●楊善長

一、審計法制建設(shè)的理論分析

（一）依法審計與審計法制建設(shè)的關(guān)系

依法審計是我國進行法制建設(shè)的重要組成部分，即我國進行的一些審計活動都必須嚴格按照相關(guān)法律法規(guī)進行，做到有法可依、執(zhí)法必嚴。審計法制建設(shè)包括審計法律法規(guī)的建設(shè)和審計監(jiān)督的執(zhí)法建設(shè)，從理論和實踐兩個角度對審計機關(guān)和審計人員的工作進行了約束和規(guī)范，對于完善我國審計的監(jiān)督職能具有重要促進作用。

依法審計與審計法制建設(shè)兩者相輔相成，密不可分。依法審計是實現(xiàn)審計目標的工具，也是實現(xiàn)審計法制建設(shè)的基礎(chǔ)和核心要求。審計法制建設(shè)的不斷完善推進了我國依法審計的進程，對于不斷提高我國國家審計的地位和權(quán)威性具有重大作用。

（二）審計法制建設(shè)的理論研究

隨著經(jīng)濟新常態(tài)的不斷推進，我國審計法制建設(shè)的研究也隨之更新，且國家層面對于審計工作和相關(guān)法制制度的建設(shè)也越來越關(guān)注。從近年的文獻研究來看，學者對于基層審計的關(guān)注程度呈現(xiàn)逐年上升的趨勢，總體對于審計方面的研究也日趨成熟。從論文發(fā)表期刊的層次上來看，核心期刊對于依法審計和審計法制建設(shè)的研究也不斷加深，研究角度從純理論趨向于結(jié)合具體實踐案例的探討，更具說服力和可行性。通過對部分理論研究的歸納總結(jié)，國內(nèi)學者對于審計法制建設(shè)的研究主要包括以下幾個方面：

1、關(guān)于審計學科的業(yè)務性研究。主要包括內(nèi)部審計的相關(guān)規(guī)定和執(zhí)行現(xiàn)狀、現(xiàn)代審計學的相關(guān)要求和發(fā)展，以及西方企業(yè)審計的發(fā)展和借鑒的優(yōu)點等；

2、關(guān)于審計學科的宏觀層面分析。其中《審計學》（劉愛中，2009）以社會審計為研究重點，具體闡述了我國基層審計組織體系、審計目標和審計程序等相關(guān)理論發(fā)展進程；《審計研究》（劉德，2010）重點研究了我國審計理論的發(fā)展進程，主要包括審計在結(jié)構(gòu)和目標上的設(shè)定，以及對于審計環(huán)境、準則等方面的具體闡述和比較分析；《政府審計理論與實務》（劉英來，2011）重點介紹我國政府審計的理論發(fā)展進程、相關(guān)法律體系的建設(shè)，對于相關(guān)的政府稅收征管審計、國庫管理審計等都作了具體闡釋；《中國國家審計》（高靜平，2012）在文中對憲法和審計法制建設(shè)之間的關(guān)系進行比較和聯(lián)系，揭示了審計體系與績效審計的關(guān)系，并由此提出國家審計要進行“雙軌”并行的建議。

3、關(guān)于國外對于國家審計的比較和分析。包括中英兩國關(guān)于國家審計的比較，并結(jié)合本國的具體國情借鑒了英國的優(yōu)秀審計經(jīng)驗；聯(lián)邦政府審計的法案分析，包括對于法律法規(guī)和實務的比較分析；世界主要發(fā)達國家的經(jīng)驗分享和國際審計法制建設(shè)的概況等。

4、關(guān)于依法審計和審計法制建設(shè)關(guān)系的分析。據(jù)不完全統(tǒng)計，從2005年開始就有9部著作是關(guān)于審計法制建設(shè)進程的，包括論文和文件匯編。從1989年我國進入第二個審計法治建設(shè)的時期開始，就有很多學者開始關(guān)注這個話題，并將依法審計作為審計職業(yè)道德建設(shè)的重要部分。從2000年開始，很多學者開始關(guān)注具體實踐中對于依法審計的運用，以及如何更好地平衡依法審計與審計法制建設(shè)之間的關(guān)系，更好地通過審計服務于政府和企業(yè)。也有學者比較關(guān)注審計法治建設(shè)的體現(xiàn)建設(shè)，包括國家審計的定位、憲法思想對于審計制度建立的影響等等。

