白 賀

(中國郵政儲(chǔ)蓄銀行股份有限公司吉林省分行，吉林 長春 130012)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜多變。在符合會(huì)計(jì)公認(rèn)原則和計(jì)量基礎(chǔ)的前提下，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法也可以有多種選擇。會(huì)計(jì)政策的不同選擇使會(huì)計(jì)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的結(jié)果有所不同，這給企業(yè)管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)政策選擇實(shí)現(xiàn)盈余管理提供了可能。為了實(shí)現(xiàn)自身利益或企業(yè)價(jià)值的最大化，管理層會(huì)在財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度允許的范圍內(nèi)，有目的、有意識(shí)地選擇那些對(duì)自己最有利的會(huì)計(jì)政策,以對(duì)會(huì)計(jì)盈余進(jìn)行調(diào)整或控制。這種盈余管理行為并不改變企業(yè)的真實(shí)盈余，而只是改變會(huì)計(jì)盈余的分布期間，其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是一把雙刃劍：正面影響是可以幫助企業(yè)提高當(dāng)期利潤以順利渡過暫時(shí)性的經(jīng)營難關(guān)，或順利從資本市場(chǎng)融資以解決資金的燃眉之急等，如最近反響比較強(qiáng)烈的上市公司“賣房保殼”的案例；負(fù)面影響是使會(huì)計(jì)信息失真，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性、可比性和對(duì)利益相關(guān)者的決策有用性，損害了中小股東利益，不利于企業(yè)的長期健康發(fā)展。

一、盈余管理的動(dòng)因

(一)內(nèi)部動(dòng)因

1.管理層激勵(lì)動(dòng)因

2.資本市場(chǎng)動(dòng)因

公司法對(duì)企業(yè)通過資本市場(chǎng)首次發(fā)行股票和增資擴(kuò)股都有最近三年連續(xù)盈利的限制條款，發(fā)行債券也要求最近三年平均可分配利潤足以支付公司債券一年的利息。因此，當(dāng)企業(yè)想通過資本市場(chǎng)發(fā)行股票或債券融資而利潤表現(xiàn)又不令人滿意時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生通過盈余管理操縱利潤以達(dá)到發(fā)審條件的動(dòng)機(jī)。此外，虧損上市公司為了防止被戴帽，連續(xù)虧損企業(yè)為了避免被退市，處于初創(chuàng)期、成長期的企業(yè)為了吸引潛在投資者，都會(huì)有通過盈余管理使企業(yè)利潤最大化的動(dòng)機(jī)和行為。

3.避稅動(dòng)機(jī)

每個(gè)企業(yè)都希望通過合理避稅達(dá)到少繳稅款的目的。企業(yè)應(yīng)納所得稅的基數(shù)是應(yīng)納稅所得額，而非利潤總額。但在法律允許的范圍內(nèi)，通過會(huì)計(jì)政策的合理選擇或變更，依然可以調(diào)節(jié)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以達(dá)到避稅或延遲納稅的目的。例如在稅法允許的范圍內(nèi)將固定資產(chǎn)折舊方法由平均年限法變更為加速折舊法，雖沒有變更整個(gè)折舊期間的應(yīng)納稅總額，卻可以獲得延遲納稅的好處。資金“早收晚付”對(duì)企業(yè)都是有利的，可以為企業(yè)創(chuàng)造時(shí)間價(jià)值。

(二)外部動(dòng)因

企業(yè)盈余管理必須在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)允許的框架下進(jìn)行。企業(yè)能夠?qū)嵤┯喙芾淼耐獠縿?dòng)因是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度和法律法規(guī)存在一定漏洞，如當(dāng)前審計(jì)環(huán)境中的法律、監(jiān)管制度無法有效懲戒和約束審計(jì)師事務(wù)所及外審人員的機(jī)會(huì)主義行為等。審計(jì)師事務(wù)所在收取企業(yè)審計(jì)費(fèi)用的前提下，很難保持其獨(dú)立性。

此外，企業(yè)管理當(dāng)局與外部利益相關(guān)者存在的信息不對(duì)稱、企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)當(dāng)期收入、費(fèi)用的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制而非收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，都為盈余管理提供了外部可能。

