王祥君（高級(jí)會(huì)計(jì)師）

一、引言

2014年年末，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)政部改革方案”），明確了政府會(huì)計(jì)改革的總體目標(biāo)、主要任務(wù)、具體內(nèi)容、實(shí)施步驟等，提出政府會(huì)計(jì)要實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙重功能，并在條件成熟時(shí)推行政府成本會(huì)計(jì)，力爭(zhēng)在2020年前建立具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。這表明我國(guó)政府會(huì)計(jì)最終要建立由政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府成本會(huì)計(jì)構(gòu)成的現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系，清晰地反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為開(kāi)展政府信用評(píng)級(jí)、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債和績(jī)效管理、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等提供支持，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平提高和財(cái)政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

按照財(cái)政部改革方案的相關(guān)要求，2015年10月，財(cái)政部發(fā)布新的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，構(gòu)建了政府會(huì)計(jì)的概念框架體系。政府會(huì)計(jì)包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入、費(fèi)用；政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。此后，財(cái)政部相繼印發(fā)《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》，用以指導(dǎo)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制試點(diǎn)工作。2016年以來(lái)，財(cái)政部相繼印發(fā)存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，土地、政府收入、政府成本費(fèi)用等其他具體準(zhǔn)則也在研究制定中。此外，方案還要求力爭(zhēng)在2020年前制定發(fā)布政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。

政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)關(guān)系密切。有關(guān)二者之間的互動(dòng)關(guān)系，陸曉暉[1]基于制度變遷理論的視角，提出政府審計(jì)應(yīng)在推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革中發(fā)揮作用；戚艷霞、王鑫[2]探討了實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)和制度優(yōu)化需要作出改進(jìn)的有關(guān)問(wèn)題；王祥君、周榮青[3]從國(guó)家治理視角，研究了政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與政府會(huì)計(jì)改革的協(xié)同與路徑設(shè)計(jì)問(wèn)題；陳平澤、劉秋東[4]從黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的視角，探討了審計(jì)對(duì)政府會(huì)計(jì)信息需求的多重性以及將政府會(huì)計(jì)改革政策落實(shí)情況納入審計(jì)內(nèi)容來(lái)推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的問(wèn)題。

學(xué)界現(xiàn)有成果更多的是研究政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)的關(guān)系以及從審計(jì)視角探討政府審計(jì)如何推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，而對(duì)政府會(huì)計(jì)改革如何推動(dòng)國(guó)家審計(jì)發(fā)展尤其是推動(dòng)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)展的問(wèn)題，研究并不深入。本文在已有成果的基礎(chǔ)上，探討了政府會(huì)計(jì)改革對(duì)地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的影響問(wèn)題。政府會(huì)計(jì)改革將健全黨政領(lǐng)導(dǎo)干部履行政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任和政府績(jī)效管理責(zé)任的審計(jì)監(jiān)督，并有助于進(jìn)一步深化政府預(yù)算管理責(zé)任審計(jì)，更加準(zhǔn)確、完整地評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，完善地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度。

二、政府會(huì)計(jì)改革為深化黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供制度基礎(chǔ)

（一）政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任和政府績(jī)效管理責(zé)任是地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的重要經(jīng)濟(jì)責(zé)任

政府預(yù)算管理責(zé)任是目前地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要內(nèi)容。由于法規(guī)制度不健全、政府會(huì)計(jì)改革不到位以及對(duì)政府財(cái)務(wù)問(wèn)題的認(rèn)知較淺等原因，政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任和政府績(jī)效管理責(zé)任尚未成為地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的必審內(nèi)容。政府會(huì)計(jì)改革和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立，必然會(huì)引發(fā)干部管理部門和社會(huì)公眾對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況以及政府運(yùn)行成本等公共管理責(zé)任的關(guān)注，進(jìn)而對(duì)地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提出新的要求。政府審計(jì)要積極響應(yīng)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的這一重大變革。

