十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“落實稅收法定原則”的要求。落實稅收法定主義雖已經(jīng)成為各界的共識，理論界對于稅收法定主義業(yè)已形成了較為豐碩的研究成果。但是，在我國稅收制定法尚未落實，規(guī)范和限制行政機關(guān)征稅權(quán)之歷史使命尚未完成，而納稅人之稅負不公已接近其所能承受之極限的特殊時空背景下，考察稅收法定主義的起源及其邏輯演繹，總結(jié)民主法治國家在稅收法定主義實踐中的經(jīng)驗與教訓(xùn)，重申稅收法定主義之內(nèi)涵外延，根植于國情的現(xiàn)實需要，明確落實稅收法定主義的基本路徑，十分必要。

一、稅收法定主義的源起與發(fā)展

稅收法定主義起源于西方市民階層反抗封建王權(quán)的專制斗爭，深受國王稅收濫權(quán)之苦的人民迫不得已通過革命的方式推翻專制王權(quán)。在革命過程中，人民表達了征稅須獲得人民同意的思想，例如英國《大憲章》對國王的征稅權(quán)作出了明確限制，第12條明確規(guī)定“未獲余等王國之公眾評議，余等之王國不得征收兵役免除稅或協(xié)助金”；又如，美國《獨立宣言》也寫到“政府的正當(dāng)權(quán)力，則系得自被統(tǒng)治者的同意”；再如，法國《人權(quán)宣言》中主張“所有公民都有權(quán)親自或由其代表來確定稅負的必要性，自由地加以認可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時間”。革命勝利后，為了克制當(dāng)權(quán)者稅收濫權(quán)，保護私有財產(chǎn)權(quán)之神圣不可侵犯，將人民對于稅收之同意權(quán)落實于實踐，基于對代議制民主制度的信賴，各主要民主國家都將征稅同意權(quán)賦予代表人民之議會。英國1689年的《權(quán)利法案》第4條規(guī)定：“未經(jīng)議會授權(quán)，為王室所需而憑借特權(quán)征收錢財，超期征收或以其他非授權(quán)方式征收，均屬非法”。美國1787年《憲法》第1條規(guī)定：“所有征稅議案應(yīng)首先由眾議院提出；但參議院可以如同對待其他議案一樣，提出修正案或?qū)π拚副硎举澩?；國會擁有下列?quán)力：規(guī)定和征收直接稅、間接稅、進口稅與貨物稅”。繼而，為了滿足人民對自己所承擔(dān)之稅負的可預(yù)見性與安定性，議會的征稅權(quán)被限于制定法律的方式行使，并為各國憲法所明定。如法國1958年憲法第34條規(guī)定:“法律均由議會通過。法律規(guī)定下列事項……有關(guān)各種稅收的征收基數(shù)、稅率和征收方式……?！比毡?946年憲法第84條規(guī)定:“新課租稅或變更現(xiàn)行的租稅，應(yīng)當(dāng)依法律或法律規(guī)定的條件進行?！?/p>

由此觀之，稅收法定主義之精神實質(zhì)在于稅收課征應(yīng)該經(jīng)過人民之同意[1]。至于為落實人民同意權(quán)而逐漸演變出來的代議制機構(gòu)及其對國家行政權(quán)的對抗，則為稅收法定主義之手段要求。在實踐中，為將行政機關(guān)之征稅權(quán)牢牢束縛于稅收法定主義的籠子而不至有所缺口，稅收法定主義逐步演化出課稅要件法定、課稅要件明確以及依法稽征原則三個方面的子原則[2]33。課稅要件法定為稅收法定主義的基礎(chǔ)性要求，是議會稅收立法權(quán)的基本表現(xiàn)。課稅要件明確則從根源上杜絕了稅收行政立法存在的可能性，避免代議制機關(guān)的稅收立法權(quán)流于形式。依法稽征原則是上述兩個原則在程序上的保障，是對稅收機關(guān)在稅務(wù)行政上的要求。

