劉厚兵 羅本珍

契稅是對承受土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為征收的一種行為稅。目前，契稅征收管理依據(jù)的主要法律、法規(guī)、規(guī)章、政策（不含其他相關(guān)法律法規(guī)）為《稅收征管法》及其實施細則、《契稅暫行條例》（以下簡稱條例）、《契稅暫行條例細則》（以下簡稱細則）、各省《契稅暫行辦法》以及財政部、稅務總局和各省人民政府、省財政廳、省地方稅務局制定下發(fā)的規(guī)范性文件。

征稅范圍的基本規(guī)定

《條例》第二條規(guī)定，本條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬是指下列行為：國有土地使用權(quán)出讓；土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與和交換；房屋買賣；房屋贈與；房屋交換。前款第二項土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不包括農(nóng)村集體土地承包經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)移。其中《細則》第五條“關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓”規(guī)定，條例所稱國有土地使用權(quán)出讓，是指土地使用者向國家交付土地使用權(quán)出讓費用，國家將國有土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)讓予土地使用者的行為。

第六條規(guī)定，條例所稱土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，是指土地使用者以出售、贈與、交換或者其他方式將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移給其他單位和個人的行為。條例所稱土地使用權(quán)出售，是指土地使用者以土地使用權(quán)作為交易條件，取得貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益的行為；條例所稱土地使用權(quán)贈與，是指土地使用者將其土地使用權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給受贈者的行為；條例所稱土地使用權(quán)交換，是指土地使用者之間相互交換土地使用權(quán)的行為。

第七條規(guī)定，條例所稱房屋買賣，是指房屋所有者將其房屋出售，由承受者交付貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益的行為；條例所稱房屋贈與，是指房屋所有者將其房屋無償轉(zhuǎn)讓給受贈者的行為；條例所稱房屋交換，是指房屋所有者之間相互交換房屋的行為。

第八條“關(guān)于視同土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移征稅問題”規(guī)定，土地、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股；以土地、房屋權(quán)屬抵債；以獲獎方式承受土地、房屋權(quán)屬；以預購方式或者預付集資建房款方式承受土地、房屋權(quán)屬。

征稅范圍的特殊規(guī)定

1.關(guān)于城鎮(zhèn)居民委托代建房屋契稅征免問題。居民通過與房屋開發(fā)商簽定“雙包代建”合同，由開發(fā)商承辦規(guī)劃許可證、準建證、土地使用證等手續(xù)，并由委托方按地價與房價之和向開發(fā)商付款的方式取得房屋所有權(quán)，實質(zhì)上是一種以預付款方式購買商品房的行為，應照章征收契稅?！秶叶悇湛偩株P(guān)于城鎮(zhèn)居民委托代建房屋契稅征免問題的批復》（國稅函［1998］829號）

2.關(guān)于以補償征地款方式取得的房產(chǎn)征收契稅問題。汕頭市龍眼街道辦事處征用屬下南墩管理區(qū)土地與華乾工業(yè)園有限公司合建商品房，并在商品房建成后，將其中一部分商品房產(chǎn)權(quán)以補償征地款方式轉(zhuǎn)移給南墩管理區(qū)的居民。這種房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式實質(zhì)上是一種以征地款購買房產(chǎn)的行為，應依法繳納契稅。——《國家稅務總局關(guān)于以補償征地款方式取得的房產(chǎn)征收契稅的批復》（國稅函［1999］737號）

3.關(guān)于本溪金島生態(tài)農(nóng)業(yè)發(fā)展有限公司承受農(nóng)村集體土地使用權(quán)征收契稅問題。本溪金島生態(tài)農(nóng)業(yè)發(fā)展有限公司有償受讓桓仁縣橫道河子村林地及耕地使用權(quán)50年，用于生態(tài)農(nóng)業(yè)的綜合開發(fā)，不屬于農(nóng)村集體土地承包經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)移，應按土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓征收契稅?！敦斦?、國家稅務總局關(guān)于本溪金島生態(tài)農(nóng)業(yè)發(fā)展有限公司承受農(nóng)村集體土地使用權(quán)征收契稅的批復》（財稅字［2000］26號）

