萬(wàn)里霜

上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的成本—價(jià)值研究

萬(wàn)里霜

(北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，北京 100044)

上市公司內(nèi)部控制審計(jì)由于實(shí)施成本較高，且審計(jì)程序與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在較多重復(fù)等問(wèn)題使其必要性常常遭到質(zhì)疑。文章分析了內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施成本的構(gòu)成，從內(nèi)部控制審計(jì)在提升公司價(jià)值、促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的有序發(fā)展等方面的積極作用，探討內(nèi)部控制審計(jì)價(jià)值可能存在的領(lǐng)域。建議從控制內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施成本、提升內(nèi)部控制審計(jì)信息的相關(guān)性兩方面發(fā)揮內(nèi)部控制審計(jì)的價(jià)值。

上市公司；內(nèi)部控制審計(jì)；實(shí)施成本；信息相關(guān)性

一、內(nèi)部控制審計(jì)制度的發(fā)展

與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的發(fā)展時(shí)間相比，內(nèi)部控制審計(jì)的歷史較短。早在16世紀(jì)，當(dāng)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)開(kāi)始分離之時(shí)，即在客觀上產(chǎn)生了由獨(dú)立的第三方審計(jì)財(cái)務(wù)信息的需求。時(shí)至今日，以財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性和合法性為目標(biāo)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的價(jià)值已獲得公認(rèn)。

內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的技術(shù)發(fā)展密切相關(guān)。1949年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了一項(xiàng)公告《內(nèi)部控制：組成要素及其對(duì)管理層和獨(dú)立公眾會(huì)計(jì)師的重要性》，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)從賬項(xiàng)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫然A(chǔ)審計(jì)，將內(nèi)部控制測(cè)試確立為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要程序。20世紀(jì)70年代以后，單獨(dú)的內(nèi)部控制審核得到了美國(guó)科恩委員會(huì)、美國(guó)反財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐委員會(huì)等機(jī)構(gòu)的積極推進(jìn)，但由于實(shí)施成本過(guò)高、報(bào)告意見(jiàn)的不相關(guān)性、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)模糊等原因?qū)掖卧獾街靡刹R淺。直到1991年美國(guó)《聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司改善法案》實(shí)施，確定了內(nèi)部控制審核的可行性之后，美國(guó)證監(jiān)會(huì)正式要求上市公司進(jìn)行單獨(dú)的內(nèi)部控制稽核。

進(jìn)入21世紀(jì)后，美國(guó)發(fā)生的一系列重大財(cái)務(wù)舞弊案件，最終導(dǎo)致美國(guó)國(guó)會(huì)在2002年通過(guò)《SOX法案》。該法案將內(nèi)部控制審計(jì)確立為上市公司的法定審計(jì)項(xiàng)目。其后，內(nèi)部控制審計(jì)成為多個(gè)國(guó)家上市公司的法定監(jiān)管要求。在我國(guó)，2008—2010年的企業(yè)內(nèi)部控制系列規(guī)范頒布后，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)經(jīng)過(guò)審慎權(quán)衡，將內(nèi)部控制審計(jì)作為一項(xiàng)主板上市公司的法定審計(jì)項(xiàng)目。

從整個(gè)發(fā)展過(guò)程來(lái)看，內(nèi)部控制審計(jì)是伴隨財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的發(fā)展而獨(dú)立出來(lái)的審計(jì)類別。內(nèi)部控制審計(jì)之所以在較長(zhǎng)時(shí)間里不被重視，主要原因包括：（1）內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施成本較高。（2）內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩者的測(cè)試工作存在較多重復(fù)。（3）兩項(xiàng)審計(jì)的最終工作目標(biāo)均為提升財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可信賴程度，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與該目標(biāo)直接相關(guān)，內(nèi)部控制審計(jì)則是通過(guò)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，間接地與財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露相關(guān)。（4）內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與預(yù)期信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)性不高。本文對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行分析，并立足于比較內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施成本和價(jià)值可能發(fā)揮的領(lǐng)域，提出充分發(fā)揮內(nèi)部控制審計(jì)價(jià)值的政策建議。

