高凡修（副教授）

一、導(dǎo)言

按照《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》（CAS 31）[1]的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當采用間接法在現(xiàn)金流量表附注中披露以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的凈利潤調(diào)整為收付實現(xiàn)制下的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量信息?，F(xiàn)金流量表補充資料不僅能與現(xiàn)金流量表中采用直接法取得的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量相印證，而且能解釋凈利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量差異，便于從現(xiàn)金流量的角度分析凈利潤的質(zhì)量。其編制的基本流程是以凈利潤為起點調(diào)整非付現(xiàn)項目，剔除投資活動、籌資活動等非經(jīng)營活動項目，計算得出經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量。但因調(diào)整項目較多且對應(yīng)關(guān)系復(fù)雜，現(xiàn)金流量表的編制成為會計實務(wù)的難點之一。

二、難點解析

1.“資產(chǎn)減值準備”項目中，為什么計提非經(jīng)營性資產(chǎn)減值準備也作為凈利潤的調(diào)增項目？現(xiàn)金流量表補充資料中凈利潤的調(diào)整目標是經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量，對凈利潤的調(diào)整項目可分為非付現(xiàn)項目和剔除項目兩類。非付現(xiàn)項目是列為當期費用但當期并未支付現(xiàn)金的項目；剔除項目是不屬于經(jīng)營活動項目的投資和籌資活動項目。從性質(zhì)上看，計提非經(jīng)營性資產(chǎn)減值準備屬于非付現(xiàn)項目，但對非經(jīng)營性資產(chǎn)計提減值準備顯然不屬于經(jīng)營活動范圍，應(yīng)屬于剔除項目。剔除對非經(jīng)營性資產(chǎn)計提的減值準備就是調(diào)減利潤表中的“資產(chǎn)減值準備”，同時會引起凈利潤的等額增加。這與以相等金額直接調(diào)增凈利潤完全等效。即區(qū)分計提減值準備的資產(chǎn)性質(zhì)毫無意義，所以會計準則不再區(qū)分資產(chǎn)性質(zhì)，對于非經(jīng)營性資產(chǎn)減值準備的處理與經(jīng)營性資產(chǎn)減值準備一樣，直接作為凈利潤的調(diào)增項目。

2.“固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊”與“無形資產(chǎn)攤銷和長期待攤費用”項目中，計入制造費用的折舊費（折耗費、攤銷費）如何處理？企業(yè)當期計提的折舊計入期間費用或者制造費用，均屬于非付現(xiàn)成本。對于計入期間費用的折舊費，直接造成利潤表中“管理費用”和“銷售費用”等期間費用項目金額的增加，從而引起凈利潤的減少，所以這部分折舊應(yīng)作為凈利潤的調(diào)增項目。而計入制造費用的折舊費會形成存貨成本。如果存貨全部實現(xiàn)銷售并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，這部分折舊費自然會作為利潤表中“營業(yè)成本”項目的一部分從當期營業(yè)收入中扣除，引起凈利潤的減少；如果存貨全部未實現(xiàn)銷售，計入存貨成本中的折舊費將保留在資產(chǎn)負債表中的期末“存貨”項目中。這部分折舊費不會對企業(yè)利潤造成影響，但在“存貨減少”項目中要作扣除調(diào)整。為了簡化處理，在此將這部分折舊費與當期實現(xiàn)銷售并結(jié)轉(zhuǎn)成本的存貨中的折舊費一并作為凈利潤的調(diào)增項目處理。即對于計入制造費用的折舊費，如果存貨全部未實現(xiàn)銷售，其處理分別通過現(xiàn)金流量表補充資料中“固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊”和“存貨的減少”兩個項目的調(diào)整來實現(xiàn)。至于存貨部分實現(xiàn)銷售時，原理與以上兩種情況相同。同理，企業(yè)計提的油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、長期待攤費用的會計處理與固定資產(chǎn)折舊類似，其調(diào)整原理相同。

例1：某企業(yè)當期計入制造費用的固定資產(chǎn)折舊費為7萬元。當期產(chǎn)品有70%實現(xiàn)銷售并結(jié)轉(zhuǎn)成本，期末、期初存貨余額分別為100萬元、40萬元。

