蔣輝清

【摘要】本文探討F公司菲律賓綜合代維項(xiàng)目利用國家間稅收協(xié)定政策，通過分配股息、利息和特許權(quán)使用方式優(yōu)化稅務(wù)結(jié)構(gòu)、降低項(xiàng)目稅務(wù)成本、提高項(xiàng)目收益的籌劃路徑。

【關(guān)鍵詞】綜合代維項(xiàng)目；稅收協(xié)定；稅務(wù)籌劃

【中圖分類號(hào)】F812.42

隨著企業(yè)國際業(yè)務(wù)的發(fā)展，F(xiàn)公司在亞洲、南美、非洲等新興市場(chǎng)國家尤其是東南亞，以當(dāng)?shù)刎泿庞?jì)價(jià)的純服務(wù)項(xiàng)目越來越多。通過當(dāng)?shù)刎泿庞?jì)價(jià)一方面可以減少采購方的匯率風(fēng)險(xiǎn)，有利于達(dá)成協(xié)議；另一方面，可以避免與美元的正面價(jià)格競(jìng)爭。在美元中期強(qiáng)勢(shì)的大背景下，這種以綜合代維項(xiàng)目為代表的Turnkey工程在菲律賓開始爆發(fā)性增長。

服務(wù)項(xiàng)目相對(duì)供貨項(xiàng)目來說通常利潤比較可觀。但根據(jù)菲律賓國內(nèi)稅法規(guī)定，F(xiàn)公司菲律賓應(yīng)就向母公司中國派發(fā)的現(xiàn)金或?qū)嵨锕上㈨毨U納30%的最終預(yù)提稅。因此，項(xiàng)目利潤匯回稅務(wù)籌劃是中國走出去企業(yè)不得不面臨的一個(gè)課題。本文擬對(duì)比分析項(xiàng)目利潤從境外匯回籌劃前后稅務(wù)收益，旨在為中國走出去企業(yè)從項(xiàng)目利潤匯回維度進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供參考。

一、綜合代維項(xiàng)目稅務(wù)籌劃實(shí)例

（一）項(xiàng)目背景

F公司菲律賓子公司在東南亞國家菲律賓（簡稱“菲國”）中標(biāo)一個(gè)綜合代維項(xiàng)目的框架協(xié)議。業(yè)主是菲律賓P公司，該協(xié)議的有效期為三年（“協(xié)議合同期”），自2014年4月1日起至2017年3月31日止。主要服務(wù)項(xiàng)目包括：用戶線路安裝–音頻和數(shù)字（音頻用戶線路/數(shù)字用戶線路）、用戶線路維修、電纜質(zhì)量維護(hù)、戶外裝置維修（OPR）、“光纖到戶”安裝（FTTH SI），項(xiàng)目合同金額為1.2億人民幣。項(xiàng)目本質(zhì)屬于一個(gè)地面工程EPC項(xiàng)目（業(yè)界稱為“交鑰匙工程”），總包商需要完成場(chǎng)堪、設(shè)計(jì)、材料采購、挖溝、鋪纜、開通等地面設(shè)施建設(shè)工作后將整個(gè)工程完整移交給業(yè)主。項(xiàng)目SOW簡介如下：DSL用戶新開通；FTTx用戶新開通DSL線路維護(hù)；DSL用戶側(cè)維護(hù)；銅纜外線維護(hù)。

在項(xiàng)目投標(biāo)階段，由于公司財(cái)務(wù)人員積極介入并提前對(duì)菲國稅收情況進(jìn)行深入了解，為后期項(xiàng)目進(jìn)行有效的稅務(wù)籌劃奠定了基礎(chǔ)，而這個(gè)過程也是很多企業(yè)容易被疏忽和遺漏的環(huán)節(jié)。一線財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)在詳細(xì)了解菲國稅收情況和菲律賓與中國及菲律賓與東南亞其他國家稅收協(xié)定基礎(chǔ)上，對(duì)項(xiàng)目利潤匯回提出了有策略的籌劃方案。財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)一方面通過咨詢KPMG和借鑒在菲國一直執(zhí)行的FTK項(xiàng)目操作實(shí)踐的基礎(chǔ)上，利用分配股息和特許權(quán)使用的方式降低項(xiàng)目利潤最終預(yù)扣所得稅，提出了下述稅務(wù)籌劃方案，具體見以下實(shí)例分析（由于涉及商業(yè)機(jī)密，文中數(shù)字進(jìn)行虛擬化）。