現(xiàn)代政府是有限政府、責(zé)任政府、法治政府，政府的活動(dòng)是有邊界的，在稅收權(quán)和財(cái)政權(quán)等方面會(huì)受到限制，收入的增長(zhǎng)滿足不了剛性支出需求時(shí)也會(huì)出現(xiàn)入不敷出的情況，政府作為法人組織同樣也會(huì)面臨資產(chǎn)負(fù)債管理的問(wèn)題。由于刺激經(jīng)濟(jì)、保障民生等需要，一些地方政府隱形財(cái)政赤字不斷增加，債務(wù)規(guī)模日益膨脹，對(duì)財(cái)政平穩(wěn)運(yùn)行構(gòu)成潛在威脅，而大量的政府資源又未得到統(tǒng)籌利用，由此陷入財(cái)政困境。2017年1月，財(cái)政部分別致函內(nèi)蒙古、河南、重慶、四川等地方政府，首次問(wèn)責(zé)地方政府違規(guī)舉債和擔(dān)保行為。同年3月，江西省奉新縣人民政府因拖欠工程款且拒不履行已生效判決，被宜春市中級(jí)人民法院納入失信被執(zhí)行人名單。有關(guān)地方政府債務(wù)的一連串事件表明，加強(qiáng)政府資產(chǎn)負(fù)債管理、防控和化解區(qū)域性財(cái)政金融風(fēng)險(xiǎn)是地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的重大經(jīng)濟(jì)責(zé)任，其中隱含了權(quán)力觀、政績(jī)觀以及道德風(fēng)險(xiǎn)、逆向選擇等行為，是干部管理部門需加以檢視、政府審計(jì)需加以關(guān)注的重大經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。

績(jī)效管理是創(chuàng)新政府管理方式的重要舉措之一。黨的十八大報(bào)告強(qiáng)調(diào)要推進(jìn)政府績(jī)效管理。十八屆三中全會(huì)也強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格績(jī)效管理，突出責(zé)任落實(shí)。政府會(huì)計(jì)信息既能從財(cái)務(wù)視角反映政府活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，又是評(píng)價(jià)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的基礎(chǔ)[4]。政府績(jī)效管理的根本目的是降低行政運(yùn)行成本，提高財(cái)政資金管理使用的經(jīng)濟(jì)效益和效果。規(guī)范化意義上的政府績(jī)效管理需要與之相配套的政府績(jī)效預(yù)算管理制度、科學(xué)的政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系。改革后的政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系及會(huì)計(jì)要素滿足了核算反映政府運(yùn)行成本的基本要求。政府績(jī)效管理責(zé)任履行情況必然成為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要內(nèi)容。

（二）政府會(huì)計(jì)改革為開(kāi)展政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任和績(jī)效管理責(zé)任審計(jì)提供了法規(guī)依據(jù)

財(cái)政部改革方案提出要建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)機(jī)制，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門財(cái)務(wù)報(bào)告按規(guī)定接受審計(jì)，審計(jì)后的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告依法報(bào)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案，并按規(guī)定向社會(huì)公開(kāi)，審計(jì)部門要按規(guī)定組織政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作，這些規(guī)定為審計(jì)部門開(kāi)展政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供了法規(guī)依據(jù)?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第五條規(guī)定：“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本）和現(xiàn)金流量等有關(guān)的信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策或進(jìn)行監(jiān)督和管理?！?/p>

可見(jiàn)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告本質(zhì)上就是報(bào)告公共受托責(zé)任履行情況，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)質(zhì)上是對(duì)公共受托責(zé)任履行情況的審計(jì)。將存量資產(chǎn)資源、債務(wù)負(fù)擔(dān)、凈資產(chǎn)等政府綜合財(cái)務(wù)狀況以及成本費(fèi)用等情況作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要內(nèi)容，監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部履行政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任和政府績(jī)效管理責(zé)任情況，有充分的法理依據(jù)和完整的制度框架支持，既是貫徹落實(shí)黨的十八大、十八屆三中全會(huì)提出的要加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的迫切需要，又是防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、推進(jìn)政府績(jī)效管理、嚴(yán)肅責(zé)任追究的現(xiàn)實(shí)需要。