當期實現(xiàn)的折舊費為4.9萬元（7×70%），期末存貨成本中的折舊費為2.1萬元（7-4.9）。根據(jù)CAS 31對折舊費的處理方法是：①“固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊”項目調(diào)整額為7萬元；②“存貨的減少”項目折舊費調(diào)整額為-2.1萬元。折舊費調(diào)整金額合計為4.9萬元（7-2.1）。

不少人可能會認為直接調(diào)增“固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊”項目4.9萬元似乎更簡單，但事實并非如此，因為按照CAS 31這種方法還需要剔除期末存貨成本中當期計提的折舊費2.1萬元?，F(xiàn)實中由于生產(chǎn)成本的計算和存貨計價方法的多樣性，有時單獨確認當期銷售實現(xiàn)的存貨以及期末存貨成本中的當期折舊費并非易事，這會進一步增加現(xiàn)金流量表補充資料編制的復(fù)雜性。

3.“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失”項目中，為什么不是把所有營業(yè)外收支作為“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)損失”處理？如何將經(jīng)營活動產(chǎn)生的營業(yè)外收支調(diào)整為收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金凈流量？現(xiàn)金流量表補充資料的目標是將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量，所以經(jīng)營活動本身產(chǎn)生的營業(yè)外收支不必在此項目中填列。但對于經(jīng)營活動產(chǎn)生的非收付現(xiàn)金的營業(yè)外收支并非不進行調(diào)整處理，而是分別通過“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”和“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”等項目的調(diào)整來實現(xiàn)。

例2：甲公司與乙公司達成債務(wù)重組協(xié)議，乙公司同意甲公司以公允價值100萬元的A商品抵償其以前年度貨款150萬元，商品已驗收入庫。乙公司未對所有賬款計提壞賬準備，A商品實際成本為80萬元，適用增值稅稅率為17%。

乙公司計入“營業(yè)外支出”的債務(wù)重組損失和甲公司計入“營業(yè)外收入”的債務(wù)重組收益為33萬元（150-100-17），均屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益，盡管分別通過“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目核算，但按照實質(zhì)重于形式的原則，不應(yīng)在“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)損失”項目中列示該損失和利得。對于甲公司而言，該業(yè)務(wù)分別導(dǎo)致“營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益”增加33萬元和相應(yīng)的“應(yīng)付賬款——乙公司”減少33萬元，從而引起凈利潤增加33萬元，增加的凈利潤是通過“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”項目調(diào)整-33萬元加以抵銷。同理，對于乙公司而言，該業(yè)務(wù)分別導(dǎo)致“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”增加33萬元和相應(yīng)的“應(yīng)收賬款——甲公司”減少33萬元，從而引起其凈利潤減少33萬元，減少的凈利潤是通過“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”項目調(diào)整33萬元加以抵銷。

4.“財務(wù)費用”項目中，為什么不填列所有財務(wù)費用？對于經(jīng)營活動產(chǎn)生的財務(wù)費用如何實現(xiàn)從權(quán)責(zé)發(fā)生制到收付實現(xiàn)制的轉(zhuǎn)換？根據(jù)現(xiàn)金流量表補充資料的編制目標，經(jīng)營活動本身產(chǎn)生的財務(wù)費用不必在“財務(wù)費用”項目中填列，只須填列屬于投資、籌資活動的財務(wù)費用。屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的非收付現(xiàn)金的財務(wù)費用通過“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”和“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”等項目的調(diào)整來實現(xiàn)。

例3：某企業(yè)的期初應(yīng)收票據(jù)余額為100萬元，將此商業(yè)匯票100萬元貼現(xiàn)發(fā)生貼現(xiàn)利息10萬元。

如果商業(yè)匯票未附加追索權(quán)，則商業(yè)匯票貼現(xiàn)行為應(yīng)屬于企業(yè)經(jīng)營活動，收到的現(xiàn)金為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量。票據(jù)貼現(xiàn)行為導(dǎo)致利潤表中“財務(wù)費用”項目增加10萬元，與“財務(wù)費用”對應(yīng)的資產(chǎn)負債表中“應(yīng)收票據(jù)”項目減少10萬元，從而引起凈利潤減少10萬元，“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”項目增加10萬元，減少的凈利潤恰好被“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”項目的調(diào)增金額所抵銷。

