唐若嘉

[提要] 2014年3月1日正式實(shí)施新的《公司法》，工商部門對新設(shè)立企業(yè)的注冊資本由“實(shí)繳制”改為“認(rèn)繳制”，實(shí)際經(jīng)營過程中，被投資企業(yè)實(shí)收資本可以為零。就認(rèn)繳制下投資企業(yè)長期股權(quán)投資確認(rèn)及財(cái)務(wù)報(bào)表合并問題，本文以非同一控制下企業(yè)控股合并的特定條件，就此問題展開探討。

關(guān)鍵詞：認(rèn)繳制；長期股權(quán)投資；非同一控制下；控股合并

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2018年1月12日

一、引言

企業(yè)為了適應(yīng)新環(huán)境的變化，需要從整體上和戰(zhàn)略上改變自己的生產(chǎn)、經(jīng)營、管理現(xiàn)狀，增加利潤，增強(qiáng)自身在市場上的競爭力，來推動企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展。企業(yè)合并，是企業(yè)常用手段之一，貫穿于企業(yè)發(fā)展的每一個階段。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》總則中的定義，企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在目前認(rèn)繳制條件下，非同一控制下的控股合并會計(jì)處理中，涉及到的合并成本確認(rèn)、損益確認(rèn)及報(bào)表合并等都是新公司法實(shí)施后的新問題，通過下面的實(shí)例及準(zhǔn)則依據(jù)來具體闡述這一會計(jì)處理、報(bào)表合并過程。

二、案例情況與分析處理

（一）基本情況。本文中主要涉及兩家公司：甲公司、乙公司，甲公司為母公司，乙公司為其投資企業(yè)，乙公司成立于2016年3月，注冊資本1，000萬元，股東分別為：甲公司、自然人A、自然人B，乙公司適應(yīng)新的公司法成立，股東實(shí)繳出資額為零，股東及股份比例如下：甲公司認(rèn)繳500萬元，占股50%；自然人A認(rèn)繳450萬元，占股45%；自然人B認(rèn)繳50萬元，占股5%。因?yàn)榧坠?016年自身處于轉(zhuǎn)型升級改革發(fā)展的攻堅(jiān)年，無暇顧及乙公司事務(wù)，在與乙公司其他自然人股東共同形成協(xié)調(diào)后，形成股東會決議如下：甲公司在2016年只協(xié)助乙公司完成工商登記事宜，暫不參與乙公司任何生產(chǎn)經(jīng)營，自然人A任公司法定代表人、執(zhí)行董事兼總經(jīng)理，自2017年1月1日起，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給甲公司，變更法定代表人、執(zhí)行董事為甲公司派出人員擔(dān)任，將其納入合并報(bào)表范圍，甲公司控股前，乙公司發(fā)生的虧損由自然人A承擔(dān)。

（二）主要問題。在三方股東都沒實(shí)際繳納資本金的前提下，2016年乙公司經(jīng)營實(shí)現(xiàn)凈利潤10萬元，因?yàn)榧坠緦?shí)繳出資額為零且沒有取得實(shí)際經(jīng)營和控制權(quán)，2016年合并報(bào)表范圍中沒有該公司，也沒有確認(rèn)相關(guān)損益。2017年，乙公司元月份實(shí)現(xiàn)利潤6萬元，年初根據(jù)公司股東會決議，對2016年實(shí)現(xiàn)的利潤進(jìn)行如下分配：按10%計(jì)提盈余公積1萬元，按60%分配給股東6萬元。元月份，甲公司銀行賬戶收到乙公司轉(zhuǎn)來的分紅款3萬元，甲公司財(cái)務(wù)犯難了：（1）這筆投資沒有成本如何確定長期股權(quán)投資；（2）去年沒有進(jìn)行賬務(wù)處理，該不該進(jìn)行賬務(wù)處理，今年分回的投資分紅該怎么入賬；（3）如何進(jìn)行損益的確認(rèn)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的合并抵消；（4）今年取得控股權(quán)如何被各股東認(rèn)可且以后不會有法律糾紛。

（三）問題解析及處理意見

1、確定長期股權(quán)投資及初始投資成本

首先，界定企業(yè)合并類別。因?yàn)槠髽I(yè)合并類型不同，所遵循的會計(jì)處理原則也不一樣，企業(yè)合并根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——合并準(zhǔn)則，以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)對企業(yè)合并的分類中，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)將企業(yè)合并劃分為兩大類：同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時性；非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制，為同一控制下企業(yè)合并情況外的企業(yè)合并。該案例參與合并的其他方為自然人，且與甲企業(yè)、乙企業(yè)不存在其他關(guān)系，在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制，因此為非同一控制下的企業(yè)合并，在接下來的會計(jì)處理中，遵循非同一控制下的企業(yè)合并原則。