二、稅收法定主義的演繹困境與內(nèi)涵擴充

從前文所述可以發(fā)現(xiàn)，征稅應(yīng)獲得人民同意之稅收法定主義的精神實質(zhì)在演變過程中逐漸轉(zhuǎn)化為立法機關(guān)與行政機關(guān)的分權(quán)與對抗，稅收法定主義的邏輯歸宿進而被演繹為對國家征稅權(quán)的限制[3]，規(guī)范和控制國家征稅權(quán)成為稅收法定主義的核心要旨[4]?？梢岳斫?，在統(tǒng)治者稅收濫權(quán)成為近代民主革命的導(dǎo)火索且國家征稅權(quán)的濫用成為日后稅收國家最大公敵的背景下，稅收法定主義強調(diào)對國家征稅權(quán)的規(guī)范與限制，自有其道理。但同時不難發(fā)現(xiàn)，上述邏輯推演是建立在納稅人對代議制民主制度的信賴基礎(chǔ)之上的。然而，人民選出的代表必然會代表人民之利益的假定并不總是成立的。正如有學(xué)者所言，“在現(xiàn)代憲法的制定上，基于對民主憲政的依賴，并未想到由人民選出的代表，可能制定出不符合稅捐正義的稅法，以不適當(dāng)?shù)姆椒▽ζ湔n以稅捐。所以，關(guān)于國家之課稅權(quán)，往往只是從‘人民有依法律納稅之義務(wù)’出發(fā)，滿足于‘依法課征’。因而對于不合理的稅捐負擔(dān)或稅捐的課征方法，了無戒心。其結(jié)果，關(guān)于不合理的稅捐負擔(dān)或稅捐課征方法的對抗，由于不能從憲法的明文規(guī)定獲得依據(jù)，亦使憲法法院對之束手無策，甚或無動于衷?！盵5]62稅收法定主義之實踐在各國遇到困惑，偏離了征稅應(yīng)獲得人民之同意的初衷。

基于此，本文認為，只有重拾稅收課征應(yīng)該獲得人民同意之稅收法定主義的精神實質(zhì)，才能保障人民私有財權(quán)不受國家稅收的不當(dāng)侵蝕。為此，應(yīng)該重新檢視稅收法定主義之演進路徑，在堅持規(guī)范和限制行政機關(guān)征稅權(quán)的基礎(chǔ)上，開辟一條規(guī)范議會稅收立法權(quán)的新路徑。在稅收法定主義之內(nèi)涵外延方面，在前文述及之課稅要件法定、課稅要件明確、依法稽征原則外，還必須嵌入稅制公平的要求。前者可稱之為形式意義上的稅收法定主義，而嵌入公平正義要求的稅收法定主義則可稱之為實質(zhì)意義上的稅收法定主義[6]。

作為形式意義之稅收法定主義在實踐中遭遇困境的回應(yīng)，實質(zhì)意義稅收法定主義有其自身的歷史根源與法理基礎(chǔ)。從歷史根源上看，在反對統(tǒng)治者稅收濫權(quán)的革命斗爭中，人民在表達征稅須獲得人民之同意的思想時，即包含了人民所同意的課征必然是符合量能負擔(dān)要求的稅收。換言之，人民不會同意統(tǒng)治者征收超過自己負稅能力的稅收，過重的稅收負擔(dān)正是引起西方民主革命直接原因。這一理念在法國《人權(quán)宣言》中被表述為“稅負應(yīng)在全體公民之間按其能力做平等的分擔(dān)”[7]。所以說，量能課稅之公平稅制的要求從一開始就是稅收法定主義內(nèi)涵之一。從法理基礎(chǔ)上來看，稅收“法”定主義之“法”所指稱者應(yīng)為客觀之法(objektives Recht)，亦即符合正義之規(guī)范，而非是習(xí)稱之為權(quán)利的主觀之法(subjektives Recht)，更非是由立法機關(guān)所制定之形式意義上的律(Gesetz)。質(zhì)言之，不具備法之規(guī)范實質(zhì)的稅收制定法(主要是指不符合量能負擔(dān)之稅制公平要求的稅收現(xiàn)行法)本身既不符合稅收法定主義的精神實質(zhì)，即在稅法之法源論上應(yīng)該堅持古典自然法學(xué)派所主張的“惡法非法”論；而且在現(xiàn)代憲法的條件下，稅收法定主義的內(nèi)容應(yīng)該按照憲法理論的要求予以構(gòu)造[8]。