如果商業(yè)匯票附有追索權(quán)，那么商業(yè)匯票貼現(xiàn)行為相當于以商業(yè)匯票作為抵押取得借款，所以貼現(xiàn)行為應(yīng)屬于企業(yè)籌資活動，收到的現(xiàn)金為籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量。票據(jù)貼現(xiàn)行為雖然也會和不附追索權(quán)的商業(yè)匯票一樣導(dǎo)致利潤表中的“財務(wù)費用”項目增加10萬元，與“財務(wù)費用”對應(yīng)的資產(chǎn)負債表中的“應(yīng)收票據(jù)”項目減少10萬元。但因為票據(jù)貼現(xiàn)行為是非經(jīng)營活動，應(yīng)將票據(jù)貼現(xiàn)行為造成的“應(yīng)收票據(jù)”減少剔除，即票據(jù)貼現(xiàn)并不會造成現(xiàn)金流量表中的“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”項目的變動，但會引起“財務(wù)費用”項目增加10萬元。因此，此票據(jù)貼現(xiàn)會引起現(xiàn)金流量表補充資料中“凈利潤”項目減少10萬元，“財務(wù)費用”項目增加10萬元，凈利潤的減少額恰好被財務(wù)費用的調(diào)增額所抵銷。

5.“存貨的減少”項目中，如何將權(quán)責(zé)發(fā)生制下經(jīng)營活動中的賒購存貨成本調(diào)整為收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金凈流量？CAS 31的講解中對凈利潤的調(diào)整說明均基于存貨以現(xiàn)購方式取得，即假設(shè)所有存貨均以付現(xiàn)方式取得，這時對凈利潤的調(diào)整與“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（減：減少）”沒有關(guān)系[2]。而事實上，企業(yè)存貨的取得并非在當期全部以付現(xiàn)方式進行，以賒購方式取得存貨較為常見。即部分存貨成本的形成和應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款等經(jīng)營性應(yīng)付項目存在對應(yīng)關(guān)系?；蚴乔笆鰧衾麧櫟恼{(diào)整并不徹底，對于這一因素要在“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（減：減少）”中加以考慮。為了便于說明存貨成本的扣除數(shù)與期初、期末存貨成本的關(guān)系，這里給出銷售成本計算公式：本期銷售成本=本期增加的存貨成本+（期初存貨成本-期末存貨成本）。

例4：某企業(yè)的期初存貨為100件，單位成本為110元；當期購進存貨為600件，單位成本為100元；本期銷售存貨為500件，期末存貨為200件。發(fā)出存貨計價采用先進先出法。

第一種情形：存貨全部為現(xiàn)購。當期購貨付現(xiàn)成本為60000元（600×100），當期銷售成本為51000元（100×110+400×100），因少計銷售成本造成凈利潤虛增，實際應(yīng)調(diào)減凈利潤9000元（60000-51000）。期末與期初存貨的成本差額為9000元（200×100-100×110）＞0，存貨成本增加應(yīng)調(diào)整凈利潤-9000元（100×110-200×100）。因當期實現(xiàn)銷售的存貨中全部為現(xiàn)購，不涉及應(yīng)付項目調(diào)整。按照CAS 31的規(guī)定：因存貨成本增加，在“存貨的減少（減：增加）”項目調(diào)減凈利潤9000元，調(diào)整額為-9000元。

第二種情形：存貨全部為賒購，且采購當期未付現(xiàn)。當期購貨付現(xiàn)成本為0，采購期初存貨形成的應(yīng)付賬款為11000元（100×110），因采購當期存貨造成應(yīng)付賬款增加60000元（600×100）。期末應(yīng)付賬款與期初應(yīng)付賬款的差額為60000元（71000-11000），當期銷售成本為51000元（100×110+400×100）。因多計銷售成本造成凈利潤虛減，實際應(yīng)調(diào)增凈利潤51000元（51000-0）。按照CAS 31的規(guī)定：因存貨成本增加，在“存貨的減少（減：增加）”項目調(diào)減凈利潤9000元（200×100-100×110），調(diào)整額為-9000元。因應(yīng)付賬款變動，在“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（減：減少）”項目調(diào)增凈利潤60000元，調(diào)整額為60000元。兩次調(diào)整額合計為51000元（-9000+60000）。