二、內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施成本分析

內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施成本問(wèn)題一直備受審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注。Sneller等學(xué)者的案例研究顯示，SOX法案404條款的遵循成本大約比美國(guó)證監(jiān)會(huì)預(yù)計(jì)的水平高出約12倍。從實(shí)務(wù)操作的角度看，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之外單獨(dú)增加內(nèi)部控制審計(jì)，不僅意味著擠占審計(jì)資源，還意味著被審計(jì)單位資金、人力、物力的額外付出，以及正常業(yè)務(wù)活動(dòng)的中斷。對(duì)上市公司而言，內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施成本包括：（1）聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的額外資金支付；（2）配合內(nèi)部控制審計(jì)，提供資料和信息所需耗費(fèi)的成本支出；（3）內(nèi)部控制審計(jì)信息披露成本；（4）不利內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)對(duì)公司聲譽(yù)的不利影響；等。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，實(shí)施成本包括：（1）內(nèi)部控制審計(jì)工作的增量付出；（2）對(duì)已有審計(jì)資源的占用；（3）審計(jì)人員提升內(nèi)部控制審計(jì)專業(yè)勝任能力的培訓(xùn)費(fèi)用；（4）失實(shí)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的法律責(zé)任成本；等。對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)而言，內(nèi)部控制審計(jì)意味著對(duì)有限監(jiān)管資源的擠占，以及監(jiān)管成本的額外增加。

2016年度，上海證券交易所A股上市公司單獨(dú)披露的內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用合計(jì)達(dá)到5.08億元，當(dāng)期披露的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用合計(jì)為20.79億元。雖然前者金額遠(yuǎn)低于后者，但對(duì)于被審計(jì)單位而言，是一種增量支出，且金額絕對(duì)值較大。此外，2016年我國(guó)全部上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的家數(shù)達(dá)到86家，其中否定意見(jiàn)21家。上述指標(biāo)數(shù)均創(chuàng)造了我國(guó)自2011年內(nèi)部控制審計(jì)成為法定審計(jì)要求以來(lái)的最高值。

內(nèi)部控制審計(jì)是否有存在的必要，取決于實(shí)施成本與其能創(chuàng)造價(jià)值的對(duì)比結(jié)果。如果內(nèi)部控制審計(jì)所能創(chuàng)造的增量?jī)r(jià)值不能超出所需耗費(fèi)的成本，其存在的必要性必然無(wú)法獲得認(rèn)可。

三、內(nèi)部控制審計(jì)價(jià)值的存在領(lǐng)域分析

旨在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制是否有效做出鑒證意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)，其價(jià)值可能體現(xiàn)在多個(gè)領(lǐng)域。

（一）對(duì)被審計(jì)單位的影響

1．內(nèi)部控制審計(jì)能夠提升財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的高低，與被審計(jì)單位自身財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性直接相關(guān)。如果財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制存在缺陷，則被審計(jì)單位編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)弊的可能性較大。作為對(duì)上市公司信息披露行為進(jìn)行外部監(jiān)管的重要組成部分，內(nèi)部控制審計(jì)是為確定被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制體系的有效性而實(shí)施的一種獨(dú)立鑒證活動(dòng)，它的實(shí)施，不僅可以得出一個(gè)內(nèi)部控制有效與否的鑒證意見(jiàn)，還可以促進(jìn)被審計(jì)單位關(guān)注自身的內(nèi)部控制，采取更有效的內(nèi)部控制措施，減少錯(cuò)弊發(fā)生的可能性，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性。

較多實(shí)證研究的結(jié)果顯示了內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位的盈余管理的抑制作用。如，許騫等檢驗(yàn)了2011至2012年主板上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)情況，認(rèn)為實(shí)施強(qiáng)制性的內(nèi)控審計(jì)制度不僅有效地減少了上市公司應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的盈余管理，而且減少了真實(shí)活動(dòng)盈余管理。他們的研究結(jié)論認(rèn)為這項(xiàng)制度可能改變了上市公司財(cái)務(wù)操控程度和手段。

2．內(nèi)部控制審計(jì)能夠促進(jìn)內(nèi)部控制有效性的整體提升。從信息傳遞理論來(lái)看，信息的可靠性、充分性和相關(guān)性是判斷一家上市公司經(jīng)營(yíng)質(zhì)量的重要依據(jù)。內(nèi)部控制審計(jì)提供了上市公司內(nèi)部控制信息，有助于信息使用者做出更全面的判斷，影響其經(jīng)濟(jì)決策。從聲譽(yù)理論來(lái)看，如果上市公司被出具非無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，可能會(huì)對(duì)其市場(chǎng)信譽(yù)、經(jīng)濟(jì)效益，以及投資者印象等諸多方面產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致面臨更高的信任危機(jī)。反過(guò)來(lái)，如果上市公司對(duì)外披露無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)信息，則有助于企業(yè)形象的提升。