二、我國審計法制建設(shè)的發(fā)展歷程

我國早在宋代就設(shè)立了審計局的雛形“審計司”，首次將審計作為國家財務的監(jiān)督工具。我國近代的審計體制最早建立于民國政府時期，先后出臺了《審計法》《五五憲法草案》以及《中華民國憲法》等，分別詳盡描述了我國憲法的執(zhí)行規(guī)定，明確了審計制度的法律地位。綜合民國時期我國審計制度的制定和執(zhí)行政策來看，民國時期的審計主要以西方審計模型為基礎(chǔ)，同時引入獨立的審計權(quán)制度，進一步提升了審計的司法性和立法性。從我國建國開始到1982年，我國關(guān)于審計的法律制度屬于空白期間，沒有在之前的基礎(chǔ)上有所突破和完善，也未建立相關(guān)的審計機構(gòu)和出臺相關(guān)的法律法規(guī)文件。隨著改革開放的進程，審計事業(yè)有了突飛猛進的發(fā)展。我國在1982年通過的《憲法》首次明確了審計制度，將審計定義為我國經(jīng)濟體制建設(shè)改革的重要監(jiān)督工具，也是實現(xiàn)國家財政透明的基本保障。由此，我國國家審計制度開始成為憲法保障的一種行政執(zhí)法制度。

隨著法制建設(shè)的不斷完善，國家審計的法制建設(shè)也不斷推進。初始階段為1982-1985年，這期間國家審計機關(guān)正式成立，并依據(jù)《憲法》進行審計活動的執(zhí)行；發(fā)展階段為1985-1994年，期間重要轉(zhuǎn)折點為1988年11月，我國頒布了第一部關(guān)于審計行政相關(guān)約束的法規(guī) 《中華人民共和國審計條例》，該條例從具體執(zhí)行上對國家審計進行了細致描述，同時也進一步完善了依法審計的執(zhí)行環(huán)境；完善階段為1994年至今，這一期間陸續(xù)出臺了《中華人民共和國審計法》等相關(guān)法律法規(guī)，標志著我國審計法治建設(shè)的進程逐漸走向了成熟。

三、新形勢下我國基層審計法制建設(shè)存在的問題

隨著審計法制建設(shè)的不斷完善，我國國家審計日趨完善，對于國家財政的監(jiān)督作用也越來越重要。隨著經(jīng)濟新常態(tài)的轉(zhuǎn)變，基層審計對于維護國家經(jīng)濟社會的安全和促進社會民主和諧發(fā)展的作用也越來越凸顯，但經(jīng)濟形態(tài)的轉(zhuǎn)變與審計發(fā)展步伐的不一致還是帶來了諸多問題，有待進一步完善。

（一）新形勢下我國基層審計法律法規(guī)不健全

首先，基層審計的法律法規(guī)不完善。由于我國在基層審計法制建設(shè)上起步較晚，理論基礎(chǔ)較為薄弱。具體來說，政府的績效審計還未出臺相關(guān)有效的法律依據(jù)，審計問責制度也還未出臺相關(guān)的規(guī)范細則。同時，基層審計人員由于缺乏對審計法律法規(guī)的有效解讀，在工作中忽視了審計的規(guī)范程序而過分注重工作效率，導致審計風險與日俱增。根據(jù)我國相關(guān)法規(guī)規(guī)定，國家審計對象包括我國所有的財政部門、中央銀行、行政機構(gòu)以及國有企業(yè)、事業(yè)單位等。審計范圍包括審計對象所涉及的所有國有資產(chǎn)、財政資金的使用真實性、效益性；審計內(nèi)容由原有的以真實、效益為主擴大到績效審計、經(jīng)濟責任審計、環(huán)境審計等。近幾年陸續(xù)出臺了有關(guān)經(jīng)濟責任審計的規(guī)定和實施細則，但這些尚停留在行政法規(guī)的層面，未有相關(guān)的法律條文予以支持，績效審計的標準也處于模糊地帶，未能有效進行指標量化。與績效審計存在同樣問題的是環(huán)境審計，環(huán)境審計作為一種新型的審計模式，缺乏相關(guān)的法律支撐和指導性文件，處于一個不能發(fā)揮作用的尷尬地位。