對(duì)地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，不僅要加強(qiáng)預(yù)算收支審計(jì)，還需要對(duì)政府存量資產(chǎn)資源及配置利用情況、政府債務(wù)的控制及化解情況、成本費(fèi)用等情況，以及領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間政府資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的增減變化情況進(jìn)行審計(jì)，反映真實(shí)完整的政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本，揭示黨政領(lǐng)導(dǎo)干部在預(yù)算管理、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管控和政府資源運(yùn)用等方面的顯績(jī)、潛績(jī)，以及突出顯性問(wèn)題或隱性問(wèn)題，從而客觀地評(píng)價(jià)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任和政府績(jī)效管理責(zé)任的履行情況。

（三）政府會(huì)計(jì)改革為開(kāi)展政府財(cái)務(wù)管理和績(jī)效管理責(zé)任審計(jì)提供了基礎(chǔ)會(huì)計(jì)資料

政府審計(jì)與政府會(huì)計(jì)之間存在互動(dòng)關(guān)系。政府審計(jì)對(duì)政府會(huì)計(jì)改革存在現(xiàn)實(shí)需求，政府審計(jì)需要以政府會(huì)計(jì)資料為前提和基礎(chǔ)，并借助政府會(huì)計(jì)的核算方法。政府會(huì)計(jì)制度的不足會(huì)直接影響到政府審計(jì)質(zhì)量、效果和實(shí)施成本[2]，政府會(huì)計(jì)改革解決了政府會(huì)計(jì)制度供給缺失問(wèn)題，改變了政府會(huì)計(jì)所提供財(cái)務(wù)信息和成本費(fèi)用信息的數(shù)量和質(zhì)量不能滿足審計(jì)需求的狀況，解決了黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的結(jié)構(gòu)性缺陷問(wèn)題，通過(guò)政府財(cái)務(wù)報(bào)告全面反映政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為評(píng)價(jià)政府的經(jīng)濟(jì)責(zé)任提供基礎(chǔ)[1]。

在審計(jì)監(jiān)督黨政官員承擔(dān)的貫徹中央政策措施責(zé)任、經(jīng)濟(jì)發(fā)展責(zé)任、環(huán)境保護(hù)責(zé)任、民生改善責(zé)任、廉政建設(shè)等責(zé)任的同時(shí)，以政府會(huì)計(jì)提供的政府財(cái)務(wù)和成本信息為基礎(chǔ)，將審計(jì)范圍從政府預(yù)算管理責(zé)任拓展和深化到政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任、政府績(jī)效管理責(zé)任，關(guān)注政府資產(chǎn)管理、行政成本、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、政府信用等方面的問(wèn)題；將審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)予以量化和規(guī)范化，如：既可以反映政府債務(wù)、行政成本等絕對(duì)值，又可以從資產(chǎn)負(fù)債率、運(yùn)行成本率等全新視角觀察和評(píng)價(jià)政府償債能力、壓縮行政開(kāi)支方面的力度和成效，從而使審計(jì)內(nèi)容和評(píng)價(jià)更加全面，責(zé)任界定更加直觀和準(zhǔn)確。同時(shí)，由于政府預(yù)算收支會(huì)對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況構(gòu)成重大影響，政府會(huì)計(jì)改革將有助于進(jìn)一步深化黨政領(lǐng)導(dǎo)干部履行政府預(yù)算管理責(zé)任的審計(jì)。

三、政府會(huì)計(jì)改革促進(jìn)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的深化發(fā)展

政府預(yù)算及調(diào)整情況，財(cái)政收支總量、結(jié)構(gòu)以及財(cái)政收支的真實(shí)合法效益情況，是地方黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的重要內(nèi)容。政府會(huì)計(jì)體系的建立健全，可以將上述審計(jì)內(nèi)容進(jìn)一步細(xì)化為對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)的審計(jì)，由此使政府預(yù)算管理責(zé)任審計(jì)、政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任審計(jì)和政府績(jī)效管理責(zé)任審計(jì)得以深化、健全和拓展。