內(nèi)部控制審計(jì)是內(nèi)部控制的再控制，法定的內(nèi)部控制審計(jì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠站在超然的立場(chǎng)上，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，從而從外部對(duì)企業(yè)施加壓力，促進(jìn)被審計(jì)單位重視內(nèi)部控制，促進(jìn)其提升內(nèi)部控制水平。為減少或避免不利情況的產(chǎn)生或惡化，上市公司可能從內(nèi)部產(chǎn)生提升內(nèi)部控制有效性的動(dòng)力，以改變不利的處境。

內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)對(duì)上市公司內(nèi)部控制的影響在實(shí)證研究中已獲得了一些證據(jù)。例如，Li等學(xué)者發(fā)現(xiàn)美國(guó)的一些上市公司在收到不利內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)后，將其歸咎于原有財(cái)務(wù)總監(jiān)專業(yè)勝任能力不足。而他們?cè)谄溉瘟艘晃桓哂袆偃文芰Φ呢?cái)務(wù)總監(jiān)后，公司所獲得的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)得到了改善。

3．內(nèi)部控制審計(jì)能促進(jìn)公司的可持續(xù)發(fā)展能力的形成。內(nèi)部控制的基本目標(biāo)在于提升公司經(jīng)營(yíng)的效率效果，實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制提升使得企業(yè)能夠更有效地應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，從而促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。內(nèi)部控制審計(jì)通過(guò)梳理內(nèi)部控制關(guān)鍵控制點(diǎn)，查找被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷，客觀上幫助被審計(jì)單位完善了內(nèi)部控制，有助于企業(yè)各項(xiàng)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在內(nèi)部控制水平得以提升之后，被審計(jì)單位的戰(zhàn)略決策、經(jīng)營(yíng)決策、投融資決策可能更加有效，由此形成可持續(xù)發(fā)展能力。

（二）為利益相關(guān)者提供增量信息

財(cái)務(wù)報(bào)表雖然是關(guān)于一家公司的全面的綜合性信息，但存在固有局限性。例如，財(cái)務(wù)報(bào)表主要是提供歷史性的、能以貨幣計(jì)量的信息。內(nèi)部控制信息則是對(duì)上市公司內(nèi)部管理活動(dòng)的描述，可以在一定程度上彌補(bǔ)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的不足，從而進(jìn)一步降低信息不對(duì)稱的嚴(yán)重程度。將內(nèi)部控制信息與財(cái)務(wù)報(bào)表信息相結(jié)合，一方面能幫助利益相關(guān)者判斷財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)形成過(guò)程的可靠性，以更有效地評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可信賴程度；另一方面，兩類信息的結(jié)合，還能幫助利益相關(guān)者更好地評(píng)價(jià)公司的經(jīng)營(yíng)管理狀況，預(yù)測(cè)未來(lái)的發(fā)展。

利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)信息的反應(yīng)可能直接反映在資本市場(chǎng)中。如果內(nèi)部控制信息顯示被審計(jì)單位較多的內(nèi)控缺陷，則可能導(dǎo)致利益相關(guān)者看淡該公司的前景，在資本市場(chǎng)上將表現(xiàn)為股價(jià)下跌，以及籌資成本上升。吳益兵研究了單獨(dú)內(nèi)部控制審計(jì)的價(jià)值相關(guān)性，認(rèn)為內(nèi)部控制信息會(huì)影響投資者決策，從而改變資本成本。

（三）增強(qiáng)市場(chǎng)秩序的穩(wěn)定性

在資本市場(chǎng)上，內(nèi)部控制審計(jì)的穩(wěn)定效應(yīng)可能表現(xiàn)在以下方面：1．通過(guò)增量信息的提供，幫助投資者更全面地了解公司的情況，抑制了投資者的投機(jī)行為。2．通過(guò)監(jiān)管上市公司的責(zé)任方，增加其建立健全內(nèi)部控制的工作壓力，減少舞弊機(jī)會(huì)，提升投資價(jià)值。3．通過(guò)提升財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性，引導(dǎo)資本的合理配置。內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)能夠幫助投資者做出更理性的投資決策，減少投機(jī)行為，維護(hù)正常的資本市場(chǎng)秩序。