其次，基層審計的處罰依據(jù)存在標準不一的問題。新形勢下，區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展趨于多樣性和復雜性，與之相適應的審計法規(guī)缺乏有效對應，存在部分項目和單位缺乏對接的審計主管部門。以政府投資項目審計為例，目前適應的審計條例只有1996年出臺的《建設(shè)項目審計處理暫行規(guī)定》，其中條款適應情況比較簡單，也只與當時的項目建設(shè)情況相符，隨著政府項目建設(shè)制度的變遷，之前的暫行規(guī)定已經(jīng)無法適應現(xiàn)有的復雜經(jīng)濟環(huán)境，存在專業(yè)適應的局限性。此外，有關(guān)行政事業(yè)單位有關(guān)業(yè)務招待費用列支管理的規(guī)定，目前只有1998年出臺了一部相關(guān)法規(guī)，但現(xiàn)實運行中卻出現(xiàn)了大部分單位突破這一標準的現(xiàn)象，造成了法不責眾的局面，致使法律規(guī)定缺乏實際約束性，造成審計權(quán)力的“虛化”。

（二）新形勢下我國基層審計獨立性不徹底

審計作為財政資金使用的有效監(jiān)督工具，其根本保證在于它的獨立性和權(quán)威性。我國自1982年出臺憲法以來，明確規(guī)定了國家審計的法律地位和作用。但實際運行中，政府審計設(shè)立了中央和地方審計兩級機關(guān)，地方審計業(yè)務上直屬于上級審計機關(guān)領(lǐng)導，但組織上卻屬于當?shù)卣畽C構(gòu)，由本層級政府領(lǐng)導，存在雙重領(lǐng)導的問題，導致獨立性不徹底。雙重領(lǐng)導機制下，不可避免地會出現(xiàn)地方審計因以保護地方經(jīng)濟發(fā)展為由，以及受到本級政府管制的政治因素，而在對本級政府行政機關(guān)以及企事業(yè)單位等進行國家審計時無法做到完全的公正和獨立性，減弱政府審計的監(jiān)督性。同時，諸如國稅局等垂直體系的行政部門容易在實際執(zhí)行審計過程中形成監(jiān)督盲區(qū)。一方面地方政府無法對同級別的地方行政事業(yè)單位實施審計監(jiān)督，另一方面，上級審計機關(guān)由于審計人員等資源限制，導致這類審計具有周期長、覆蓋面小的特點，容易造成審計在個別項目或資金上的匱乏，形成審計盲區(qū)，加大基層審計風險。