（二）菲國稅收情況簡介

菲國主要有以下幾個(gè)稅種：企業(yè)所得稅、可抵免預(yù)提所得稅、增值稅、個(gè)人所得稅、印花稅等。與本項(xiàng)目相關(guān)的幾個(gè)稅種和稅收協(xié)定簡介如下：

1.企業(yè)所得稅

菲律賓企業(yè)所得稅稅率為應(yīng)納稅所得額的30%（普通企業(yè)所得稅）或者收入總額的2%（最小企業(yè)所得稅），具體如下：

⑴按照應(yīng)納稅所得額計(jì)征的普通企業(yè)所得稅，稅率為30%。應(yīng)納稅所得額是指收入總額減除扣除項(xiàng)目的余額。具體扣除項(xiàng)目在菲律賓《國家國內(nèi)稅法》（1997年頒布并經(jīng)修訂）（簡稱“菲律賓稅法”）第34條列示（關(guān)于扣除項(xiàng)目的具體要求，請(qǐng)參見下文“稅前扣除項(xiàng)目的稅務(wù)考慮”）；

⑵或者按照收入總額計(jì)征的最小企業(yè)所得稅稅率為2%。若納稅人在該納稅年度按照收入總額計(jì)征的最小企業(yè)所得稅額大于按照應(yīng)納稅所得額計(jì)征的普通企業(yè)所得稅額時(shí)，則需要從高繳納最小企業(yè)所得稅。該最小企業(yè)所得稅從企業(yè)投入運(yùn)營年度次年起算的第四年開始計(jì)算征收。

2.菲律賓預(yù)提所得稅類型

菲律賓對(duì)不同的收入類型適用不同的預(yù)提所得稅制度：

最終預(yù)提稅。在最終預(yù)提稅制度下，扣繳義務(wù)人扣繳的所得稅額即為收款人就取得款項(xiàng)應(yīng)繳納的所有和最終的所得稅。沒有特別規(guī)定的情況下，最終預(yù)提稅率為30%。繳稅義務(wù)主要由作為扣繳義務(wù)人的支付方承擔(dān)。因此，如果支付方未按規(guī)定代扣代繳稅款或代扣代繳稅額不足，支付方或扣繳義務(wù)人應(yīng)負(fù)責(zé)補(bǔ)繳所欠稅款。收款人無需就特定收入報(bào)送所得稅申報(bào)表。

可抵免預(yù)提稅（expanded or creditable withholding tax）。在可抵免預(yù)提稅制度下扣繳義務(wù)人根據(jù)所得額扣繳的稅款應(yīng)大約等于收款人就取得款項(xiàng)應(yīng)付稅款。菲律賓稅法中對(duì)于不同性質(zhì)的經(jīng)營活動(dòng)規(guī)定了不同的可抵免預(yù)提稅率。與最終預(yù)提稅不同的是，收款人還應(yīng)就所得報(bào)送所得稅申報(bào)表，申報(bào)所得額和/或支付扣繳稅款與應(yīng)繳稅款之間的差額。

3.增值稅

增值稅銷項(xiàng)稅。F公司菲律賓子公司向P集團(tuán)提供服務(wù)取得的收入應(yīng)按照收入總額繳納12%的菲律賓增值稅。根據(jù)稅法第105條規(guī)定，在日常貿(mào)易或經(jīng)營過程中，從事貨物或財(cái)產(chǎn)的銷售、交換或租賃，或提供勞務(wù)，或進(jìn)口貨物的實(shí)體或個(gè)人應(yīng)繳納12%的增值稅。根據(jù)稅法第106款（銷售貨物）、第107款（進(jìn)口貨物）及第108款（提供勞務(wù)），任何從事貨物或勞務(wù)銷售及進(jìn)口活動(dòng)的實(shí)體均應(yīng)繳納增值稅。

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。對(duì)于合理發(fā)生的，符合稅法規(guī)定的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，可以用來抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額。具體來講，根據(jù)經(jīng)修訂的2005年第16號(hào)稅收條例第4.110-1款規(guī)定，注冊(cè)增值稅納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或正規(guī)收據(jù)證實(shí)的下列交易應(yīng)可以用作抵扣銷項(xiàng)稅額：

購買或進(jìn)口貨物、用于銷售、用于改造或形成待售產(chǎn)成品組成部分，包括包裝物、用于正常經(jīng)營活動(dòng)的必需品、用于服務(wù)銷售活動(dòng)所需的原材料、或用于貿(mào)易或經(jīng)營活動(dòng)，按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予計(jì)提折舊或攤銷、購買不動(dòng)產(chǎn)并已繳增值稅、購買服務(wù)并已繳增值稅。