經(jīng)過(guò)幾年實(shí)踐，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)對(duì)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定效應(yīng)已經(jīng)表現(xiàn)在對(duì)股價(jià)變動(dòng)、股票流動(dòng)性等多個(gè)方面。較多實(shí)證研究獲得了有意義的研究結(jié)果。例如，基于《SOX法案》的實(shí)施情況，Hammersley等學(xué)者的研究結(jié)果表明內(nèi)控缺陷和重大缺陷會(huì)導(dǎo)致股價(jià)下降。Dowdell等學(xué)者通過(guò)研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與股票市場(chǎng)流動(dòng)性的關(guān)系考察信息含量，研究發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制缺陷的公司比內(nèi)控有效的公司有更大的買(mǎi)賣(mài)價(jià)差，即更低的市場(chǎng)流動(dòng)性。在以股票市場(chǎng)反應(yīng)為因變量的相關(guān)研究中，一些研究者統(tǒng)計(jì)了內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)披露前后若干時(shí)間段的股價(jià)變動(dòng)超額收益，多數(shù)結(jié)論認(rèn)為股票市場(chǎng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)有顯著反應(yīng)。

內(nèi)部控制審計(jì)的價(jià)值還可以延伸到資本市場(chǎng)以外。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況看，與上市公司相比，非上市公司內(nèi)部控制處于相對(duì)較低水平。許多非上市公司的內(nèi)部管理則處于較低水平，內(nèi)部控制更加薄弱，在公司治理和內(nèi)部控制方面均存在較大的提升空間。上市公司內(nèi)部控制水平的提升，在客觀上能在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中起到示范效應(yīng)，從而也有助于提升整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定性。

四、控制內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施成本

提升內(nèi)部控制審計(jì)價(jià)值的一個(gè)重要方面是控制實(shí)施成本。在控制實(shí)施成本時(shí)，不應(yīng)過(guò)度強(qiáng)調(diào)節(jié)約，而是應(yīng)當(dāng)在確保必要支出的前提下，控制過(guò)高的審計(jì)成本。在現(xiàn)階段，建議從以下方面控制實(shí)施成本。

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)

目前，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)規(guī)定中允許進(jìn)行整合審計(jì)。即被審計(jì)單位可以聘請(qǐng)同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，或者聘請(qǐng)不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別進(jìn)行單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)?；谪?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)聯(lián)系密切，且多項(xiàng)審計(jì)程序重合的，實(shí)施整合審計(jì)不論是對(duì)被審計(jì)單位，還是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，都有利于提高審計(jì)效果和效率，降低審計(jì)成本，減少重復(fù)勞動(dòng)。與單獨(dú)審計(jì)相比，實(shí)施整合審計(jì)能夠大幅度地節(jié)約資源。當(dāng)前，我國(guó)絕大多數(shù)的上市公司已經(jīng)選擇了整合審計(jì)方式，但為進(jìn)一步控制審計(jì)成本，建議監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)現(xiàn)有規(guī)則做出進(jìn)一步的修訂。

建議合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，即，將兩項(xiàng)審計(jì)直接合并為同一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)?，F(xiàn)有規(guī)則中，即使上市公司聘請(qǐng)同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)，仍然要求將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)作為兩項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)，分別簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)委托書(shū)，分別出具審計(jì)報(bào)告。從審計(jì)性質(zhì)和操作實(shí)務(wù)來(lái)看，這種要求并不必要。其一，兩項(xiàng)審計(jì)均為鑒證業(yè)務(wù)，其終極目標(biāo)具有一致性；其二，兩項(xiàng)審計(jì)的較多測(cè)試程序相同，所獲取的審計(jì)證據(jù)本身具有相關(guān)印證的關(guān)系；其三，兩項(xiàng)審計(jì)意見(jiàn)之間具備天然的聯(lián)系。因此，沒(méi)有必要對(duì)這兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)做出形式上的分離。建議允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在同一份審計(jì)報(bào)告中，同時(shí)出具財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制的審計(jì)意見(jiàn)，由此不僅減少了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量，還能讓預(yù)期使用者在一份審計(jì)報(bào)告中看到關(guān)于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表信息合法性、公允性的可信賴程度，以及這些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在形成過(guò)程中相關(guān)內(nèi)部控制的有效性。兩項(xiàng)信息放在一份審計(jì)執(zhí)行中，更有助于審計(jì)意見(jiàn)使用者形成對(duì)一家公司財(cái)務(wù)報(bào)表信息的更完整了解。