縱觀世界各國憲法，尊重人權(quán)與法律面前人人平等是現(xiàn)代憲法的基本理念要求。例如，中國《憲法》第33條規(guī)定：“中華人民共和國公民在法律面前一律平等；國家尊重和保障人權(quán)”。再如德國《憲法》第1條規(guī)定：“人的尊嚴不可侵犯。尊重和保護人的尊嚴是一切國家權(quán)力的義務(wù)”；第3條規(guī)定：“法律面前人人平等”。而從“尊重人權(quán)”與“法律面前人人平等”就可引申出稅收方面的適應(yīng)能力平等的含義，即量能負擔(dān)理念下的稅制公平。概言之，包含量能負擔(dān)之稅制公平要求的實質(zhì)稅收法定主義才是符合征稅應(yīng)獲得人民同意之實質(zhì)精神的稅收法定主義。

三、我國稅收法定主義的實踐現(xiàn)狀

回到我國的視域，由于近代革命中沒有貫徹為納稅人稅權(quán)而斗爭的理念以及建國后市場經(jīng)濟的長期缺位，稅收法定主義作為一個舶來品，直到20世紀(jì)80年代才由學(xué)者從大陸學(xué)界引入我國。也正因為如此，稅收法定主義對抗行政機關(guān)稅收擅權(quán)之形式上的任務(wù)，也僅僅出于艱難的摸索、徘徊階段。至于實質(zhì)意義上的稅收法定主義，由于前者的缺失，再加上改革開放以來為追求經(jīng)濟效率在稅收制度上所做的傾斜性安排，更是無從談起。其具體表現(xiàn)在以下兩個方面：

第一，在形式意義上稅收法定主義方面，首先是行政權(quán)對人大稅收立法權(quán)的侵蝕現(xiàn)象十分嚴重。由于1984年和1985年兩次稅收授權(quán)立法①所形成的稅收立法行政化體制。當(dāng)前我國稅法體系中僅有4部法律，而約有30部稅收行政法規(guī)、約50部稅收行政規(guī)章和超過5 500部稅收通告，在實踐中，這些稅收通告發(fā)揮著主要的作用[9]?；谔囟v史時空所形成的稅收授權(quán)立法，其制度外溢性已經(jīng)枯竭，日益成為阻礙稅收法治進程的沉重負擔(dān)；其次，已有稅收立法的空洞化現(xiàn)象嚴重，可操作性不強。稅法是所有法律中空洞化②現(xiàn)象最嚴重的部門法，以法律文本中授權(quán)條文的占比為參照標(biāo)準(zhǔn)，《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《稅收征稅管理法》的授權(quán)條文比重分別達到了46.73%、38.33%和30.85[10]，為各部門法之最。稅法的空洞化現(xiàn)象，明顯違背了稅收法定主義之課稅要件明確的要求，導(dǎo)致法律可操作性不強。在實踐中，稅法淪落到需要依靠稅收行政機關(guān)的實施細則甚至是稅收政策來實施的地步，人大稅收立法權(quán)進一步遭到侵蝕，法的安定性、可預(yù)見性無從保障；再次，稅務(wù)機關(guān)稅收法定意識單薄，稅收法律的執(zhí)行狀況不佳，這主要表現(xiàn)為稅收優(yōu)惠政策的泛濫——截止2013年12月31日，國務(wù)院共發(fā)布2 154個關(guān)于稅收優(yōu)惠的政策性文件，大部分發(fā)布于2000年以后，涵蓋現(xiàn)行全部稅種[11]。這還不包括地方政府為了招商引資或稽征便利等目的，突破既有稅法的規(guī)定，自行設(shè)定的稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠之存在雖有其道理，但在我國其存在之合比例性與合法性，值得懷疑。另外，在“唯GDP”政績觀和政治責(zé)任的壓力下，按指標(biāo)征稅而非依法征稅的現(xiàn)象也非常嚴重，“過頭稅”的征收雖屢禁而難止。