二、盈余管理的手段

盈余管理的手段眾多，常見的有以下幾種。

(一)運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的重要體現(xiàn)之一是引入公允價(jià)值計(jì)量模式，以更加客觀地反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，為利益相關(guān)者的決策提供更加有用的會(huì)計(jì)信息。然而，公允價(jià)值的使用依賴活躍的交易市場(chǎng)，公允價(jià)值能否取得并可靠計(jì)量，需要會(huì)計(jì)人員具備較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。如果運(yùn)用不得當(dāng)，公允價(jià)值計(jì)量模式同樣會(huì)淪為企業(yè)通過盈余管理操縱利潤的手段。例如金融資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量均采用公允價(jià)值模式。但是，兩者之間也有區(qū)別：交易性金融資產(chǎn)后續(xù)的公允價(jià)值變動(dòng)，直接確認(rèn)為當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)的公允價(jià)值變動(dòng)，則計(jì)入其他綜合收益?；跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則的這種規(guī)定，企業(yè)可以在會(huì)計(jì)期初通過對(duì)金融資產(chǎn)分類的選擇，達(dá)到在會(huì)計(jì)期末通過公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行盈余管理的目的。如投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量采用成本模式，而后續(xù)計(jì)量可以根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況采取成本模式或公允價(jià)值模式。采取公允價(jià)值模式時(shí)，其期末公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，這同樣能使企業(yè)通過后續(xù)計(jì)量模式的選擇來操縱盈余的空間。

(二)運(yùn)用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行盈余管理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。也就是說，會(huì)計(jì)人員可以通過職業(yè)判斷合理選擇折舊的計(jì)提方法。折舊方法的選擇直接影響當(dāng)期資產(chǎn)計(jì)價(jià)和當(dāng)期利潤的計(jì)算結(jié)果。在企業(yè)經(jīng)營業(yè)績一定的前提下，加速折舊法可以通過前期多計(jì)折舊費(fèi)用人為調(diào)低利潤，為后期“獲得”高利潤做好儲(chǔ)備。

在進(jìn)行實(shí)驗(yàn)之前還有一些準(zhǔn)備工作需要進(jìn)行，搜集患者在院治療糖尿病的各項(xiàng)身體數(shù)據(jù)，并將其進(jìn)行整理，方便和之后的情況進(jìn)行對(duì)比。做好患者的心理工作，讓患者明確認(rèn)識(shí)到糖尿病自我管理模式健康教育的重要性，降低患者的抗拒心理。在本次的實(shí)驗(yàn)過程中，對(duì)照組中有6例患者，比較抗拒健康教育，通過醫(yī)護(hù)人員的耐心開導(dǎo)，最終使其配合健康教育工作進(jìn)行。

(三)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而對(duì)于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。這為企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理提供了空間。

(四)利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理

企業(yè)進(jìn)行盈余管理的主要方法是通過會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更來實(shí)現(xiàn)人為平滑各期利潤的目的。其常見的手段包括：(1)變更固定資產(chǎn)折舊年限及折舊方法；(2)變更發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法；(3)變更收入的確認(rèn)原則；(4)變更借款費(fèi)用的處理方法。

三、盈余管理的防范對(duì)策

(一)加強(qiáng)內(nèi)部控制，完善公司治理

健全的內(nèi)部控制體系有利于甄別企業(yè)不合理的盈余管理行為。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制,完善公司治理旨在內(nèi)部制度體系上構(gòu)建一道防護(hù)屏障，防止管理層利用信息優(yōu)勢(shì)侵害中小股東利益。完善公司治理結(jié)構(gòu)可從以下幾方面入手：

其一，保證監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性。企業(yè)的監(jiān)事會(huì)不能流于形式，要在機(jī)構(gòu)設(shè)立、人員聘用等方面保持其獨(dú)立性，還要關(guān)注監(jiān)事會(huì)成員的業(yè)務(wù)能力，保證其擁有履行工作職能所必備的專業(yè)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)，以發(fā)揮其在監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告、監(jiān)督外部審計(jì)、監(jiān)督內(nèi)部控制等方面的重要作用。

其二，構(gòu)建基于經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)的股權(quán)激勵(lì)制度。當(dāng)企業(yè)運(yùn)用股票期權(quán)激勵(lì)管理層時(shí)，為防范管理層的盈余管理行為，企業(yè)應(yīng)制定科學(xué)的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)制度?；趦羰找娴目冃гu(píng)價(jià)指標(biāo)“噪音”較大，容易造成管理者的“短視”行為。經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)指標(biāo)有利于管理者與股東的目標(biāo)保持一致。因此，建議企業(yè)以EVA作為業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，構(gòu)建基于EVA的股票期權(quán)激勵(lì)制度，以使業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)更好地體現(xiàn)管理層為股東創(chuàng)造的財(cái)富。