（二）規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)程序

目前，我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的規(guī)定或指引主要有《內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008）、《內(nèi)部控制審計(jì)指引》（2010）、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)》（2011）、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿編制指南》（2011）、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問(wèn)題解答》（2015）。這些規(guī)范與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)指南、解釋意見(jiàn)相比，系統(tǒng)性、嚴(yán)謹(jǐn)性以及對(duì)實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)性明顯不足。由此可能導(dǎo)致以下問(wèn)題：（1）與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)如何執(zhí)行審計(jì)程序更加信賴于審計(jì)人員的主觀判斷。（2）由于內(nèi)部控制審計(jì)程序的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)模糊，可能造成審計(jì)人員內(nèi)部控制審計(jì)程序執(zhí)行過(guò)剩和執(zhí)行不到位的情況同時(shí)存在。（3）在追究?jī)?nèi)部控制審計(jì)的法律責(zé)任時(shí)，缺乏可資評(píng)判的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。這些問(wèn)題的存在，不僅導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施成本的支出缺乏依據(jù)，還嚴(yán)重影響了內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)行效果。建議行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)盡快組織制訂內(nèi)部控制審計(jì)程序?qū)I(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

（三）充分利用他人的工作成果

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)充分利用被審計(jì)單位自我評(píng)價(jià)、內(nèi)部審計(jì)等相關(guān)工作成果。建議在內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，充分評(píng)價(jià)他人相關(guān)工作結(jié)果是否值得信賴，以判斷是否可以利用，或可以利用的程度，從而盡可能地降低審計(jì)的實(shí)施成本。

五、提升內(nèi)部控制審計(jì)的信息含量

增加內(nèi)部控制審計(jì)價(jià)值的另一方面在于提升內(nèi)部控制審計(jì)的信息含量。對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)信息質(zhì)量要求至少應(yīng)當(dāng)包括：（1）與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的內(nèi)容應(yīng)有明顯的不同，以提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)之外的增量信息；（2）盡可能與利益相關(guān)者的決策相關(guān)，否則將成為審計(jì)資源的浪費(fèi)；（3）審計(jì)意見(jiàn)的信息應(yīng)具備適當(dāng)?shù)呢S富性和可閱讀性。然而，目前相關(guān)規(guī)范中對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，以及在內(nèi)部控制審計(jì)操作實(shí)務(wù)中存在以下問(wèn)題，使上列信息質(zhì)量要求難以達(dá)到。建議從以下方面提升內(nèi)部控制審計(jì)的信息含量。

（一）修訂內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式

在現(xiàn)有無(wú)保留意見(jiàn)的參考格式中，除了說(shuō)明內(nèi)部控制具備有效性的審計(jì)結(jié)論之外，幾乎沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容。2017年，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的參考格式做出了實(shí)質(zhì)性的修改。建議內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式可作類似的改進(jìn)，例如增加列示“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”，描述內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)鍵過(guò)程，列示對(duì)內(nèi)部控制有效性重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題及審計(jì)應(yīng)對(duì)程序的采用情況。

（二）增設(shè)內(nèi)部控制審計(jì)保留意見(jiàn)

在目標(biāo)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型中，沒(méi)有設(shè)置保留意見(jiàn)。從性質(zhì)上看，保留意見(jiàn)適用于被審計(jì)對(duì)象存在重大問(wèn)題，但尚未達(dá)到廣泛影響的情形。既然財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以“錯(cuò)報(bào)”的嚴(yán)重程度來(lái)評(píng)判，那么在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中區(qū)分“錯(cuò)報(bào)”是否重大、廣泛的標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)同樣適用于內(nèi)部控制審計(jì)。此外，在實(shí)務(wù)中，內(nèi)部控制缺陷的影響程度重大但不廣泛的情況很常見(jiàn)，那些本應(yīng)被出具保留內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的公司，可能被人為地變成無(wú)保留意見(jiàn)，無(wú)法表示意見(jiàn)或否定意見(jiàn)，這種情況并不合理。因此，建議在內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型中增加保留意見(jiàn)。