⑴進(jìn)項(xiàng)稅額抵免的證明資料

根據(jù)菲律賓稅法，進(jìn)口貨物或購買內(nèi)銷貨物或服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)通過以下文件或資料予以證明：

進(jìn)口貨物——進(jìn)口報(bào)關(guān)單或類似文件，證明進(jìn)口貨物已繳增值稅；購買內(nèi)銷貨物——注明稅法第113條和第237條規(guī)定信息的發(fā)票；購買不動(dòng)產(chǎn)——正規(guī)書據(jù)（銷售契約、銷售合同或協(xié)議等）及賣方出具的增值稅發(fā)票；購買服務(wù)——注明稅法第113條和第237條規(guī)定信息的發(fā)票；向非居民支付服務(wù)費(fèi)、租金和特許權(quán)使用費(fèi)的相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)通過居民支付方代表非居民報(bào)送的增值稅扣繳匯款通知書（按月）的副本證明支付方已扣繳增值稅。

⑵進(jìn)項(xiàng)稅額的結(jié)轉(zhuǎn)

進(jìn)項(xiàng)稅額超過銷項(xiàng)稅額的部分可以向后期結(jié)轉(zhuǎn)，但進(jìn)項(xiàng)稅的余額不能作為費(fèi)用在所得稅前進(jìn)行扣除。

⑶固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

“固定資產(chǎn)”是指預(yù)計(jì)使用壽命超過1年的貨物或不動(dòng)產(chǎn)。直接或間接用于應(yīng)稅貨物或服務(wù)生產(chǎn)或銷售的資本性貨物或不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)處理為固定資產(chǎn)。無論是否分期付款，超過100萬比索的（不考慮每項(xiàng)固定資產(chǎn)的單價(jià)），則固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命為5年或以上應(yīng)在60個(gè)月內(nèi)平均確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額并自取得固定資產(chǎn)當(dāng)月申請(qǐng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵免；固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命不超過5年，納稅人應(yīng)按照固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命的實(shí)際月份按月平均申請(qǐng)進(jìn)項(xiàng)稅抵免額。納稅人應(yīng)在取得固定資產(chǎn)當(dāng)月開始申請(qǐng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵免。

如果任意日歷月購買或進(jìn)口的在產(chǎn)或完成固定資產(chǎn)的總成本不超過100萬比索，納稅人應(yīng)可使用進(jìn)項(xiàng)稅總額全額抵免當(dāng)月的銷項(xiàng)稅額。

4.菲律賓進(jìn)口增值稅和關(guān)稅

進(jìn)口本項(xiàng)目所需的機(jī)械或設(shè)備應(yīng)繳納12%的增值稅。無論是否用于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)，向菲律賓進(jìn)口貨物一律應(yīng)繳納增值稅。海關(guān)將根據(jù)貨物的總價(jià)值，外加關(guān)稅、消費(fèi)稅（如有）以及郵費(fèi)、傭金等其他附加費(fèi)的總額計(jì)征增值稅，之后辦理清關(guān)手續(xù)。

此外，用于本項(xiàng)目的進(jìn)口機(jī)械或設(shè)備應(yīng)按照進(jìn)口機(jī)械或設(shè)備分類確定關(guān)稅率并繳納關(guān)稅。如果原產(chǎn)地為東盟成員國家或與東盟簽訂自由貿(mào)易協(xié)議的國家，進(jìn)口可免繳關(guān)稅或適用優(yōu)惠關(guān)稅率。鑒于中國與東盟國家簽署了自由貿(mào)易協(xié)定（中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)），從中國進(jìn)口設(shè)備將有機(jī)會(huì)免繳進(jìn)口關(guān)稅。

5.個(gè)人所得稅

根據(jù)菲律賓稅法第23條規(guī)定，外籍人員，無論項(xiàng)目工作人員是F公司中國公司的雇員，還是F公司菲律賓的雇員，僅應(yīng)就從菲律賓取得的收入繳納個(gè)人所得稅。而從菲律賓境外取得的勞務(wù)或個(gè)人服務(wù)收入應(yīng)屬于境外來源收入，無需繳納菲律賓所得稅，與薪酬是否在菲律賓境內(nèi)支付無關(guān)。

6.稅收協(xié)定

⑴股息預(yù)提稅

根據(jù)《菲律賓-中國避免雙重征稅的稅收協(xié)定》（“中菲稅收協(xié)定”）的規(guī)定，若作為受益所有人的F公司在申報(bào)股息、分配股息、確認(rèn)股息支付時(shí)，直接持有F公司菲律賓至少10%的股權(quán)，則應(yīng)適用10%的優(yōu)惠協(xié)定預(yù)提稅稅率。但是享受該協(xié)定優(yōu)惠稅率的前提是F公司菲律賓及時(shí)向菲律賓國稅局呈遞《稅收協(xié)定優(yōu)惠申請(qǐng)書》。