（三）新形勢下我國基層審計具有局限性

新形勢下我國對于國家審計提出了更高的要求，即實現(xiàn)國家審計對于公共資金、資源、干部等全面覆蓋。在此要求下，審計的監(jiān)督對象不斷擴大，滲透到財政資金運轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)。隨著審計監(jiān)督范圍的擴張，基層審計因?qū)徲嬞Y源不足而引發(fā)的局限性日益明顯。具體來說，審計資源的不足主要體現(xiàn)在以下幾點：一是審計隊伍專業(yè)性有待提高。經(jīng)濟新形勢的轉(zhuǎn)變讓原有的審計人員停留在原有審計環(huán)境中，角色轉(zhuǎn)變不徹底讓整體審計專業(yè)性下降，無法準確給出最具權(quán)威性的審計報告；二是基層審計力量不足?；鶎訉徲嫴粌H任務量重而且紛繁復雜，案件繁瑣性與人員匱乏性形成鮮明對比；三是審計手段相對滯后。隨著互聯(lián)網(wǎng)科技的成熟發(fā)展，原有的人工審計手段已經(jīng)遠遠不能滿足現(xiàn)有的審計需求，許多通過互聯(lián)網(wǎng)進行的經(jīng)濟犯罪案件在審計上存在審查漏洞，為不法分子創(chuàng)造了機會；四是審計支撐財力不足。在審計范圍不斷擴大的同時，與之相匹配的審計財務的支撐卻未同步擴大，導致基層審計存在心有余而力不足的現(xiàn)象，許多審計案件均因經(jīng)費不足而草草收場。這些不足和制約因素，導致新形勢下審計的進行陷入困境，也無法完全發(fā)揮國家審計原有的經(jīng)濟監(jiān)督職能。

（四）新形勢下我國基層審計執(zhí)法效力不全面

基層審計執(zhí)法作為行政執(zhí)法中重要的一種，其處罰權(quán)的行使來源于相關(guān)法律法規(guī)的借鑒，即凡事行使行政處罰權(quán)的行政機關(guān)必定在國家法律賦予的法定職權(quán)內(nèi)實施。以我國現(xiàn)有的相關(guān)法規(guī)來說，《會計法》中明確的執(zhí)法主體是財政部門，《政府采購法》中的執(zhí)法主體是政府采購監(jiān)督部門等。以上行政執(zhí)法的相關(guān)法規(guī)中，都以相關(guān)的行政管理部門為行政主體，卻尚未提及審計部門。這表明，審計部門對于這些行政主體無法實行執(zhí)法主體的權(quán)力，只能借鑒相關(guān)的審計法律法規(guī)對違規(guī)單位繼續(xù)擰處罰，不可越過直接的行政管理部門直接行使相關(guān)的執(zhí)法權(quán)。這種情況往往導致同一問題因部門不同而存在不同的處罰規(guī)定、審計結(jié)論不一致和存在重復處罰等問題。對于審計機關(guān)無權(quán)干涉的行政違法案件，審計人員只能將相關(guān)案件轉(zhuǎn)移給有執(zhí)法資格的行政主管部門，而很多行政主管部門可能也是該被處罰單位的利益相關(guān)者，從自身權(quán)益和地方經(jīng)濟發(fā)展角度考慮，會存在降低處罰程度等執(zhí)法不到位的現(xiàn)象，大大降低審計之余行政部門的監(jiān)督力度。

（五）新形勢下我國基層審計執(zhí)法不嚴謹

審計實施的合法性主要體現(xiàn)在審計適應的程序合法、審計的基礎(chǔ)事實清楚、原始資料完整真實、對被審計單位的處罰決定適當合法等?！秾徲嫹ā贰秶覍徲嫓蕜t》等幾部法律都對審計執(zhí)行標準、程序的規(guī)范等作了明確規(guī)定，但在具體實踐中因不同的執(zhí)法主體和不同的審計環(huán)境，仍然存在執(zhí)法不嚴謹、程序有漏洞以及審計證據(jù)的收集存在質(zhì)疑等問題。導致這種現(xiàn)象的原因，既有執(zhí)法部門自身存在的執(zhí)法不到位、不嚴謹?shù)葐栴}，也有因新形勢下外部經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化而導致的審計困難加大。種種原因堆積導致審計部門在執(zhí)法過程中存在權(quán)力尋租或者利益交換等，加大審計實踐中出現(xiàn)違法行為的概率。

四、新形勢下我國基層審計法制建設(shè)的完善建議

新形勢下我國基層審計法制建設(shè)的完善路徑必須建立在不斷總結(jié)原有經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，同時縝密分析現(xiàn)有的新經(jīng)濟大環(huán)境，依據(jù)現(xiàn)有的審計要求進行相應改進。

（一）完善新形勢下基層審計的體系和機制建設(shè)