第二，在實質(zhì)意義稅收法定主義方面，我國總體稅收負擔(dān)的不公平現(xiàn)象已經(jīng)到了十分嚴重的程度。按照正常的經(jīng)濟規(guī)律及國際比較來看，稅負水平與經(jīng)濟發(fā)展程度呈正相關(guān)關(guān)系，即經(jīng)濟越發(fā)達稅負就越重[12]。而我國的稅負分擔(dān)呈現(xiàn)出逆向運行的非正常樣態(tài)[13]。在地區(qū)間的稅負承擔(dān)格局上，經(jīng)濟發(fā)展最為落后的西部地區(qū)要高出中部地區(qū)，在其自身發(fā)展的各種環(huán)境與基礎(chǔ)較差的條件下，還要承擔(dān)著為全國其他較為發(fā)達地區(qū)“輸血”的功能。在行業(yè)間的稅負承擔(dān)格局上，受國家長期促進第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策影響，利潤較高的第三產(chǎn)業(yè)稅負水平一直大幅低于第二產(chǎn)業(yè)，利潤水平較低之第二產(chǎn)業(yè)所承受的稅負不公平待遇，在很大程度上造成了當(dāng)前制造業(yè)的萎靡。而在社會各階層間的稅負承擔(dān)上，也存在著很大的不公平現(xiàn)象，以增值稅等間接稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)，本身就是對量能課稅原則的背離。而即使是最能體現(xiàn)能本主義要求的所得稅也出現(xiàn)了偏差，個人所得稅中的分類所得稅制設(shè)計，表現(xiàn)出明顯的累退性。正如有學(xué)者所指出的，占人口8.7%、個人儲蓄占儲蓄總額60%以上的自由職業(yè)者、個體工商戶以及私營企業(yè)主等高收入階層，繳納的個人所得稅總額還不超過10%[14]。個人所得稅徹底淪為工薪階層稅。

四、落實稅收法定主義的基本進路

十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“落實稅收法定原則”的要求，十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》也將“財政稅收”作為加強重點立法的領(lǐng)域之一。全面落實稅收法定主義成為我國稅收實踐中的一項緊迫任務(wù)。形式意義上稅收制定法的缺失雖是造成我國稅制不良，稅負不公的重要原因，但稅收制定法的健全并不一定就能夠確保稅收制度的公平正義。針對我國稅收法定主義的現(xiàn)實狀況，結(jié)合前文述及之稅收法定主義的邏輯推演，稅收法定主義之落實應(yīng)堅持限制行政機關(guān)征稅權(quán)與規(guī)范人大稅收立法權(quán)兩條路徑并舉的基本思路。

(一)限制行政機關(guān)征稅權(quán)

依據(jù)形式意義稅收法定主義規(guī)范和限制行政機關(guān)征稅權(quán)的核心要旨，當(dāng)前我國落實稅收法定主義的當(dāng)務(wù)之急，是要實現(xiàn)稅收立法權(quán)自行政機關(guān)向立法機關(guān)的移交。在這一過程中要明確并處理好以下相關(guān)重要問題：

