摘 要：隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展和全球經(jīng)濟一體化進程的不斷加快，各國家、各地區(qū)之間的經(jīng)濟貿(mào)易往來日趨緊密。作為會計活動運行中的重要保障，財務(wù)報表對于會計主體財務(wù)和經(jīng)營狀況起著直接的反饋作用。本文將對新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表的控制含義進行分析，對比探討新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表合并范圍的差異性。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；合并財務(wù)報表；合并范圍

財務(wù)報表是一段時間以來經(jīng)營主體整體財務(wù)管理和運行狀況的重要表現(xiàn)載體，對于經(jīng)營主體的發(fā)展具有深刻的影響。新會計準(zhǔn)則重點對合并財務(wù)報表合并范圍作了改動，包括控制的含義及評判、投資性主體、各種權(quán)利等內(nèi)容作了詳細闡述，保持我國會計準(zhǔn)則與國際接軌，規(guī)范和提高企業(yè)合并財務(wù)報表的質(zhì)量。

一、新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表合并范圍的概述

合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，必須要保證企業(yè)或單位各類財務(wù)數(shù)據(jù)的及時性、有效性、準(zhǔn)確性，減少不良財務(wù)問題的發(fā)生率，為企業(yè)的良性發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。在企業(yè)財務(wù)管理活動中，合并財務(wù)報表中合并范圍是其中的關(guān)鍵組成內(nèi)容，對于企業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化能夠產(chǎn)生重要的影響。

新會計準(zhǔn)則中對合并財務(wù)報表的合并范圍進行了重新界定，規(guī)定如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)編制財務(wù)報表，而應(yīng)按照公允價值計量其對所有子公司的投資，且公允價值變動計入當(dāng)期損益。合并財務(wù)報表在填制的過程中，企業(yè)母公司可以以直接或者間接的形式，將各投資企業(yè)或機構(gòu)中所認定的子公司劃分進統(tǒng)一的合并財務(wù)報表核算范圍。相較于傳統(tǒng)財務(wù)報表管理方法，這種合并財務(wù)報表管理方法對于財務(wù)管理工作提出了更高的要求。新會計準(zhǔn)則對于合并財務(wù)報表明確規(guī)定，不包含按照破產(chǎn)程序處理的各類子公司、收益為負數(shù)的子公司、不在母公司控制范圍內(nèi)的子公司等，對于合并財務(wù)報表合并范圍作出了具體的要求。當(dāng)然，由于我國市場經(jīng)濟環(huán)境和結(jié)構(gòu)存在一定的復(fù)雜性，國有企業(yè)、民營企業(yè)等公有、私有企業(yè)形式并存于當(dāng)前市場發(fā)展?fàn)顟B(tài)中，大大增加了合并財務(wù)報表的管理難度，合并財務(wù)報表合并范圍必須要從企業(yè)自身發(fā)展?fàn)顟B(tài)、經(jīng)營狀況、市場環(huán)境等進行深入分析，逐步完善合并財務(wù)報表管理操作。

二、新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表合并范圍的對比分析

1.舊會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表合并范圍的不足

第一，對于控制權(quán)的判定不適應(yīng)當(dāng)前市場經(jīng)濟發(fā)展要求。舊會計規(guī)則對于合并財務(wù)報表的合并范圍規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以控制作為基礎(chǔ)進行控制權(quán)的確定。合并財務(wù)報表合并范圍控制是某一會計主體能夠?qū)α硪粫嬛黧w的財務(wù)和經(jīng)營政策進行決定，并且可以從另一會計主體的經(jīng)營活動中獲得利益。舊會計準(zhǔn)則中對于合并財務(wù)報表合并范圍中的控制依據(jù)包括三方面：潛在表決權(quán)、表決權(quán)、投資者協(xié)議，如果在該會計主體擁有其表決權(quán)一半或者少于一半時，能夠通過公司章程、協(xié)議或者在董事會等機構(gòu)中行表決權(quán)。

然而，這種控制依據(jù)的裁定方法，并不適應(yīng)結(jié)構(gòu)化主體。在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則認為結(jié)構(gòu)化主體應(yīng)沒有表決權(quán)或者其他決策權(quán)等決定性因素，控制依據(jù)應(yīng)該以該會計主體的訂立合同或者相關(guān)協(xié)議。所以，舊會計準(zhǔn)則中將結(jié)構(gòu)化主體中特殊目的載體歸納為合并財務(wù)報表中，不利于其目的的實現(xiàn)，無法發(fā)揮特殊目的載體的作用。但與此同時，如果不將特殊目的載體列入合并財務(wù)報表中，某些會計主體又會以此作為逃避債務(wù)的途徑。

第二，對于合并范圍的判定標(biāo)準(zhǔn)并不明確，容易受人為操縱作用。舊會計準(zhǔn)則對于合并財務(wù)報表的合并范圍將控制作為基礎(chǔ)予以確定，母公司直接或者通過子公司以間接形式獲取一半以上的表決權(quán)，或者擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下滿足四項（協(xié)議擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)、協(xié)議有權(quán)決定投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策、有權(quán)任免被投資單位董事會或相關(guān)機構(gòu)多數(shù)成員、在被投資單位董事會或相關(guān)機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)）條件之一，可將母公司作為可控制被投資單位。