4.關(guān)于以劃撥方式取得土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓征收契稅問題。以劃撥方式取得的國有土地使用權(quán)，經(jīng)批準再轉(zhuǎn)讓，需由取得劃撥土地使用權(quán)者補繳土地出讓費用或土地收益，并繳納契稅。——《財政部、國家稅務總局對河南省財政廳〈關(guān)于契稅有關(guān)政策問題的請示〉的批復》（財稅［2000］14號）

5.關(guān)于合作建房中擁有土地方應當繳納契稅問題。甲單位擁有土地，乙單位提供資金，共建住房。乙單位獲得了甲單位的部分土地使用權(quán)，屬于土地使用權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，根據(jù)《契稅暫行條例》的規(guī)定，對乙單位應征收契稅?！敦斦?、國家稅務總局對河南省財政廳〈關(guān)于契稅有關(guān)政策問題的請示〉的批復》（財稅［2000］14號）

6.關(guān)于承受綜合人防工程產(chǎn)權(quán)用于商業(yè)服務業(yè)征收契稅的問題。根據(jù)現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，軍事單位承受土地、房屋用于軍事設施的，免征契稅。（你省七臺河市市建二公司）將開發(fā)建設的綜合人防工程部分建筑單元產(chǎn)權(quán)出售給個體經(jīng)營者從事商業(yè)服務業(yè)，不屬于免稅范圍，應對其產(chǎn)權(quán)承受者照章征收契稅?！秶叶悇湛偩株P(guān)于承受綜合人防工程產(chǎn)權(quán)用于商業(yè)服務業(yè)征收契稅的批復》（國稅函［2001］803號）

7.關(guān)于東亞銀行有限公司大連分行購買大連萬泰大廈有關(guān)契稅問題。根據(jù)現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，房屋買賣的契稅計稅依據(jù)是購房者為取得該房屋所有權(quán)所支付的價款總額。東亞銀行有限公司大連分行購買大連萬泰大廈有限公司銷售的辦公用房、地下室停車位、大廈頂層永久獨家命名權(quán)、頂層與門前獨家廣告招牌權(quán)，對其所購買的辦公用房和地下停車位，應照章征收契稅，計稅依據(jù)為買賣雙方在交易合同中所確定的購買該辦公用房和停車位的成交價格或評估價格；對合同金額中所含購買大廈頂層永久獨家命名權(quán)、頂層與門前獨家廣告招牌權(quán)價款，因與取得房屋所有權(quán)無關(guān)，在確定契稅計稅價格時應予以剔除?！秶叶悇湛偩株P(guān)于東亞銀行有限公司大連分行購買大連萬泰大廈有關(guān)契稅問題的批復》（國稅函［2002］605號）

8.關(guān)于以項目換土地等方式承受土地使用權(quán)有關(guān)契稅問題。根據(jù)現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，土地使用權(quán)受讓人通過完成土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓方約定的投資額度或投資特定項目，以此獲取低價轉(zhuǎn)讓或無償贈與的土地使用權(quán)，屬于契稅征收范圍，其計稅價格由征收機關(guān)參照納稅義務發(fā)生時當?shù)氐氖袌鰞r格核定。——《國家稅務總局關(guān)于以項目換土地等方式承受土地使用權(quán)有關(guān)契稅問題的批復》（國稅函［2002］1094號）

9.關(guān)于私立醫(yī)院承受房屋權(quán)屬征收契稅問題。根據(jù)《契稅暫行條例》規(guī)定，對事業(yè)單位性質(zhì)的醫(yī)院承受土地、房屋權(quán)屬用于醫(yī)療的，免征契稅，其他性質(zhì)的醫(yī)療單位不在免稅之列。你區(qū)北海市先覺新醫(yī)正骨醫(yī)院不屬于（公有）事業(yè)單位，對其購買房屋作為醫(yī)療用房應照章征收契稅。——《國家稅務總局關(guān)于私立醫(yī)院承受房屋權(quán)屬征收契稅的批復》（國稅函［2003］1224號）