其一，關(guān)于授權(quán)立法的問題。自十八屆三中全會提出落實稅收法定原則以來，清理授權(quán)立法就被作為落實稅收法定主義的核心任務(wù)提出來[15]。其實關(guān)于授權(quán)立法包含著兩方面的問題，一是作為授權(quán)立法之依據(jù)的授權(quán)決定，二是根據(jù)授權(quán)決定所制定之法律。顯而易見，我國《立法法》于2015年修正以后，作為國務(wù)院稅收立法依據(jù)的1985年授權(quán)決定應(yīng)該使其失效，而國務(wù)院依據(jù)該授權(quán)決定所制定的大量稅收行政法規(guī)之效力該當(dāng)如何，值得探討。這當(dāng)中牽涉到稅收授權(quán)立法之正當(dāng)性問題。依稅收法主義，法律保留為最根本之要求。德國學(xué)者一般主張采取嚴格的法律保留主義，其即議會保留，要求有關(guān)稅收主體、客體、稅基以及稅率等基本稅收事項必須由議會以形式意義上的法律規(guī)定，而不能授權(quán)行政機關(guān)制定行政法規(guī)[5]133。但是本文認為，我國并無堅持嚴格法律保留的必要，理由如下：一是稅收法定主義之實質(zhì)在于實現(xiàn)由立法者意志而非權(quán)力意志決定稅收問題[6]，授權(quán)決定只要就授權(quán)的內(nèi)容、目的及范圍等作出具體明確的規(guī)定，同樣可以使立法者的意志嚴格貫穿于授權(quán)立法中。二是授權(quán)立法是否允許當(dāng)依一國憲法之規(guī)定，我國憲法性法律《立法法》第九條規(guī)定，對于法律保留事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外，亦即該法第八條第六項所規(guī)定之“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”并不屬于絕對法律保留的事項，稅收授權(quán)立法具有法律依據(jù)。同時考慮到我國大量的稅收行政法規(guī)向法律的轉(zhuǎn)化不可能一蹴而就，否則實質(zhì)稅收法定主義之公平正義難以保障。因此，現(xiàn)階段落實稅收法定主義應(yīng)采取制定稅收法律與規(guī)范授權(quán)立法并行的策略，而不應(yīng)該匆忙地為稅收制定法主義而立法。而規(guī)范授權(quán)立法，立法機關(guān)必須注意就授權(quán)的內(nèi)容、目的、范圍及時間作出具體的規(guī)定，以使人民可以根據(jù)授權(quán)決定本身預(yù)測其稅收負擔(dān)[16]，并加強對授權(quán)立法的監(jiān)督[17]。

其次，關(guān)于立法權(quán)與行政權(quán)的邊界問題，這涉及行政機關(guān)可以享有哪些稅收立法事項。我國《立法法》第八條規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。由此，除作為眾法之源的憲法外，稅收法定主義之法源應(yīng)僅限于全國人大及其常委會制定的法律。以此，還有疑問者認為，不管是稅收制度還是稅收立法皆為具有大量性之工作，即使是在法制發(fā)達之民主法治國家，亦有大量稅收行政立法存在，其效力又如何？稅收法定主義要求之一便是課稅要件法定，亦即與課稅有關(guān)的主體、客體、客體之歸屬、稅基、稅率以及減稅免稅等直接影響納稅人稅負水平的事項必須由法律來規(guī)定[2]33。而除此之外，稅收中還存在大量的技術(shù)性、細節(jié)性事項，對于這些非基本性事項，基于兩方面的考量，由行政機關(guān)以行政立法的方式規(guī)定未嘗不可。一方面，此等技術(shù)性、細節(jié)性稅收事項并不會對納稅人的稅負水平產(chǎn)生實質(zhì)性影響。另一方面，立法資源的有限性決定了法律不可能事必親為，而行政機關(guān)在長期的征管實踐中也掌握了大量的信息資源，由其制定行政性法規(guī)符合經(jīng)濟性的考量。因此，關(guān)于稅收立法權(quán)與行政權(quán)之邊界在于，對納稅人稅收負擔(dān)影響較大的基本稅收要素事項必須嚴格堅持稅收法定主義，由人大制定法律。此等基本事項包括但不限于稅收主體、客體、客體之歸屬、稅基、稅率、稅收減免以及稅收繳納程序等。而對納稅人稅負水平無實質(zhì)影響之技術(shù)性、細節(jié)性稅收事項則可保留行政立法的空間。例如，有關(guān)具體稅務(wù)登記、稅款繳納方式等事項的規(guī)定。

(二)規(guī)范人大稅收立法權(quán)

如前文所述，征稅應(yīng)獲得人民同意之稅收法定主義之基本精神在演繹過程中，因?qū)Υh制的過度信賴而付出了一定的代價。然而，正如學(xué)者所言，盡管代議制存在諸多缺陷，公民作為國家權(quán)力所有者往往也只有象征意義，但仍是表達這種“同意”的最佳方式[18]。因此，為有效保障人民對征稅的同意權(quán)，應(yīng)該將規(guī)范人大稅收立法權(quán)作為落實實質(zhì)意義之稅收法定主義的落腳點。