(二)強(qiáng)化外部監(jiān)管和審計(jì)監(jiān)督

其一，通過證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管，加大對(duì)操縱盈余違規(guī)事件的處罰力度，必要時(shí)增加行政處罰和刑事處罰。當(dāng)管理層意識(shí)到盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)高于其收益時(shí)，自然會(huì)自覺地規(guī)避這種行為。

其二，加強(qiáng)對(duì)外部審計(jì)監(jiān)督體系的監(jiān)管。外部審計(jì)是保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的生命線。當(dāng)前，國家對(duì)外部審計(jì)的監(jiān)管力度不強(qiáng)，法律約束有待完善。因此，建議國家加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管力度，完善相關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違紀(jì)的懲戒力度，增加其違規(guī)成本，從而規(guī)范其行為。

(三)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系

近年來，我國在修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度時(shí)逐漸與國際接軌，給了企業(yè)一定的選擇余地。許多會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)需要會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷，這直接導(dǎo)致了企業(yè)盈余管理行為的發(fā)生。與發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)從業(yè)者相比，我國企業(yè)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德水平及職業(yè)判斷能力普遍不高，盲目與國際接軌會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，建議適時(shí)修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，盡可能縮小企業(yè)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)選擇及變更空間，強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息披露，不僅要對(duì)選用的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行披露，還要對(duì)選用這些政策的內(nèi)容及理由進(jìn)行同步披露，以約束企業(yè)濫用職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理的行為。

(四)變更公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理方式

與歷史成本相比，公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式能夠更加真實(shí)地反映要素的實(shí)際價(jià)值，進(jìn)而為利益相關(guān)者提供更可靠的相關(guān)會(huì)計(jì)信息。在利用公允價(jià)值計(jì)量交易性金融資產(chǎn)和采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)時(shí)，在會(huì)計(jì)期末將公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)當(dāng)期利潤有較大的影響。在股市、債市、房市單邊上漲的情況下，公允價(jià)值計(jì)價(jià)可以為企業(yè)提供較大的盈余，促使管理層使用公允價(jià)值計(jì)價(jià)方式粉飾盈余。公允價(jià)值變動(dòng)收益并非企業(yè)真正實(shí)現(xiàn)的損益，將這些未實(shí)現(xiàn)的損益直接計(jì)入利潤表有失會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，容易引起利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)價(jià)值的誤判。因此，建議改變公允價(jià)值的會(huì)計(jì)處理方式，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)繼續(xù)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但公允價(jià)值變動(dòng)損益不計(jì)入當(dāng)期利潤，暫時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)下的其他綜合收益中，待處置時(shí)再計(jì)入當(dāng)期損益。這樣處理，統(tǒng)一了公允價(jià)值的會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)，簡化了會(huì)計(jì)處理，更客觀地反映出企業(yè)真實(shí)取得的凈利潤，減少了管理層運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)價(jià)操縱盈余的空間。

四、結(jié)語

盈余管理的存在有其特定的背景和條件。為了消除盈余管理的負(fù)面影響，政府和有關(guān)社會(huì)團(tuán)體應(yīng)努力營造良好的市場(chǎng)環(huán)境，制定和完善會(huì)計(jì)報(bào)告的相關(guān)法律、制度和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，加強(qiáng)外部監(jiān)管。企業(yè)投資者、經(jīng)營管理者應(yīng)依法經(jīng)營，提高管理道德水準(zhǔn)，掌握與盈余管理相關(guān)的知識(shí)技能，能夠根據(jù)特定的決策需要對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)或報(bào)告盈利作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

[1]王瑛.公允價(jià)值計(jì)量對(duì)盈余管理影響分析——以中航地產(chǎn)為例[J].財(cái)會(huì)通訊，2017(7)：30-32.

[2]姜卓然，路磊鴻.國家治理下盈余管理監(jiān)管的對(duì)策建議[J].時(shí)代金融，2016(7)：258-259.

[3]李留闖，李彬.真實(shí)活動(dòng)盈余管理影響審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)決策嗎?[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2015(5):44-54.

[4]薛麗達(dá)，王敬勇，崔秀梅.盈余管理、審計(jì)意見收買與事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)承受能力——來自中國上市公司的經(jīng)驗(yàn)研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2011(30):49-52.