盡管合并范圍的判定標(biāo)準(zhǔn)考量了表決權(quán)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和實質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)，但是在實際的會計操作過程中，會計主體在符合會計準(zhǔn)則、法律法規(guī)的前提下，會更多地考慮自身的權(quán)益，對合并財務(wù)報表的合并范圍會隨意變動和調(diào)整，比如說將某些會計小項目進行合并，這樣在合并財務(wù)報表中就無法體現(xiàn)，影響合并財務(wù)報表的真實性和完整性。

2.新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表合并范圍的改進

相較于舊會計準(zhǔn)則，新會計準(zhǔn)則對于合并財務(wù)報表中的合并范圍是其中最大的改進地方。盡管對于合并范圍的表述基本一致，都要求以控制為基礎(chǔ)對合并范圍進行界定，包括將母公司所包含的全部子公司歸納進合并財務(wù)報表的合并范圍中，但是對于“控制”的描述、實質(zhì)性控制概念、特殊情況的控制判定都有較大的變動。

第一，“控制”描述的改進。新會計規(guī)則下對于合并財務(wù)報表合并范圍中控制的界定為：投資方擁有被投資方的權(quán)力，投資方通過參與被投資方的相關(guān)活動可享有被投資方的收益，可以影響被投資方的活動，并且對收益情況產(chǎn)生變動。對比舊會計準(zhǔn)則可以發(fā)現(xiàn)二者都對“控制”的權(quán)益進行重點強調(diào)，但新會計準(zhǔn)則增加了條款“有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其匯報金額”，將如果出現(xiàn)存在委托代理關(guān)系時投資單位對于被投資單位的控制進行確定。

舊會計準(zhǔn)則對于權(quán)利方面的表述為“決定企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策”，新會計準(zhǔn)則對于權(quán)利方面的表述為“參與投資方的相關(guān)活動”，二者都是對投資方的權(quán)利主體獲取收益的內(nèi)容表述，但是如果涉及到特殊目的實體時，比如說針對新政策設(shè)定特定目標(biāo)，由發(fā)起人或獨立第三方發(fā)起設(shè)立的實體，在制定章程或者簽訂合同時規(guī)定設(shè)置的經(jīng)營范圍和決策方法。這樣將投資方的經(jīng)營活動和財務(wù)政策進行分開，根據(jù)職能的不同方面分別予以主導(dǎo)，在實際操作過程中就難以對投資方所承擔(dān)的責(zé)任予以界定。新會計準(zhǔn)則下對于合并財務(wù)報表合并范圍的投資方予以明確要求，對于哪一方?jīng)Q定財務(wù)、哪一方確定經(jīng)營能夠予以確定。另外，舊會計準(zhǔn)則合并財務(wù)報表合并范圍的利益表述為獲取利益，這種說法相對更為狹隘；新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表合并范圍將利益表述為可變回報，這種說法對于利益的獲取定義更加廣泛、更加明晰。endprint

第二，“控制”判斷依據(jù)的改進。新會計準(zhǔn)則下，合并財務(wù)報表在潛在表決權(quán)、表決權(quán)、投資者協(xié)議的基礎(chǔ)中增加了獲取權(quán)益的性質(zhì)、可變回報的本質(zhì)、應(yīng)用權(quán)力的能力和投資性主體。一方面，從權(quán)利的性質(zhì)來說，投資方所獲得的權(quán)力和收益等均來源于被投資方，從被投資方中享受權(quán)利，而這種權(quán)利是現(xiàn)時性的，即為以被投資方的當(dāng)時經(jīng)營盈虧情況所決定，所以也是實質(zhì)性權(quán)利，不是非保護性權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利重點強調(diào)權(quán)利的存在可以使投資方以其投資因素有對被投資方的運行決策行使相關(guān)權(quán)利，如果存在有兩個或兩個以上的投資方分別享有某一方單方面對被投資方主導(dǎo)財務(wù)、經(jīng)營活動的權(quán)利時，那么其控制判斷的依據(jù)以對被投資方可以產(chǎn)生最大回報或者最大影響的活動一方，對被投資方具有主導(dǎo)作用。

另一方面，從權(quán)利的應(yīng)用來說，在對投資方應(yīng)用權(quán)力的應(yīng)用水平判斷過程中，需要充分考慮應(yīng)用權(quán)利與其他方面的關(guān)系。如果在某些情況中，投資方對于是否擁有對被投資方的權(quán)力的控制難以界定，這時候投資方需要充分考慮其本身是否具備某些現(xiàn)實應(yīng)用能力，具備對被投資方單方面予以主導(dǎo)和控制的證據(jù)，從而直接獲取對被投資方的權(quán)力。

三、結(jié)語

綜上所述，隨著市場環(huán)境的不斷變化和全球經(jīng)濟“一體化”趨勢的加劇，我國各項企業(yè)經(jīng)營活動運行規(guī)則需要相應(yīng)作出調(diào)整。為了更好地適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展需要，進一步完善我國企業(yè)的會計準(zhǔn)則體系，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的一致性，在舊會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對相關(guān)條款作出了修改。其中，合并財務(wù)報表合并范圍是修改內(nèi)容的重點，相較于舊會計準(zhǔn)則，在新會計準(zhǔn)則下對于控制的含義及評判、投資性主體、各種權(quán)利等內(nèi)容表述更加規(guī)范、更加合理，同時也具有更廣泛的適用性。

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作者簡介：楊春（1970.05- ），女，漢族，籍貫：湖北武漢，學(xué)歷：本科，職稱：中級會計師，研究方向：財務(wù)管理endprint