隨著“稅收不能僅以有法律依據(jù)即有服從義務(wù)……稅法應(yīng)受嚴格平等原則之約束”[19]32的觀念日益深入人心，納稅人日漸不滿足于僅僅符合民主原則所制定之法律，而要求增加實質(zhì)法治國家為標(biāo)準(zhǔn)之檢驗[20]。為保障民主制代議制機關(guān)所制定出來的法律能夠滿足實質(zhì)法治國家之公平正義的要求并獲得納稅人的肯認，必須擴大稅收立法的納稅人參與度，規(guī)范立法程序。亦即規(guī)范人大稅收立法權(quán)重在規(guī)范稅收立法程序，暢通納稅人表達“同意”之渠道。蓋因正當(dāng)稅收立法程序不僅是立法實現(xiàn)實質(zhì)正義的前提和基礎(chǔ)，而且還具有其獨立的內(nèi)在價值，本身就是稅收法治的內(nèi)涵之一[21]。稅收立法程序之建構(gòu)，可為如下之實踐：第一，按照正當(dāng)法律程序的要求，在《立法法》、將來之《稅收通則法》，甚至是《憲法》中規(guī)定重要的稅收立法程序制度，以強化正當(dāng)立法程序之觀念[22]。第二，增加稅收立法規(guī)劃階段的立法項目必要性分析制度，綜合運用立法調(diào)研、法律經(jīng)濟分析等方法，對稅收立法的必要性、可行性進行分析和論證。第三，貫徹稅法起草階段的職業(yè)主義原則，廣泛吸收稅法專家和有關(guān)教學(xué)科研組織參加，以應(yīng)對稅法之技術(shù)性、專業(yè)性特點。為此，可將我國《規(guī)章制定程序條例》第十三條“起草規(guī)章可以邀請有關(guān)專家、組織參加，也可以委托有關(guān)專家、組織起草”之規(guī)定改良后引進稅收法律和行政法規(guī)的制定程序，比如將專家參與起草過程規(guī)定為必經(jīng)程序。第四，建立稅收法規(guī)草案的預(yù)先公告制度。除緊急情況或?qū){稅人權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生影響的稅收法規(guī)外，稅收立法草案都必須通過公報、網(wǎng)絡(luò)、報紙等方式向公眾公開。并對未依法公告之稅收立法結(jié)果，明確因程序上的欠缺而不能生效，以保障立法的公開和納稅人的參與權(quán)。第五，構(gòu)建聽取公眾意見的評議制度。納稅人不僅要享有表達立法意見的機會，還必須有建議被正確采納的權(quán)利。因此，必須按照稅收立法民主化和參與原則的要求，通過聽證會、座談會、論證會等形式，廣泛聽取公眾意見。對公眾的評議意見應(yīng)該及時作出反饋，采納與否都必須有明確的說明理由，并將其公開，以供社會監(jiān)督。

另外，需要指出的是，無論是稅收立法權(quán)自行政機關(guān)向立法機關(guān)的移轉(zhuǎn)，還是正當(dāng)稅收立法程序的建立，受制于法律語言工具的局限性和立法者客觀能力的約束，絕對完善的稅收法律不可能存在。經(jīng)常容易出現(xiàn)法律文本無法涵蓋經(jīng)濟現(xiàn)實或法律表面文義與其所欲規(guī)范之經(jīng)濟實質(zhì)不符的現(xiàn)象，即法律漏洞。此時，是嚴格遵循法律文本之表面含義以堅守形式意義之稅收法定主義，抑或是遵循公平正義之實質(zhì)稅收法定主義精神而為法律漏洞之彌補，是一個兩難的選擇。對此形式與實質(zhì)之稅收法定主義的沖突，有學(xué)者認為，稅法上漏洞如任由取巧者利用，只待立法者填補，不僅立法效率上有所不及，在復(fù)雜稅法與多變經(jīng)濟現(xiàn)象，完整無漏洞稅法事實上亦所不能，故應(yīng)由司法機關(guān)以量能課稅之公平正義原則為考量，在個案中即對法律漏洞予以填補[19]212。而本文認為，以公平正義之實質(zhì)稅收法定主義精神，突破形式稅收法定主義之剛性約束，以為法律漏洞之彌補，并不適用于我國，其理由如下：一方面法律漏洞之彌補，關(guān)鍵在于抽象的公平正義標(biāo)準(zhǔn)的把握，為防止行政權(quán)借此侵蝕立法機關(guān)稅收專屬立法權(quán)，需要有一個強大的司法系統(tǒng)以為制衡之需要，即法律漏洞的彌補主要應(yīng)由司法機關(guān)以司法審查的方式為之，而我國顯然不具備強大的司法系統(tǒng)和成熟的司法審查體系的條件。另一方面，就如學(xué)者所言，稅收法律既由財稅機關(guān)起草、送審，納稅義務(wù)人鮮少能真正地參與，即不宜將法律漏洞之不利益劃由納稅義務(wù)人負擔(dān)；而且，這樣做不會有適當(dāng)?shù)臋C制，促使財稅機關(guān)研擬嚴謹?shù)亩惥璺ǎ蛊涑聊缭谒痉C關(guān)所提供之有利法律補充的呵護中[5]246?？傊?，稅法執(zhí)行過程中所產(chǎn)生之形式與實質(zhì)稅收法定主義的沖突，為克制行政權(quán)之濫用，稅收公平須為暫時之忍讓，以待國家司法權(quán)的強大而改變。

