肖興燕

摘要：隨著我國稅收法規(guī)的逐步完善，依法納稅的觀念已深入人心，公立醫(yī)院作為稅法規(guī)范的主體之一，應(yīng)稅事項時有發(fā)生，而《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》對此基本沒有涉及，而醫(yī)院財務(wù)人員主要忙于日常的醫(yī)療業(yè)務(wù)收支核算，對稅務(wù)處理不規(guī)范，納稅意識薄弱。現(xiàn)就有關(guān)醫(yī)院稅收實務(wù)的計算及會計處理探討如下：

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院；稅種；應(yīng)納稅額；稅率

根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒發(fā)的《醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2000]42號）的規(guī)定：（1）按照國家規(guī)定的價格取得的醫(yī)療服務(wù)收入，免征各項稅收；（2）從事非醫(yī)療服務(wù)取得的收入，如租賃收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、培訓(xùn)收入、對外投資收入等應(yīng)按規(guī)定征收各項稅收。公立醫(yī)院所取得醫(yī)療服務(wù)收入以外的其他收入，直接用于改善醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)條件的部分，經(jīng)稅務(wù)部門審核批準(zhǔn)可抵扣其應(yīng)納稅所得額，可以僅對其余額征收企業(yè)所得稅；（3）自用的房產(chǎn)、土地、車船，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅。

一、公立醫(yī)院的應(yīng)稅行為

公立醫(yī)院在經(jīng)營活動中，所涉及的應(yīng)稅行為主要有：取得的除醫(yī)療服務(wù)收入以外的其他收入，如房屋租金收入、停車場收入、培訓(xùn)收入、進修收入等；代扣代繳個人所得稅（包括職工工資薪金所得及外請專家、臨工勞務(wù)報酬）；簽訂合同業(yè)務(wù)、使用營業(yè)賬簿等。

二、公立醫(yī)院所涉及的應(yīng)交稅費稅種

公立醫(yī)院的應(yīng)稅行為所涉及的稅種有：增值稅、附加稅（包括城建稅、教育費附加、地方教育附加）、個人所得稅、印花稅、企業(yè)所得稅等。

三、應(yīng)交稅費相關(guān)稅收政策及計算方法

（一）增值稅

1.納稅范圍

根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局的部署，自2016年5月1日起，我國已全面推開營改增試點，公立醫(yī)院的房屋租賃收入、停車費收入、培訓(xùn)收入、進修收入、橫向科研經(jīng)費收入等均屬于增值稅納稅范圍。

2.納稅人

納稅人包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

公立醫(yī)院的年營業(yè)額（包括醫(yī)療服務(wù)收入）普遍超過500萬元，而稅法僅對醫(yī)院取得的醫(yī)療服務(wù)收入實施免稅政策，因此公立醫(yī)院為一般納稅人。

3.計稅方法和稅率

增值稅的計稅方法有一般計稅法和簡易計稅法兩種。

一般計稅方法：主要適用于一般納稅人所發(fā)生的應(yīng)稅行為，但經(jīng)國家稅務(wù)局核定同意的，可以選擇適用簡易計稅方法，但一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。

簡易計稅方法：主要適用于小規(guī)模納稅人的應(yīng)稅行為。

另，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》相關(guān)規(guī)定，“非企業(yè)性、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，可選擇適用簡易計稅方法納稅”。而公立院作為非營利性機構(gòu)，所取得的應(yīng)稅收入相較于醫(yī)療服務(wù)主營業(yè)務(wù)收入較少，通常會選擇簡易計稅方法納稅。

4.稅率和計算方法

一般計稅方法有3種稅率，分為6%、11%和17%。房屋租金收入、停車場收入（有形動產(chǎn)租租賃服務(wù)），稅率為11%；醫(yī)院的培訓(xùn)、進修收入開具增值稅發(fā)票（生活服務(wù)—教育醫(yī)療服務(wù)—非學(xué)歷教育服務(wù)），稅率為6%；橫向科研經(jīng)費（現(xiàn)代服務(wù)業(yè)—研發(fā)和技術(shù)服務(wù)），稅率6%。公立醫(yī)院取得的此類收入在計算納稅額時，可以抵扣其進項稅額。應(yīng)納稅額計算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額，銷項稅額=銷售額×增值稅稅率，由于增值稅是價外稅，需要進行價稅分離，即銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）。

簡易計稅方法較為簡單，其增值稅征收率均為3%，且不可以抵扣進項稅額。應(yīng)納稅額等于銷售額乘以征收率3%，由于增值稅是價外稅，需要進行價稅分離，即銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）。

（二）附加稅（城建稅、教育費附加、地方教育費附加）

公立醫(yī)院所涉及的附加稅主要為增值稅附加稅，附加稅顧名思義，是依附于增值稅而存在的，是在繳納增值稅后繳納的稅。因此，公立醫(yī)院在計算繳納增值稅時，還需要繳納城建稅（稅率7%）、教育費附加（稅率3%）和地方教育附加（稅率2%），其計算方法為增值稅繳納額乘以該3種稅種的稅率。附加稅與增值稅一并計算繳納。

（三）個人所得稅

對公立醫(yī)院而言，是針對職工個人取得的各項應(yīng)稅收入作為對象征收的一種稅，包括職工的工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費所得等。