（一）深化政府預(yù)算管理責(zé)任審計(jì)

預(yù)算法素有“經(jīng)濟(jì)憲法”之稱，亞當(dāng)·斯密在《國(guó)富論》中稱財(cái)政為“庶政之母”，黨的十八屆三中全會(huì)提出“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，這些重要論述和論斷都說(shuō)明了財(cái)政在國(guó)家治理中的特殊地位，政府預(yù)算管理責(zé)任審計(jì)是重要的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

1.政府預(yù)算管理責(zé)任審計(jì)是政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任審計(jì)的基礎(chǔ)。政府財(cái)務(wù)狀況是財(cái)政資金連續(xù)活動(dòng)的結(jié)果。政府決算報(bào)表是政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支年度執(zhí)行結(jié)果的反映，也是編制政府會(huì)計(jì)報(bào)表的重要信息來(lái)源。財(cái)政總決算報(bào)表、部門決算報(bào)表、財(cái)政專戶等會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)完整情況直接影響政府財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)對(duì)提高政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量、加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任審計(jì)發(fā)揮著重要的基礎(chǔ)性作用。

2.政府會(huì)計(jì)改革為深化預(yù)算管理責(zé)任審計(jì)提供了基礎(chǔ)條件。政府會(huì)計(jì)是預(yù)算制度的基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)體系的建立健全，使財(cái)政總決算報(bào)表與部門決算報(bào)表、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)、預(yù)算資金與政府資產(chǎn)、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相銜接，為深化預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、科學(xué)評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部履行政府預(yù)算管理責(zé)任情況創(chuàng)造了制度基礎(chǔ)和技術(shù)條件，審計(jì)以財(cái)政資金流向?yàn)橹骶€，借助現(xiàn)代信息技術(shù)手段，可以實(shí)現(xiàn)從預(yù)算授權(quán)、資金撥付、資金使用、會(huì)計(jì)核算到?jīng)Q算報(bào)表全過(guò)程的審計(jì)，由此促進(jìn)政府預(yù)算管理責(zé)任的深化。

（二）健全政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任審計(jì)

政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度促進(jìn)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)將觸角延伸到政府財(cái)務(wù)領(lǐng)域，彌補(bǔ)了以往經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的不足。政府資產(chǎn)負(fù)債表屬于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，在匯總本級(jí)政府各部門財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、農(nóng)業(yè)綜合開(kāi)發(fā)資金會(huì)計(jì)報(bào)表、土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表等被合并主體報(bào)表的基礎(chǔ)上，采用抵銷、調(diào)整等方法合并編制形成。因此，對(duì)政府資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的審計(jì)不同于一般的審計(jì)，尤其是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的政府財(cái)務(wù)審計(jì)有其自身的目標(biāo)、特點(diǎn)和重點(diǎn)。

1.政府資產(chǎn)審計(jì)。資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。政府資產(chǎn)審計(jì)的主要目的是審計(jì)評(píng)價(jià)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部履行政府資產(chǎn)管理責(zé)任的情況，分析評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況。審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容是資產(chǎn)的完整性及價(jià)值體現(xiàn)情況。一是資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性和完整性。檢查合并報(bào)表范圍是否涵蓋所有被報(bào)告主體和事項(xiàng)；合并匯總數(shù)據(jù)是否與各主體報(bào)表數(shù)據(jù)相銜接，賬實(shí)、賬表、賬賬是否相符，有無(wú)漏報(bào)、重報(bào)、虛報(bào)或瞞報(bào)現(xiàn)象。二是資產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確性和合規(guī)性。檢查固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施是否按計(jì)提折舊后的凈值列報(bào)，無(wú)形資產(chǎn)是否按減去累計(jì)攤銷后的余額列報(bào)；檢查政府部門之間的債權(quán)債務(wù)事項(xiàng)、財(cái)政部門與其他部門之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或往來(lái)事項(xiàng)是否作了抵銷處理；檢查是否對(duì)不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了調(diào)整。三是分析資產(chǎn)的構(gòu)成及分布。對(duì)于貨幣資產(chǎn)、政府對(duì)外投資、政府儲(chǔ)備資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等重要項(xiàng)目，分析各項(xiàng)資產(chǎn)比重變化趨勢(shì)以及對(duì)于政府償債能力和公共服務(wù)能力的影響。