1、改革審計體質(zhì)，提升獨立性。獨立性對于審計機關(guān)而言是保證審計報告真實準確的基本因素，鑒于目前基層審計機關(guān)的雙重領(lǐng)導機制，建議對省級以下的審計機關(guān)實行垂直管理模式，以此提高基層審計機關(guān)的自主決定性和獨立性。

首先，通過實行垂直的審計管理模式有利于基層審計機關(guān)擺脫本級政府機關(guān)的約束，降低外界行政管理因素對審計獨立性的影響。其次，目前的審計管理體系基層的審計項目制定需要經(jīng)過同級政府的批準，而對一些中央和省垂直管理部門的基層審計單位來說，容易在上級審計機關(guān)未制定審計計劃時造成監(jiān)督盲區(qū)。實行處置管理有利于上級審計機關(guān)制定合理專業(yè)的審計計劃，利于審計監(jiān)督的時效性。再次，實行處置管理模式有利于減少同級政府在進行審計監(jiān)督時可能產(chǎn)生的政府尋租等違法行為，減少地方政府因地方保護主義而可能產(chǎn)生的包庇等執(zhí)法不徹底行為。

2、完善法規(guī)制度，提高審計權(quán)威性。完善的法律法規(guī)作為審計監(jiān)督的理論保障，對于構(gòu)建依法審計、公正透明的審計執(zhí)法體系具有重要作用。建議立法機關(guān)積極制定規(guī)范審計執(zhí)行的法律法規(guī)，完善審計結(jié)果公開制度。首先，需要明確審計機關(guān)的執(zhí)法主體地位，以此提高審計機關(guān)的權(quán)威性和執(zhí)法性。其次，在進行審計法律法規(guī)建設(shè)時要積極進行前期溝通，通過了解基層審計執(zhí)法部門的法律需求和執(zhí)行中的問題，有針對性地進行法律制定和完善，規(guī)避因法規(guī)可能產(chǎn)生的矛盾和沖突。再次，對于基層審計部門的執(zhí)法要引入審計問責制度和審計績效考核制度，通過問責和績效考核規(guī)范基層審計部門的執(zhí)法規(guī)范性和合法性。其中問責制度的建立必須有規(guī)范的管理機制，對于社會正常的經(jīng)濟秩序具有重要的整合和調(diào)節(jié)作用。我國的審計問責處于起步階段，在立法與追責方面存在職責不清晰、立法不明確、程序不完善等問題，對于實現(xiàn)有效的審計監(jiān)督制度影響重大。同時，要積極公開審計結(jié)果，通過拓寬公開范圍和程度，提高公眾對于國家審計的知曉以及加大對被審計對象的警醒作用，切實發(fā)揮審計的全民監(jiān)督作用。

3、提升審計隊伍專業(yè)水平。審計法制建設(shè)的推進必須以提升審計隊伍的專業(yè)水平為基礎(chǔ)，新形勢下經(jīng)濟環(huán)境的復雜多變性對國家審計提出了更專業(yè)、更綜合性的要求。為更好地維護審計機關(guān)的監(jiān)督活動，新形勢下我國基層審計在招錄相關(guān)人員時要側(cè)重審計人才的綜合性學識，包括較專業(yè)的法律知識、現(xiàn)代網(wǎng)絡知識以及較高的職業(yè)道德素養(yǎng)。

首先，需提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)和網(wǎng)絡綜合知識。我國正進入新形勢下的經(jīng)濟改革期，國民經(jīng)濟大環(huán)境有所轉(zhuǎn)變，需要培養(yǎng)審計人員更為扎實的審計法制意識，定期組織審計人員進行最新法律知識的培訓和講座，提高實戰(zhàn)訓練的次數(shù)和強度，提高審計人員依法審計的意識和專業(yè)水平。其次，提高審計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)，以此打造廉潔自律的新時期審計隊伍。建議建立審計機關(guān)廉潔防控機制，加大對審計人員的廉潔監(jiān)督，實現(xiàn)審計執(zhí)法的全民監(jiān)督。

