謝曉妮

引言

2016年5月1日起，我國全面實(shí)施“營改增”政策，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活性服務(wù)業(yè)，標(biāo)志著“營改增”政策全面落地。本文基于發(fā)票管理的視角，從納稅人實(shí)際操作的層面解析發(fā)票管理對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。

一、以票控稅：一種基于發(fā)票管理的稅收征管手段

以票控稅是稅務(wù)機(jī)關(guān)利用發(fā)票的特殊功能，強(qiáng)化稅源監(jiān)控，促進(jìn)稅收征管目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要手段。它是建立在“管稅就要管發(fā)票，管發(fā)票就是管稅”的治稅理念之上的。一方面它通過立法加強(qiáng)了對(duì)發(fā)票的印刷、領(lǐng)購、開具、保管與檢查等環(huán)節(jié)的管理，另一方面，它又通過立法將經(jīng)過國家認(rèn)可的發(fā)票作為抵扣稅款和稽核收入的主要合法憑證。隨著“營改增”政策的全面落地，我國增值稅實(shí)現(xiàn)了對(duì)貨物和服務(wù)的全覆蓋，基本打通了稅款抵扣鏈條。與營改增前營業(yè)稅的發(fā)票管理不同，增值稅“逐環(huán)節(jié)征稅、逐環(huán)節(jié)抵扣”的憑票扣稅制度強(qiáng)化了以票控稅的征管方式，發(fā)票管理是否規(guī)范對(duì)納稅人意義重大。對(duì)增值稅一般納稅人而言，如果不能取得合法的扣稅憑證，則意味著進(jìn)項(xiàng)稅額不能獲得抵扣，直接會(huì)加重納稅人的增值稅稅負(fù)。

二、不同發(fā)票類型的稅負(fù)比較分析

營改增后，發(fā)票的發(fā)售和管理統(tǒng)一由國稅系統(tǒng)進(jìn)行，結(jié)束了國地稅發(fā)票分開的局面。從增值稅抵扣管理的角度來看，只有增值稅專用發(fā)票、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、中華人民共和國稅收完稅憑證是合法有效的增值稅扣稅憑證，而增值稅普通發(fā)票不具有合法扣稅憑證的功能。在上述眾多類型的合法扣稅憑證中，增值稅專用發(fā)票是最主要的一種扣稅憑證。因此，本文主要分析增值稅普通發(fā)票、增值稅專用發(fā)票和無票情況下企業(yè)的稅負(fù)變化情況。

假設(shè)A企業(yè)為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%，地方教育費(fèi)附加為2%，企業(yè)所得稅稅率為25%，購進(jìn)價(jià)值1000元的貨物。

下面針對(duì)不同類型發(fā)票的稅負(fù)進(jìn)行比較分析。

（一）增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票的稅負(fù)比較分析

情況一：收到銷售方開具的增值稅普通發(fā)票1000元。

情況二：收到銷售方開具的增值稅專用發(fā)票1000元。

（1）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：1000÷(1+17%)×17%=145.30(元)

情況一：收到普通發(fā)票，無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。1000元全部計(jì)入成本，增加應(yīng)繳增值稅145.30元。

情況二：收到專用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)入成本854.70元，少繳增值稅145.30元。

（2）城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加

145.30×（7%+3%+2%）=17.44(元)

情況一：由于增加增值稅應(yīng)納稅額，增加應(yīng)繳的地稅附加17.44元。

情況二：由于減少增值稅應(yīng)納稅額，減少應(yīng)繳的地稅附加17.44元。

（3）企業(yè)所得稅

（145.30+17.44）×25%=40.69（元）

情況一：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本，會(huì)減少企業(yè)利潤，減少應(yīng)納稅所得額；此外，地稅附加也會(huì)減少應(yīng)納稅所得額。因此，減少企業(yè)所得稅40.69元。

情況二：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，會(huì)減少成本增加利潤，增加應(yīng)納稅所得額；此外，少繳的地稅附加也會(huì)增加應(yīng)納稅所得額。因此，增加企業(yè)所得稅40.69元。

（4）結(jié)論

與增值稅普通發(fā)票相比，每購進(jìn)1000元的貨物，取得增值稅專用發(fā)票可以減少的稅費(fèi)成本為：

145.30+17.44－40.69=122.05（元）

究其原因，主要是取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而減少繳納增值稅，同時(shí)減少地稅附加，但也會(huì)同時(shí)增加應(yīng)納稅所得額，但總體稅費(fèi)成本比取得增值稅普通發(fā)票明顯減少?，F(xiàn)行增值稅的稅率分別為17%、11%和6%。不同稅率情況下，取得增值稅普通發(fā)票和專用發(fā)票的稅費(fèi)成本。如表1所示：

從表1可以看出，對(duì)于增值稅一般納稅人而言，無論適用稅率的高低，取得增值稅專用發(fā)票比取得普通發(fā)票能降低企業(yè)稅費(fèi)成本。

（二）增值稅專用發(fā)票與無票的稅負(fù)比較分析

情況一：不向銷售方索取合法有效的發(fā)票。

情況二：收到銷售方開具的增值稅專用發(fā)票1000元。

（1）增值稅及各項(xiàng)地稅附加

在實(shí)務(wù)工作中，有些納稅人為了降低購進(jìn)價(jià)格而不向銷售方索取發(fā)票。未取得合法有效發(fā)票和取得增值稅普通發(fā)票均不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，繳納的增值稅稅額和各項(xiàng)地稅附加金額沒有區(qū)別。

表1 不同稅率下增值稅普通發(fā)票與專用發(fā)票的稅費(fèi)成本比較表單位：元

（2）企業(yè)所得稅

情況一：各項(xiàng)地稅附加可以在企業(yè)所得稅前扣除，會(huì)減少應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少企業(yè)所得稅：