2.政府債務(wù)審計(jì)。負(fù)債是指政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。政府債務(wù)是影響政府財(cái)務(wù)狀況和財(cái)政安全的重要因素，是政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任審計(jì)的重要內(nèi)容。政府債務(wù)審計(jì)的主要目的是審核政府財(cái)務(wù)狀況，評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部履行政府債務(wù)管理責(zé)任的情況。審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)是檢查政府債務(wù)金額的真實(shí)性、完整性，具體來(lái)說(shuō)：一是檢查應(yīng)付及預(yù)收等款項(xiàng)中的收入性款項(xiàng)、不需歸還款項(xiàng)以及預(yù)算列支的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金等沉淀款項(xiàng)是否作了調(diào)減負(fù)債、調(diào)增凈資產(chǎn)處理；二是檢查政府部門之間的債權(quán)債務(wù)事項(xiàng)、財(cái)政部門與其他部門之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或往來(lái)事項(xiàng)是否作了抵銷處理；三是檢查有無(wú)對(duì)未來(lái)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的義務(wù)不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)而確認(rèn)為負(fù)債的情況；四是檢查政府債務(wù)的舉借、管理、使用、償還情況和用途，分析政府債務(wù)規(guī)模、債務(wù)結(jié)構(gòu)及風(fēng)險(xiǎn)管控情況。此外，還要關(guān)注政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注中列示的可能對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的或有負(fù)債的完整性和準(zhǔn)確性。

政府債務(wù)審計(jì)中涉及以政府債務(wù)為主要資金來(lái)源的政府投資項(xiàng)目時(shí)，需要檢查領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間重大項(xiàng)目決策程序的合規(guī)性、招投標(biāo)及項(xiàng)目建設(shè)制度執(zhí)行情況，并與政府資產(chǎn)審計(jì)相銜接，檢查固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、在建工程等政府資產(chǎn)的核算和管理使用情況等。

3.政府凈資產(chǎn)審計(jì)。凈資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額，是政府綜合財(cái)務(wù)狀況的直接反映，是評(píng)價(jià)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任的關(guān)鍵指標(biāo)。政府凈資產(chǎn)審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容包含以下幾項(xiàng)：一是對(duì)合并匯總報(bào)表與各主體報(bào)表凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性進(jìn)行檢查驗(yàn)證；二是檢查報(bào)表編制時(shí)是否對(duì)不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了調(diào)整。如：國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入、動(dòng)用預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金、債務(wù)收入等均不屬于收入，應(yīng)檢查是否調(diào)減了相應(yīng)收入并調(diào)增凈資產(chǎn)；債務(wù)還本支出、債務(wù)轉(zhuǎn)貸支出、安排預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金、財(cái)政直接發(fā)生的股權(quán)投資等資本性支出均不屬于費(fèi)用，應(yīng)檢查是否調(diào)減了相應(yīng)費(fèi)用并調(diào)減凈資產(chǎn)。此外，對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)尚未核算的政府持有股權(quán)的企業(yè)股權(quán)投資及相關(guān)收益，應(yīng)檢查是否按權(quán)益法將長(zhǎng)期投資、應(yīng)收股利以及凈資產(chǎn)、投資收益列入報(bào)表相應(yīng)科目。