第三種情形：存貨部分為賒購（當期采購的存貨中有50%付現(xiàn)，期初存貨為賒購，且采購當期未付現(xiàn)）。當期購貨付現(xiàn)成本為30000元（600×100×50%），采購期初存貨形成的應(yīng)付賬款為11000元（100×110），因采購當期存貨造成應(yīng)付賬款增加30000元（300×100），因賒購存貨造成當期應(yīng)付賬款增加41000元（11000+30000），當期銷售成本為51000元（100×110+400×100）。因多計銷售成本造成凈利潤虛減，實際應(yīng)調(diào)增凈利潤21000元（51000-30000）。按照CAS 31的規(guī)定：因存貨成本增加，在“存貨的減少（減：增加）”項目調(diào)減凈利潤9000元（200×100-100×110）。同時，因應(yīng)付賬款變動，在“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（減：減少）”項目調(diào)增凈利潤30000元，調(diào)整額為30000元。兩次調(diào)整額合計為21000元（-9000+30000）。

6.“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”項目中，如何實現(xiàn)與經(jīng)營性應(yīng)收項目對應(yīng)的營業(yè)收入和增值稅銷項稅額的調(diào)整？通過“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”項目來調(diào)整凈利潤的實質(zhì)是，通過經(jīng)營性應(yīng)收項目來調(diào)整未收現(xiàn)的營業(yè)收入對凈利潤的影響。關(guān)于CAS 31的講解雖提及經(jīng)營性應(yīng)收項目包括與經(jīng)營活動有關(guān)的應(yīng)收增值稅銷項稅額，但只對“經(jīng)營性應(yīng)收項目”與“營業(yè)收入”的對應(yīng)關(guān)系作了說明，并未單獨解析“經(jīng)營性應(yīng)收項目”中含有的增值稅銷項稅額問題。如果企業(yè)為增值稅一般納稅人，營業(yè)收入為不含稅收入，這時與經(jīng)營活動有關(guān)的應(yīng)收項目金額中一部分對應(yīng)利潤表中的“營業(yè)收入”項目，另一部分則對應(yīng)資產(chǎn)負債表中的“應(yīng)交稅費”項目。從理論上講，只調(diào)整與“營業(yè)收入”項目對應(yīng)的這部分應(yīng)收項目金額即可，不必考慮與“應(yīng)交稅費”項目對應(yīng)的那部分應(yīng)收項目金額。但為了標準化操作流程，CAS 31要求無論應(yīng)收項目是否含有增值稅銷項稅額，均在“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”項目中調(diào)整應(yīng)收項目全部金額。但如果經(jīng)營性應(yīng)收項目含有增值稅銷項稅額，則需要分別通過“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”和“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”項目來實現(xiàn)對凈利潤的調(diào)整。如果經(jīng)營性應(yīng)收項目不含增值稅銷項稅額，則只需通過“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”項目調(diào)整。

例5：某企業(yè)的期末應(yīng)收賬款余額為0，當期賒銷商品117萬元，售價為100萬元，增值稅銷項稅額為17萬元，當期未收到款項，未計提壞賬準備，企業(yè)期末應(yīng)收賬款余額為117萬元。

此業(yè)務(wù)引起當期“應(yīng)收賬款”增加117萬元，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”增加17萬元；造成經(jīng)營性應(yīng)收項目增加117萬元，經(jīng)營性應(yīng)付項目增加17萬元。增加的117萬元經(jīng)營性應(yīng)收項目中，100萬元對應(yīng)利潤表中的“營業(yè)收入”項目，17萬元對應(yīng)資產(chǎn)負債表中的“應(yīng)交稅費”項目。實際上，只需要考慮與100萬元“營業(yè)收入”相對應(yīng)的100萬元“應(yīng)收賬款”即可，也就是說可直接通過“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”項目調(diào)增凈利潤100萬元，而不必考慮17萬元的增值稅銷項稅額。但事實上，按照CAS 31是通過“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”項目調(diào)整凈利潤-117萬元，同時通過經(jīng)營性應(yīng)付項目調(diào)整凈利潤17萬元來實現(xiàn)對凈利潤的調(diào)整，調(diào)整凈利潤總金額為-100萬元（-117+17），這與賒銷產(chǎn)生的“營業(yè)收入”的金額完全一致。