1.工資薪金所得，包括職工的工資、獎金、績效、津補貼、夜班費、伙食補助費、過節(jié)費、年終獎等，包括以實物、有價證券等形式支付的，從福利費和工會經(jīng)費中支付給職工的人人有份的津補貼等，均屬于納稅范疇。

（1）工資薪金所得的計算納稅方法

應(yīng)納稅所得額=工資薪金所得–3500元（法定扣除額）–五險一金個人繳納部分（包括商業(yè)健康險），大部分醫(yī)院稅務(wù)會計在計算個人所得稅時，忽略了職工個人購買的準(zhǔn)予納稅扣除的商業(yè)健康險部分，實際導(dǎo)致部分職工未充分享受稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)最新的《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定，個人所得稅稅率按個人月工資及薪金所得，劃分級距，適用7級超額累進稅率，最低一級3%，最高一級45%。

（2）年終獎計算納稅方法

根據(jù)國稅發(fā)[2005]9號文件：“納稅人取得全年一次性獎金，應(yīng)單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅。在一個納稅年度內(nèi)，一次性獎金的納稅優(yōu)惠計算辦法只允許采用一次”。職工所取得的年終一次性獎金個人所得稅的計算方式為：

發(fā)放當(dāng)月工資薪金高于準(zhǔn)予扣除額3500元時，年終獎扣稅方法為：年終獎*稅率-速算扣除數(shù)，稅率是按“年終獎/12”作為“應(yīng)納稅所得額”所對應(yīng)的稅率；

當(dāng)月工資薪金低于3500元時，年終獎個人所得稅扣稅方法為：（年終獎-（3500-當(dāng)月工資））*稅率-速算扣除數(shù)，稅率是按“年終獎-（3500-月工資）/12”作為對應(yīng)的稅率。

2.勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得endprint

勞務(wù)報酬所得指職工個人從事非雇傭的各種勞務(wù)所取得的所得，如：醫(yī)療、講學(xué)、咨詢、會計、演出、技術(shù)服務(wù)等。稿酬所得，指職工個人的作品以書籍、報刊等形式出版、發(fā)表而獲得的所得；特許權(quán)使用費所得，指個人提供專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得。

該類所得按次計算繳納個人所得稅，適用20%的比例稅率。其計算方法為：每次勞務(wù)報酬收入低于4000元的，費用扣除額為800元；每次收入高于4000元的，費用扣除額為收入額的20%。

但是，對于勞務(wù)報酬一次性收入畸高的，實行加成征收的辦法，其適用的稅率如下圖：

另，殘疾、孤寡人員和列屬的所得，經(jīng)批準(zhǔn)可以減征個人所得稅，減征的幅度和期限依據(jù)當(dāng)?shù)厥?、自治區(qū)、直轄市人民政府的相關(guān)規(guī)定。

（四）印花稅

近年來，我國印花稅征收的相關(guān)規(guī)定未做較大改動，仍執(zhí)行1988年6月6日國務(wù)院發(fā)布的《印花稅暫行條例》，該條例規(guī)定，事業(yè)、機關(guān)、團體等都屬于印花稅的納稅義務(wù)人，因此，公立醫(yī)院屬于印花稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。具體征稅范圍與公立醫(yī)院密切相關(guān)的有：藥品、衛(wèi)生材料、設(shè)備儀器、總務(wù)物資等各種采購合同，借款合同，醫(yī)療責(zé)任險保險合同，房屋租賃合同，營業(yè)賬簿等。

稅率為萬分之三至萬分之五不等，應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅憑證記載的金額（費用、收入額）*適用稅率；采購合同的稅率適用0.3‰，借款合同稅率適用0.05‰，房屋租賃合同稅率適用1‰，醫(yī)療責(zé)任險保險合同稅率適用1‰，“權(quán)力、許可證照”和“營業(yè)賬簿”稅目，適用定額稅率，均為按件貼花，稅額為5元。

（五）企業(yè)所得稅

根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)稅收管理條例的規(guī)定，公立醫(yī)院應(yīng)就其除醫(yī)療服務(wù)收入產(chǎn)生的結(jié)余以外的其他業(yè)務(wù)活動的利潤繳納企業(yè)所得稅，主要包括公立醫(yī)院的房屋租金收入、利息收入、停車場收入、進修培訓(xùn)收入、食堂經(jīng)營收入等。衛(wèi)生事業(yè)單位取得其他經(jīng)營收入如直接用于改善衛(wèi)生服務(wù)條件的，經(jīng)稅務(wù)部門審核批準(zhǔn)可抵扣其應(yīng)納稅所得額，就其余額繳納企業(yè)所得稅。公立醫(yī)院由于其會計制度、財務(wù)核算軟件的局限性，賬務(wù)中不能清晰地核算除醫(yī)療業(yè)務(wù)活動以外的成本支出，因此，在計算繳納企業(yè)所得稅時只能采用簡易辦法，實行核定征收，適用國稅發(fā)[2008]30號《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》。

公立醫(yī)院實行核定征收辦法征收企業(yè)所得稅的，其企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額*適用稅率，應(yīng)納稅所得額=收入總額*應(yīng)稅所得率，適用稅率與應(yīng)稅所得率均由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)確定。公立醫(yī)院企業(yè)所得稅一般采用按季預(yù)繳，年終匯算清繳的方式繳納。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，一個納稅年度內(nèi)不得改變。

參考文獻：

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（作者單位：重慶市江津區(qū)中心醫(yī)院）endprint