4.自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。黨的十八屆三中全會(huì)提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源離任審計(jì)。2014年七部委印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》將自然資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)利用和保護(hù)情況作為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要內(nèi)容。自然資源資產(chǎn)是一種特殊的資產(chǎn)，政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、相關(guān)具體準(zhǔn)則以及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)指南將自然資源資產(chǎn)（包括礦產(chǎn)、土地、森林等）列入政府資產(chǎn)科目，并對(duì)其價(jià)值量或?qū)嵨锪康姆从澈蛨?bào)表做出了具體規(guī)定，為開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供了基本的數(shù)據(jù)來(lái)源。

自然資源資產(chǎn)審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容，一是檢查數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性，并追溯數(shù)據(jù)來(lái)源；二是檢查列入資產(chǎn)負(fù)債表的自然資源資產(chǎn)是否符合預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入且能可靠計(jì)量的條件；三是檢查未在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示且無(wú)法取得價(jià)值，但對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況有重大影響的自然資源資產(chǎn)，是否在報(bào)表附注中列示了資產(chǎn)種類和實(shí)物量等相關(guān)信息；四是通過(guò)對(duì)任期初、任期末自然資源資產(chǎn)存量（包括價(jià)值量和實(shí)物量）及增減變化情況的審計(jì)，分析自然資源資產(chǎn)開(kāi)發(fā)利用和保護(hù)情況，從而客觀地評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任的情況。

（三）拓展政府績(jī)效管理責(zé)任審計(jì)

所謂績(jī)效就是投入產(chǎn)出、成本效益之間的比較關(guān)系。準(zhǔn)確核算政府運(yùn)行成本，是評(píng)價(jià)政府績(jī)效的重要基礎(chǔ)，因而政府績(jī)效管理要求對(duì)收入和成本費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。政府會(huì)計(jì)引入“成本、績(jī)效”等先進(jìn)理念，構(gòu)建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的收入、費(fèi)用等概念，為推進(jìn)政府績(jī)效審計(jì)提供了基本數(shù)據(jù)來(lái)源。收入費(fèi)用表審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容，一是檢查合并報(bào)表反映的收入費(fèi)用數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性。二是收入準(zhǔn)確性和合規(guī)性審計(jì)，檢查政府部門內(nèi)部收入費(fèi)用事項(xiàng)、調(diào)入調(diào)出事項(xiàng)是否已作抵銷；檢查按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不屬于收入的債務(wù)收入、債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入、動(dòng)用預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金以及國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入等是否已作調(diào)減。三是費(fèi)用準(zhǔn)確性和合規(guī)性審計(jì)，檢查政府部門內(nèi)部的收入費(fèi)用事項(xiàng)、調(diào)入調(diào)出事項(xiàng)是否已作抵銷；檢查各主體報(bào)表中按照權(quán)責(zé)發(fā)生制不屬于費(fèi)用的債務(wù)還本支出、債務(wù)轉(zhuǎn)貸支出、貸款轉(zhuǎn)貸支出、產(chǎn)權(quán)參股支出、基本建設(shè)支出、其他資本性支出、安排預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金等是否已作調(diào)減。四是審計(jì)政府收入及政府運(yùn)行費(fèi)用規(guī)模、構(gòu)成及增減變化等情況，據(jù)以分析評(píng)價(jià)政府耗用公共資源的情況。

四、政府會(huì)計(jì)改革有助于規(guī)范黨政領(lǐng)導(dǎo)干部有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)評(píng)價(jià)