（三）減少同類信息的重復(fù)

當(dāng)前，非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告所列示的信息內(nèi)容存在較多的重復(fù)。例如，2011至2016年，較多內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中所描述的內(nèi)容，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段相同。其中，重復(fù)較多的內(nèi)容有：被審計(jì)單位正在接受證券監(jiān)管部門(mén)審查、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性、被審計(jì)單位已經(jīng)停止經(jīng)營(yíng)等。在兩類審計(jì)報(bào)告均為公開(kāi)信息的情況下，沒(méi)有必要讓公司的利益相關(guān)者重復(fù)閱讀同一信息。基于這一點(diǎn)，需要重新考慮內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的列示。

（四）規(guī)范強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段列示的內(nèi)容

從2011年至2016年，上市公司被披露強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的家數(shù)逐年上升，一直占據(jù)著非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的大多數(shù)。2016年度，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量達(dá)到65份。而多項(xiàng)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段所描述的內(nèi)容有待斟酌。除了上文中提到了與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中的相關(guān)內(nèi)容存在較多重復(fù)的問(wèn)題之外，有較多的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段所描述的事項(xiàng)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)預(yù)期使用者經(jīng)濟(jì)決策的影響難以界定。例如，某家上市公司被出具的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段所描述的內(nèi)容是，提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，納入本項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)范圍的母公司及其重要子公司總資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)三項(xiàng)指標(biāo)占當(dāng)年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表相應(yīng)指標(biāo)的比例分別為92.30%、96.44%和98.80%。類似事項(xiàng)被強(qiáng)調(diào)的理由無(wú)法判斷，也難以確定對(duì)預(yù)期使用者決策的影響，建議監(jiān)管機(jī)構(gòu)、行業(yè)管理機(jī)構(gòu)對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的選擇做出進(jìn)一步規(guī)范。

六、結(jié) 論

內(nèi)部控制審計(jì)通過(guò)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告編制過(guò)程中內(nèi)部控制的有效性來(lái)幫助利益相關(guān)者判斷財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可信賴程度，從理論上能夠?yàn)槔嫦嚓P(guān)者提供與其經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)的增量信息。然而因其實(shí)施成本較高，以及其信息相關(guān)性不足等原因，導(dǎo)致其存在的必要性成為業(yè)界關(guān)注的重點(diǎn)。本文從內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施成本與其價(jià)值發(fā)揮領(lǐng)域的對(duì)比中，尋找提升內(nèi)部控制審計(jì)存在價(jià)值的路徑。內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施成本雖然較高，但如果能與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)一步相整合，充分利用相關(guān)人員的工作，可以進(jìn)一步降低實(shí)施成本。同時(shí)，豐富內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的信息含量，增加與利益相關(guān)者的決策相關(guān)性，才能證明內(nèi)部控制審計(jì)存在的價(jià)值。

[1] 吳益兵．內(nèi)部控制審計(jì)、價(jià)值相關(guān)性與資本成本[J]．經(jīng)濟(jì)管理，2009（9）：64-69．

[2] 方紅星．內(nèi)部控制、審計(jì)與組織效率[J]．會(huì)計(jì)研究，2002（7）：41-44．

[3] 許騫，曾建光，王立彥．強(qiáng)制內(nèi)控審計(jì)改變了上市公司財(cái)務(wù)操控程度和手段么?[J]．審計(jì)研究，2014（6）：92-99．

（責(zé)任編輯：鄭宗榮）

A Study of Cost-Value in the Internal Control Audit of Listed Companies

WAN Lishuang

The internal control audit of listed companies has often been questioned because of the high implementation costs and the duplication of audit procedures and financial statement audits. This paper first analyzes the composition of the implementation cost of internal control audit, and then probes into the possible fields of internal control audit value from the active role of internal control audit in promoting the value of the company and the orderly development of the order of the market economy. It is suggested that the value of internal control audit should be used to control the implementation cost of internal control audit and enhance the relevance of internal control audit information.

listed company; internal control audit; implementation cost; information relevance

萬(wàn)里霜（1972—），女，湖北孝感人，北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院講師，博士，主要研究審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理、社會(huì)責(zé)任。

F275

A

1009-8135（2018）04-0054-06