其次，確認(rèn)購買日。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則，非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期，合并報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有的可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。以上案例實(shí)際取得控制權(quán)是2017年1月1日，并對該日期后的活動有能力和權(quán)力產(chǎn)生影響，由此，購買日為2017年1月1日。

再次，確認(rèn)會計(jì)核算方法。根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，按照初始投資成本計(jì)價(jià)。本案例中，甲企業(yè)自2017年1月1日起實(shí)際取得對乙企業(yè)的控制權(quán)，即能夠?qū)σ移髽I(yè)實(shí)施控制，所以應(yīng)當(dāng)采用成本法核算對乙企業(yè)的投資，按初始投資成本入賬。

最后，確定投資成本。根據(jù)長期股權(quán)投資會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，對符合一次性交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)做出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。本案例中，甲公司實(shí)繳資本及相關(guān)費(fèi)用支出為零，所以甲公司應(yīng)在2017年1月采用成本法進(jìn)行賬務(wù)處理，且長期股權(quán)投資初始投資為零，會計(jì)上暫不做處理，甲公司取得乙公司的相關(guān)資料做財(cái)務(wù)備案。

同時，乙公司賬面實(shí)收資本為零，確定根據(jù)為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2014年修訂）》第二十六、二十七條，所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益，公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益，所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。

2、確定投資分紅入賬。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南，長期股權(quán)投資采用成本法核算的，除取得投資時支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資企業(yè)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤，企業(yè)應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。在元月份乙公司在進(jìn)行2017年利潤分配6萬元時，甲公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收股利 3

貸：投資收益 3

借：銀行存款 3

貸：應(yīng)收股利 3

3、月末合并報(bào)表抵消分錄及報(bào)表合并

（1）確認(rèn)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤6萬元中，所享有的份額3萬元（6×50%），進(jìn)行權(quán)益法還原：

借：長期股權(quán)投資 3

貸：投資收益 3

（2）根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南第四條，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“營業(yè)外收入”科目，因?yàn)橐移髽I(yè)為新公司，其凈資產(chǎn)公允價(jià)值直接采用賬面價(jià)值確認(rèn)，權(quán)益法還原會計(jì)分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 5

貸：營業(yè)外收入 5（10×50%）

去年利潤分配投資收益抵消：

借：投資收益 3

貸：長期股權(quán)投資 3

由于非同一控制下企業(yè)合并的初始投資成本，小于享有被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，個別報(bào)表不調(diào)整長投的入賬價(jià)值，所以公司設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價(jià)值。

（3）甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目抵消分錄如下：

借：盈余公積 1

未分配利潤 9

貸：長期股權(quán)投資 5

少數(shù)股東權(quán)益 5

（4）甲公司合并利潤表項(xiàng)目抵消分錄如下：

借：投資收益 3

少數(shù)股東損益 3

年初未分配利潤 10

貸：未分配利潤——年末未分配利潤 9

利潤分配——提取盈余公積 1

利潤分配——向股東分配利潤 6

（5）報(bào)表合并基本要求。根據(jù)購買日的確定依據(jù)及相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司應(yīng)當(dāng)編制元月的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，甲公司不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，期末數(shù)按統(tǒng)一會計(jì)政策調(diào)整后的賬面價(jià)值納入合并資產(chǎn)負(fù)債表；編制合并利潤表時，甲公司需要將乙公司從2017年1月1日起至元月末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表；編制合并現(xiàn)金流量表時，期初數(shù)不變，合并現(xiàn)金流量表期末數(shù)反映的是合并雙方2017年1月1日至31日的合并現(xiàn)金流量。

4、控股權(quán)的確認(rèn)依據(jù)。對于控制權(quán)的確認(rèn)依據(jù)，三方股東一直各執(zhí)己見：甲公司準(zhǔn)備根據(jù)股東會決議選定人員接管乙公司，并馬上進(jìn)行工商變更；股東A認(rèn)為工商變更不是一下就能辦成的，直接將股東A與甲公司簽訂勞動合同，其所代表的是甲公司利益；股東B認(rèn)為，只要其與甲公司簽訂一致行動人就可以了。對于以上意見，甲公司拿出2016年形成的股東會決議，并向各股東傳達(dá)作為控股股東的意見：如果采納股東A的意見，A成為甲公司員工，那么股東A還是乙公司控股股東，而不是甲公司；如果采納股東B的意見，還是改變不了股東A為乙公司法定代表人、執(zhí)行董事和總經(jīng)理的事實(shí)，結(jié)果股東A還是控制了乙公司，而不是甲公司，因而甲公司決定近期召開股東會，盡快派員接管乙公司，并完成工商執(zhí)照及章程的變更。

以上案例的完整處理，主要依據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，不僅為認(rèn)繳制下的投資企業(yè)和被投資企業(yè)賬務(wù)處理提供了一個參考，同時對非同一控制下的企業(yè)控股合并賬務(wù)處理提供一個借鑒方案。