（二）強化新形勢下基層審計的依法執(zhí)行

基層審計的依法執(zhí)行必須做到審計程序合法、審計評價合法以及審計處罰合法。審計程序合法，即審計的執(zhí)法活動必須按照一定的程序、步驟等有序開展，包括在一定時間內(nèi)向被審計單位送達審計通知書，在進行設(shè)計取證時必須2人在場，審計結(jié)果必須在充分聽取相關(guān)責任人的申辯等之后作出綜合準確判定，審計全過程都需要進行仔細記錄等。審計評價合法，即對于某些無法量化的審計數(shù)據(jù)，需要按照一定的法律法規(guī)進行評價性定性，必須在合理范圍之內(nèi)依據(jù)一定職業(yè)經(jīng)驗進行合理評價，做到公正客觀切不可摻雜私人情感進行徇私舞弊等。審計處罰合法，即對于被審計案件中出現(xiàn)的違法行為要依據(jù)一定法律法規(guī)進行科學處罰，對于超越職權(quán)的處罰需及時進行移送，切不可越權(quán)處理。同時，對于案件的具體處罰規(guī)定，要依據(jù)財政財務收支的相關(guān)法律法規(guī)條文，而不可根據(jù)審計法及其實施條例中的一般性規(guī)定。對其中涉及自有裁量權(quán)的處罰規(guī)定，必須統(tǒng)一按照一定規(guī)定，切勿出現(xiàn)偏袒不公的現(xiàn)象。

（三）提高新形勢下基層審計的執(zhí)法監(jiān)督力度

首先，依法公開基層審計相關(guān)內(nèi)容，促進全民監(jiān)督。包括公開審計項目計劃，面向社會征集審計的項目建議，將民眾關(guān)注度較高的項目選取為年度項目；公開被審計單位的審計內(nèi)容，通過政府官網(wǎng)、媒體宣傳以及案例講座等形式，在相關(guān)法律規(guī)定的范圍內(nèi)進行內(nèi)容公開，以此督促審計機關(guān)對審計發(fā)現(xiàn)的問題進行積極披露；公開審計執(zhí)法全流程，促進審計執(zhí)法全過程合法化和透明化，促進全員加入基層審計的執(zhí)法監(jiān)督；公開審計的執(zhí)法紀律，建立公眾和社會立體式的外部監(jiān)督體系，約束基層審計人員的廉政建設(shè)和作風建設(shè)，維護審計良好的社會公正形象。

其次，加強基層審計執(zhí)法，嚴格審計內(nèi)部監(jiān)督。嚴格的審計執(zhí)法監(jiān)督可以營造良好的審計氛圍，讓基層審計按照法定程序和法規(guī)有序進行，并以此規(guī)范基層審計人員的審計行為和執(zhí)法力度，是基層審計法治建設(shè)的重要方面。新《國家審計準則》頒布后，審計項目質(zhì)量的控制應從兩方面積極推進解決：一是推行審計監(jiān)督職權(quán)分離為審計計劃、實施、報告和執(zhí)行這四項職權(quán)，并通過不同部門獨立承擔，達到分工合作并相互監(jiān)督促進的作用，從源頭上降低審計人員濫用審計權(quán)力和腐敗現(xiàn)象的發(fā)生概率。二是強化審計進行程序中的責任審計，建立責任落實制度，切實規(guī)范審計的執(zhí)行過程。在審計方案的制定前期，要通過科學合理的手段收集各類審計資料，并就調(diào)查的初步結(jié)果制定審計的執(zhí)行方案和時間，以此提高審計方案實施的可行性。在審計方案著手實施后，要實行基層審計的全程跟蹤，及時根據(jù)掌握的調(diào)查信息進行審計方案調(diào)整和風險防范。在審計結(jié)果完成階段，要對審計報告進行仔細斟酌和全面檢查，對審計中查證的問題進行全面通報，切不可選擇性通報而減弱了基層審計的監(jiān)督作用。■