五、結(jié) 論

稅收法定主義之精神實質(zhì)在于國家征稅應(yīng)獲得人民的同意，而在實踐中該種精神逐漸被演繹為規(guī)范和限制行政機關(guān)的權(quán)力。這雖有歷史的和現(xiàn)實的原因，但是該種演繹建立在對代議制民主制度“性善”的假設(shè)之上，而現(xiàn)實中人民代表對人民利益的不作為使得人民不得不忍受稅收惡法所帶來的不合理負擔(dān)及其痛苦。為此，必須重拾國家征稅應(yīng)獲得人民同意之精神，另行開辟一條規(guī)范代議制機構(gòu)稅收立法權(quán)的道路。在稅收行政權(quán)對立法權(quán)侵蝕嚴重，納稅人之稅負不公已近極限的我國視域背景下，落實稅收法定主義有必要同時堅持限制行政機關(guān)的征稅權(quán)與規(guī)范人大稅收立法權(quán)兩條并行的路徑。而前者之落實在于對形式意義稅收法定主義的堅持，以實現(xiàn)稅收立法權(quán)自行政機關(guān)向全國人大的移轉(zhuǎn)，后者的落實則在于建立正當(dāng)?shù)亩愂樟⒎ǔ绦?，充分保障納稅人的立法參與權(quán)與表達“同意”的權(quán)利。至于稅法執(zhí)行過程中所產(chǎn)生之形式與實質(zhì)稅收法定主義的沖突，為克制行政權(quán)之濫用，稅收公平須為暫時之忍讓，以待國家司法權(quán)的強大而改變。

注釋：

① 1984年的授權(quán)立法為，第六屆全國人大常委會第七次會議授權(quán)國務(wù)院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗加以修訂，提請全國人大常委會審議。2009年6月27日，該授權(quán)決定被第十一屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第九次會議宣布廢止。

1985年的授權(quán)立法為，六屆全國人大三次會議授權(quán)國務(wù)院對于有關(guān)經(jīng)濟體制改革和對外開放方面的問題，必要時可以根據(jù)憲法，在同有關(guān)法津和全國人大及其常委會的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或者條例，頒布實施，并報全國人大常委會備案。這幾乎是一份空白授權(quán)，賦予了國務(wù)院極大的經(jīng)濟立法權(quán)限。從范圍上看，此次授權(quán)也完全覆蓋了1984年的授權(quán)決定。

② 法律空洞化是邢會強教授所提出來的概念，意指立法風(fēng)格簡略、粗獷，法律的完整性、周延性、精確性和普適性不足，沒有實質(zhì)內(nèi)容，可操作性差，從而導(dǎo)致法律的控制力不足，法律僅剩一個空殼甚至連外殼都沒有的現(xiàn)象。具體參見邢會強的《政策增長與法律空洞化》一文(《法制與社會發(fā)展》2012年第3期，第117-132頁)。

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