17.44×25%=4.36（元）

但是，由于無法取得合法票據(jù)，計(jì)入成本的1000元需要進(jìn)行納稅調(diào)整，增加應(yīng)納稅所得額1000萬元，進(jìn)而增加企業(yè)所得稅：1000×25%=250（元）

因此，無票情況下，企業(yè)所得稅稅額增加245.64元。

情況二：取得增值稅專用發(fā)票，扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后計(jì)入成本的支出允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，減少企業(yè)所得稅稅額：1000÷(1+17%)×25%=213.68(元)

此外，少繳的地稅附加會(huì)增加應(yīng)納稅所得額，增加企業(yè)所得稅：17.44×25%=4.36（元）

因此，在取得增值稅專用發(fā)票的情況下，企業(yè)所得稅稅額減少209.32元。

（3）結(jié)論

與無票情況相比，每購進(jìn)1000元的貨物，取得增值稅專用發(fā)票可以減少的稅費(fèi)成本為：

145.30+17.44+209.32=372.06（元）

究其原因，主要是取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，成本可以在稅前扣除，總體稅費(fèi)成本比無票情形明顯減少。不同稅率情況下，取得增值稅專用發(fā)票和無票的稅費(fèi)成本。

（三）增值稅普通發(fā)票與無票的稅負(fù)比較分析

情況一：不向銷售方索取合法有效的發(fā)票。

情況二：收到銷售方開具的增值稅普通發(fā)票1000元。

（1）增值稅及各項(xiàng)地稅附加

由于增值稅普通發(fā)票不是合法的扣稅憑證，因此取得普通發(fā)票和無票情況一致，均不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，繳納的增值稅稅額和各項(xiàng)地稅附加金額沒有區(qū)別。

（2）企業(yè)所得稅

在未取得合法有效發(fā)票的情況下，計(jì)入成本的1000元需要進(jìn)行納稅調(diào)整，增加應(yīng)納稅所得額1000萬元，增加企業(yè)所得稅：1000×25%=250（元）

因此，與無票情況相比，取得普通發(fā)票會(huì)減少企業(yè)所得稅250元。

三、營改增納稅人發(fā)票管理建議

（一）轉(zhuǎn)變發(fā)票管理思維

“營改增”政策全面落地后，企業(yè)如果還秉持營業(yè)稅的發(fā)票管理思維，不僅增加企業(yè)稅負(fù)，而且會(huì)使企業(yè)面臨巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更有甚者會(huì)進(jìn)入稅務(wù)“黑名單”。因此，建議營改增納稅人盡早轉(zhuǎn)變發(fā)票管理思維，加大相關(guān)涉稅人員的學(xué)習(xí)培訓(xùn)力度，在充分理解增值稅稅款抵扣鏈條原理和發(fā)票管理規(guī)定的基礎(chǔ)上，建立并規(guī)范企業(yè)的發(fā)票管理業(yè)務(wù)流程。

（二）加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的管理

增值稅專用發(fā)票承載著合法扣稅憑證的功能，相關(guān)的法律法規(guī)對(duì)增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)購、開具、取得、認(rèn)證等環(huán)節(jié)有著十分嚴(yán)格的規(guī)范要求，特別是“三流一致”和“虛開”問題。隨著稅收征管信息化建設(shè)不斷推進(jìn)，信息管稅作為基于信息化的征管理念、制度和技術(shù)創(chuàng)新，賦予了“以票控稅”征管手段新的內(nèi)涵，為完善“以票控稅”機(jī)制提供了一個(gè)新的視角。特別是“金稅三期”系統(tǒng)全面上線以來，從防偽稅控系統(tǒng)整個(gè)業(yè)務(wù)流程來看，系統(tǒng)基本上還是立足于傳統(tǒng)的“以票管稅”的思路。因此，營改增納稅人在日常經(jīng)營活動(dòng)中必須加強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理，提高虛開發(fā)票的防范意識(shí)，規(guī)避虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，減少不必要的損失，真正享受國家稅制改革的紅利。

（三）合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃

基于上文分析可知，企業(yè)取得不同類型發(fā)票的稅負(fù)有較大的差異，這為企業(yè)合理安排業(yè)務(wù)活動(dòng)，進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了空間。對(duì)于增值稅一般納稅人而言，在購進(jìn)環(huán)節(jié)可以結(jié)合價(jià)格折讓臨界點(diǎn)原理，選擇不同的供應(yīng)商和購進(jìn)價(jià)格，運(yùn)用不同的采購策略，事先進(jìn)行稅負(fù)測(cè)算，選擇最有利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的方案，避免產(chǎn)生業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生后再行補(bǔ)救的被動(dòng)局面。在銷售環(huán)節(jié)，分別核算不同稅率的應(yīng)稅業(yè)務(wù)，避免從高適用稅率；同時(shí)認(rèn)真研讀增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，推遲納稅義務(wù)的發(fā)生，獲取資金時(shí)間價(jià)值。

綜上所述，“以票控稅”是一種針對(duì)我國征稅情況過于復(fù)雜的妥協(xié)方案。目前，信息管稅是構(gòu)建新型稅收征管方式的重要依托和方向。發(fā)票信息作為重要的涉稅直接信息，是信息管稅的重要組成部分。因此，對(duì)于納稅人而言，發(fā)票管理工作是否規(guī)范到位至關(guān)重要。

[1]重慶市國家稅務(wù)局課題組.以票控稅——基于信息管稅的視角[J].稅務(wù)研究，2012，（4）：58-61.

[2]林淳.“以票控稅”機(jī)制在地方稅收征管中的問題與對(duì)策研究[D].電子科技大學(xué)，2013：3.