假設(shè)例5中為增值稅免稅銷售業(yè)務(wù)，其他條件相同。因該業(yè)務(wù)無增值稅的影響，增加的“應(yīng)收賬款”100萬元與“營業(yè)收入”100萬元完全對應(yīng)，就只需在“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”項目填列因“應(yīng)收賬款”增加引起凈利潤虛增的影響額-100萬元。

7.“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”項目中，如何實現(xiàn)與經(jīng)營性應(yīng)付項目對應(yīng)的營業(yè)成本和增值稅進項稅額的調(diào)整？通過“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”項目來調(diào)整凈利潤的實質(zhì)是，通過經(jīng)營性應(yīng)付項目來調(diào)整未付現(xiàn)的營業(yè)成本對凈利潤的影響。賒購的經(jīng)營性存貨最終要轉(zhuǎn)化為利潤表中的“營業(yè)成本”，從而影響凈利潤。與“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”項目類似，“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”項目中也存在是否含稅的問題。從理論上講，只調(diào)整與“營業(yè)成本”項目對應(yīng)的這部分應(yīng)付項目金額即可，不必考慮與“應(yīng)交稅費”項目對應(yīng)的那部分應(yīng)付項目金額。與對“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”項目處理類似，CAS 31也進行了標準化處理。但因為增值稅進項稅額和與其相關(guān)的經(jīng)營性應(yīng)付項目均屬于經(jīng)營性應(yīng)付項目，不必再區(qū)分應(yīng)付項目是否含有增值稅進項稅額，對增值稅進項稅額和與其相關(guān)的經(jīng)營性應(yīng)付項目對凈利潤的影響均在“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”項目中進行調(diào)整。實務(wù)中仍需要分別分析“應(yīng)交稅費”和相關(guān)經(jīng)營性應(yīng)付項目對“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”項目的影響。

例6：某企業(yè)的期初應(yīng)付賬款和應(yīng)交稅費余額均為0。當期賒購商品117萬元（商品價款為100萬元，增值稅進項稅額為17萬元）。當期價稅款未付，企業(yè)期末應(yīng)付賬款余額為117萬元。

此業(yè)務(wù)引起當期“應(yīng)付賬款”增加117萬元，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”增加17萬元。按照CAS 31的規(guī)定：因應(yīng)付賬款增加導(dǎo)致經(jīng)營性應(yīng)付項目增加應(yīng)調(diào)增凈利潤117萬元；同時，因相關(guān)增值稅進項稅額增加導(dǎo)致經(jīng)營性應(yīng)付項目中的應(yīng)交稅費減少17萬元，應(yīng)調(diào)整凈利潤-17萬元。調(diào)整凈利潤金額合計為100萬元（117-17），這與存貨的購置成本100萬元一致。

三、注意事項

編制現(xiàn)金流量表補充資料，一要熟悉會計業(yè)務(wù)，結(jié)合采用直接法編制的現(xiàn)金流量表主表，按照實質(zhì)重于形式的原則，弄清會計事項到底是屬于經(jīng)營、投資活動，還是屬于籌資活動。這是編制現(xiàn)金流量表補充資料的前提。如2017年度全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《初級會計實務(wù)》[3]中第220頁，經(jīng)濟業(yè)務(wù)（7）購置固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)支付的增值稅進項稅額顯然屬于投資活動支付的現(xiàn)金，應(yīng)在“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目中填列，教材卻錯誤地填列在“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目中，造成第240頁現(xiàn)金流量表（表7-10）中的“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量小計”項目分別多計145300元，“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量”“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目分別少計145300元。二要建立系統(tǒng)觀念，正確理解各項目之間的內(nèi)在聯(lián)系，不能孤立地看問題，往往是此處調(diào)整不到位之處在其他項目中得到補充調(diào)整。三要深刻理解間接法的基本原理，做到靈活運用。

［1］財政部.企業(yè)會計準則2006［M］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

［2］財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2006［M］.北京：人民出版社，2006.

［3］財政部會計資格評價中心.初級會計實務(wù)［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2017.