審計(jì)評(píng)價(jià)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要環(huán)節(jié)。當(dāng)需要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行政府預(yù)算管理責(zé)任、政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任和政府績(jī)效管理責(zé)任情況作出結(jié)論性評(píng)語(yǔ)時(shí)，主要根據(jù)政府資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表的審計(jì)情況，利用審計(jì)驗(yàn)證后的可靠數(shù)據(jù)和有關(guān)事實(shí)進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。一是揭示政府預(yù)算管理、政府預(yù)算執(zhí)行、政府財(cái)務(wù)管理以及政府績(jī)效管理中存在的問(wèn)題，并界定相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任；二是反映任期末政府存量資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)相對(duì)于任期初的增減變化情況及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)情況，分析政府負(fù)債規(guī)模、結(jié)構(gòu)以及變化趨勢(shì)，評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況；三是通過(guò)政府資產(chǎn)負(fù)債率、現(xiàn)金比率、流動(dòng)比率、利息保障率等指標(biāo)，分析政府償還債務(wù)本息的能力，評(píng)價(jià)財(cái)政當(dāng)期及未來(lái)中長(zhǎng)期的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及可控程度；四是通過(guò)收入費(fèi)用率、稅收比重等指標(biāo)，分析政府收入規(guī)模、結(jié)構(gòu)及來(lái)源分布、重點(diǎn)收入項(xiàng)目的比重及變化趨勢(shì)，以及政府行政成本、政府財(cái)務(wù)運(yùn)行質(zhì)量和效率，審計(jì)評(píng)價(jià)政府績(jī)效管理責(zé)任。

規(guī)范化的審計(jì)評(píng)價(jià)還可以產(chǎn)生倒逼機(jī)制，促使黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中有關(guān)政府財(cái)務(wù)和政府績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容協(xié)調(diào)一致。尤其是上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行交叉審計(jì)時(shí)，可以避免相同類型的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目因?qū)徲?jì)主體不同、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同帶來(lái)的審計(jì)內(nèi)容和深度不一、審計(jì)評(píng)價(jià)隨意而導(dǎo)致的審計(jì)結(jié)果顯失公允、公平的問(wèn)題。

五、結(jié)語(yǔ)

政府會(huì)計(jì)制度的重大變化以及將權(quán)責(zé)發(fā)生制、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用”等概念引入政府會(huì)計(jì)，為地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)注入了新元素、拓展了新內(nèi)容。通過(guò)政府預(yù)算管理責(zé)任、政府財(cái)務(wù)管理責(zé)任和政府績(jī)效管理責(zé)任的審計(jì)，可以客觀地評(píng)價(jià)地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部在組織預(yù)算收支、統(tǒng)籌管理使用政府資金、資產(chǎn)和資源、加強(qiáng)政府債務(wù)管理、提高政府運(yùn)行績(jī)效等方面的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，這既是國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的必然要求，也是促進(jìn)地方領(lǐng)導(dǎo)干部樹(shù)立正確的政績(jī)觀、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、提高治理績(jī)效的客觀需要。

按照財(cái)政部改革方案的要求，2018～2020年基本建成具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，全面開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作，并制定發(fā)布政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。作為保障措施之一，審計(jì)部門要按規(guī)定組織做好政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作。對(duì)此，一是政府審計(jì)要增強(qiáng)與政府會(huì)計(jì)改革的呼應(yīng)性，高度重視對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法以及有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告編制指南等法規(guī)制度的跟蹤學(xué)習(xí)，為順利開(kāi)展政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)奠定基礎(chǔ)；二是在地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，積極探索開(kāi)展權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)；三是加強(qiáng)審計(jì)制度建設(shè)，適時(shí)修訂地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的有關(guān)操作辦法或指南，不斷提高黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的質(zhì)量和水平，更好地服務(wù)于國(guó)家治理。

［1］陸曉暉.政府會(huì)計(jì)改革與政府審計(jì)推動(dòng)——基于制度變遷理論的視角［J］.湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2012（6）.

［2］戚艷霞，王鑫.政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)的動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)和制度優(yōu)化［J］.審計(jì)研究，2013（3）.

［3］王祥君，周榮青.政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與政府會(huì)計(jì)改革：協(xié)同與路徑設(shè)計(jì)——基于國(guó)家治理視角［J］.審計(jì)研究，2014（6）.

［4］陳平澤，劉秋東.從黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)視角看政府會(huì)計(jì)改革［J］.財(cái)會(huì)月刊，2016（21）.