⑵特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅

F公司中國母公司考慮向F公司菲律賓子公司就使用F公司母公司的商標(biāo)收取特許權(quán)使用費(fèi)。同時(shí)，F(xiàn)公司中國母公司也考慮向F公司菲律賓子公司收取某些軟件使用費(fèi)。

F公司菲律賓子公司向F公司中國母公司支付特許權(quán)使用費(fèi)須在菲律賓繳納30%的所得稅（最終預(yù)提稅）。根據(jù)中菲稅收協(xié)定第12條的規(guī)定，在符合協(xié)定規(guī)定的條件下，該特許權(quán)使用費(fèi)將適用10%的協(xié)定優(yōu)惠預(yù)提稅稅率。但是享受該協(xié)定優(yōu)惠稅率的前提是F公司菲律賓子公司及時(shí)向菲律賓國稅局呈遞《稅收協(xié)定優(yōu)惠申請(qǐng)書》。同時(shí)，F(xiàn)公司菲律賓子公司還應(yīng)就向F公司國際支付的特許權(quán)使用費(fèi)代扣代繳12%的增值稅。另外，在符合稅前扣除相關(guān)條件的情況下，F(xiàn)公司菲律賓子公司可就向F公司中國母公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)申請(qǐng)稅前扣除。

（三）綜合代維項(xiàng)目在菲國稅務(wù)籌劃前后的收益情況分析

根據(jù)菲律賓第72-2010號(hào)《稅收法令備忘錄》（RMO法令），為了能夠適用中菲兩國在股息分配和特許權(quán)使用費(fèi)方面的稅收協(xié)定優(yōu)惠，F(xiàn)公司菲律賓子公司向菲律賓BIR提交《稅收協(xié)定優(yōu)惠申請(qǐng)表》通過呈遞稅收協(xié)定優(yōu)惠申請(qǐng)表取得稅務(wù)裁定，獲得菲律賓BIR的批準(zhǔn)。具體通過兩步走的方式：

第一步：將全部股息匯回變?yōu)楣上ⅰ⒗⒑吞卦S權(quán)使用費(fèi)三種方式獲得的稅務(wù)收益為150萬人民幣；籌劃前所得稅和預(yù)提稅負(fù)：1 775萬人民幣；籌劃后所得稅和預(yù)提稅負(fù)：1 625萬人民幣。差額為：150萬人民幣。

第二步：通過申請(qǐng)稅收協(xié)定優(yōu)惠進(jìn)一步降低股息、利息、特許權(quán)的預(yù)提稅率由30%降到10%，獲得稅務(wù)收益為587萬人民幣?；I劃前所得稅和預(yù)提稅負(fù)：1 625萬人民幣；籌劃后所得稅和預(yù)提稅負(fù)：1 038萬人民幣；差額為：587萬人民幣。

最終通過兩種籌劃方式可合計(jì)獲得稅務(wù)收益為：737萬人民幣，占項(xiàng)目整體凈利潤1 596萬人民幣的46%?；I劃效果非常顯著。

二、小結(jié)

利用稅收協(xié)定優(yōu)惠進(jìn)行稅務(wù)籌劃在境外子公司利潤匯回或項(xiàng)目利潤匯回中應(yīng)用較多，因?yàn)樗且环N能有效地進(jìn)行稅務(wù)籌劃的方式，其優(yōu)點(diǎn)是通過利用稅收協(xié)定的優(yōu)惠政策，有效降低利潤匯出預(yù)提稅。但在實(shí)務(wù)操作中需要提前做出籌劃和須通過呈遞稅收協(xié)定優(yōu)惠申請(qǐng)表取得稅務(wù)裁定，并取得當(dāng)?shù)貒悇?wù)局的認(rèn)可?？傊诤Ｍ夤こ炭偘?xiàng)目執(zhí)行過程中，一定要注意了解當(dāng)?shù)囟惙?、?dāng)?shù)貒c中國及其他國家的稅收協(xié)定，通過申請(qǐng)稅收協(xié)定優(yōu)惠裁定有效籌劃，降低整體稅負(fù)，將最大利潤合理匯回母公司。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]邱明亮.國際工程承包項(xiàng)目稅務(wù)籌劃實(shí)例分析 [J].財(cái)會(huì)月刊，2009（04）.