10.關(guān)于以土地、房屋作價出資及租賃使用土地有關(guān)契稅問題。

（1）根據(jù)《契稅暫行條例細則》第八條的規(guī)定：以土地、房屋權(quán)屬作價投資入股的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣征收契稅?！秶叶悇湛偩株P(guān)于以土地、房屋作價出資及租賃使用土地有關(guān)契稅問題的批復》（國稅函［2004］322號）

（2）根據(jù)現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，土地租賃行為不屬于契稅征收范圍。四方機車車輛有限責任公司將土地租賃給南車四方機車車輛股份有限公司使用，不涉及契稅征免問題，不征收契稅?！秶叶悇湛偩株P(guān)于以土地、房屋作價出資及租賃使用土地有關(guān)契稅問題的批復》（國稅函［2004］322號）

（3）根據(jù)《契稅暫行條例細則》第八條第一款規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股方式轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓征稅。因此，對以國家作價出資（入股）方式轉(zhuǎn)移國有土地使用權(quán)的行為，應視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，由土地使用權(quán)的承受方按規(guī)定繳納契稅?！敦斦俊叶悇湛偩株P(guān)于企業(yè)改制過程中以國家作價出資（入股）方式轉(zhuǎn)移國有土地使用權(quán)有關(guān)契稅問題的通知》（財稅［2008］129號）

（4）以出讓方式或國家作價出資（入股）方式承受原改制重組企業(yè)、事業(yè)單位劃撥用地的，不屬上述規(guī)定的免稅范圍，對承受方應按規(guī)定征收契稅?！敦斦?、稅務總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅［2018］17號）

11.關(guān)于房屋附屬設施有關(guān)契稅政策問題。對于承受與房屋相關(guān)的附屬設施（包括停車位、汽車庫、自行車庫、頂層閣樓以及儲藏室，下同）所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為，按照契稅法律、法規(guī)的規(guī)定征收契稅；對于不涉及土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移變動的，不征收契稅。承受的房屋附屬設施權(quán)屬如為單獨計價的，按照當?shù)卮_定的適用稅率征收契稅；如與房屋統(tǒng)一計價的，適用與房屋相同的契稅稅率?！敦斦?、國家稅務總局關(guān)于房屋附屬設施有關(guān)契稅政策的批復》（財稅［2004］126號）

12.關(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問題。對于《繼承法》規(guī)定的法定繼承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）繼承土地、房屋權(quán)屬，不征契稅。按照《繼承法》規(guī)定，非法定繼承人根據(jù)遺囑承受死者生前的土地、房屋權(quán)屬，屬于贈與行為，應征收契稅?！秶叶悇湛偩株P(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問題的批復》（國稅函［2004］1036號）

13.關(guān)于對受贈土地、房屋的征免契稅問題。根據(jù)《契稅暫行條例》第二條的規(guī)定，契稅的征稅范圍（行為）包括`贈與，不包括繼承。總局在《關(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問題的批復》（國稅函［2004］1036號）中進一步明確，不屬于契稅征稅范圍的繼承是指法定繼承行為。今年，總局發(fā)出的《關(guān)于加強房地產(chǎn)交易個人無償贈與不動產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)［2006］144號），未對現(xiàn)行契稅政策進行調(diào)整。其中“對于個人無償贈與不動產(chǎn)行為，應對受贈人全額征收契稅”的規(guī)定，并不包括法定繼承人繼承土地、房屋權(quán)屬的情況?！獓叶悇湛偩洲r(nóng)業(yè)稅征收管理局《關(guān)于當前契稅政策執(zhí)行中若干具體問題的操作意見》（農(nóng)便函［2006］28號）

14.關(guān)于免征土地出讓金出讓國有土地使用權(quán)征收契稅問題。根據(jù)《契稅暫行條例》及其細則的有關(guān)規(guī)定，對承受國有土地使用權(quán)所應支付的土地出讓金，要計征契稅。不得因減免土地出讓金，而減免契稅?！秶叶悇湛偩株P(guān)于免征土地出讓金出讓國有土地使用權(quán)征收契稅的批復》（國稅函［2005］436號）

15.關(guān)于應稅房屋的判斷標準問題。對于被轉(zhuǎn)移權(quán)屬的建筑物，可參照房產(chǎn)稅征管中有關(guān)房屋的標準認定是否屬于應納契稅的房屋。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務問題的解釋與規(guī)定》（財稅地［1987］3號）中對于“房屋”的解釋：“房屋是指有屋面和圍護結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)”。此外，《財政部、國家稅務總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財稅［2005］181號）還規(guī)定，對具備以上所述房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設施等，均征收房產(chǎn)稅。在政策執(zhí)行中，凡是房產(chǎn)稅征稅的房屋范圍均可作為契稅的征稅對象?！秶叶悇湛偩洲r(nóng)業(yè)稅征收管理局關(guān)于當前契稅政策執(zhí)行中若干具體問題的操作意見》（總局農(nóng)便函［2006］28號）

16.關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題。土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經(jīng)濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收?！秶叶悇湛偩株P(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復》（國稅函［2007］645號）

17、關(guān)于改變國有土地使用權(quán)出讓方式征收契稅問題。根據(jù)現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，對納稅人因改變土地用途而簽訂土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議或者重新簽訂土地使用權(quán)出讓合同的，應征收契稅。計稅依據(jù)為因改變土地用途應補繳的土地收益金及應補繳政府的其他費用?！秶叶悇湛偩株P(guān)于改變國有土地使用權(quán)出讓方式征收契稅的批復》（國稅函［2008］662號）

18、關(guān)于劃撥用地出讓或作價出資稅收問題。財政部、國家稅務總局《關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅［2004］134號）第二條規(guī)定，先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準改為出讓方式取得該土地使用權(quán)的，應依法繳納契稅，其計稅依據(jù)為應補繳的土地出讓金和其他出讓費用。

《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改制過程中以國家作價出資（入股）方式轉(zhuǎn)移國有土地使用權(quán)有關(guān)契稅問題的通知》（財稅［2008］129號）規(guī)定，根據(jù)《契稅暫行條例》第二條第一款規(guī)定，國有土地使用權(quán)出讓屬于契稅的征收范圍。根據(jù)《契稅暫行條例細則》第八條第一款規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股方式轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓征稅。因此，對以國家作價出資（入股）方式轉(zhuǎn)移國有土地使用權(quán)的行為，應視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，由土地使用權(quán)的承受方按規(guī)定繳納契稅。

［案例］某企業(yè)屬于國有央企XX股份有限公司的全資子公司，注冊資本金2億元，自有土地20萬平方米屬于無償劃撥土地，2018年國有央企XX股份有限公司改組改制，該國有企業(yè)對自有劃撥土地評估增值計入資本公積，增加注冊資本金10000萬元，并將土地性質(zhì)由劃撥土地變更為作價出資性質(zhì)，同時辦理了新的土地使用證。企業(yè)認為本次改制，不涉及土地使用權(quán)屬的變更，應享受契稅減免優(yōu)惠。請問該企業(yè)的做法正確嗎（假設該企業(yè)執(zhí)行4%契稅稅率）？

［分析］以上企業(yè)的做法不正確。根據(jù)財稅［2004］134號和財稅［2008］129號規(guī)定，以出讓方式或國家作價出資（入股）方式承受原改制重組企業(yè)、事業(yè)單位劃撥用地的，不屬上述規(guī)定的免稅范圍，對承受方應按規(guī)定征收契稅。

另外，《財政部、國家稅務總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅［2015］37號）和《財政部稅務總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅［2018］17號）規(guī)定，以出讓方式或國家作價出資（入股）方式承受原改制重組企業(yè)、事業(yè)單位劃撥用地的，不屬上述規(guī)定的免稅范圍，對承受方應按規(guī)定征收契稅。

因此，該企業(yè)改制過程中以國家作價出資（入股）方式轉(zhuǎn)移國有土地使用權(quán)應按規(guī)定征收契稅，計稅依據(jù)為企業(yè)土地評估增值計入資本公積的金額，按規(guī)定該企業(yè)不應享受契稅減免優(yōu)惠，應補繳納契稅400萬元（10000×4%）。