◆馬蔡琛 ◆桂梓椋

稅收司法作為保護(hù)納稅人合法權(quán)利和國(guó)家征稅權(quán)力的必要屏障，具有非常重要的作用。隨著依法治稅的推進(jìn)，稅務(wù)案件的增多，對(duì)于稅務(wù)案件司法處理的要求也會(huì)逐步提高。以2014年涉稅違法案件為例，全國(guó)共入庫(kù)查補(bǔ)稅款收入1722億元，同比增長(zhǎng)21.4%；查處百萬(wàn)元以上案件7302件，同比增長(zhǎng)9.5%；查補(bǔ)稅款386億元，同比增長(zhǎng)24.5%。①?lài)?guó)家稅務(wù)總局辦公廳：《2014年全國(guó)稅務(wù)部門(mén)組織稅收收入情況》，國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站，2015年1月28日。在涉稅案件越來(lái)越具有專(zhuān)業(yè)性的情況下，司法部門(mén)將不得不向稅務(wù)部門(mén)尋求解釋?zhuān)M(jìn)而導(dǎo)致稅收立法權(quán)和稅法解釋權(quán)都集中在稅法部門(mén)的尷尬局面，這有悖于稅務(wù)管理的分權(quán)與制衡原則，于是稅務(wù)法庭的設(shè)想由此產(chǎn)生。稅務(wù)司法的專(zhuān)門(mén)化體現(xiàn)了現(xiàn)代司法改革發(fā)展的必然趨勢(shì)，有利于提高糾紛解決的效率，維護(hù)納稅人的合法權(quán)利，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法，約束稅務(wù)行政機(jī)構(gòu)的行為。司法組織專(zhuān)門(mén)化是國(guó)際大勢(shì)所趨，許多國(guó)家均設(shè)立專(zhuān)門(mén)的審查機(jī)構(gòu)，來(lái)及時(shí)、有效地解決稅務(wù)糾紛，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，因此綜合分析國(guó)際稅務(wù)法庭的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)是非常有必要的。

一、稅務(wù)法庭問(wèn)題研究的發(fā)展與演進(jìn)

（一）國(guó)際研究的演進(jìn)

在國(guó)際上，稅務(wù)司法專(zhuān)門(mén)化的實(shí)踐，早在二十世紀(jì)二三十年代就已開(kāi)始。總的來(lái)說(shuō)，稅務(wù)司法的實(shí)踐可以劃分為三種形態(tài)各異，并都發(fā)揮著有效作用的組織模式，分別是稅務(wù)法院、稅務(wù)法庭、稅務(wù)法官。有的國(guó)家為了更加專(zhuān)業(yè)和集中地處理稅務(wù)案件，設(shè)立了獨(dú)立的司法機(jī)構(gòu)，如美國(guó)②美國(guó)稅務(wù)法院的前身是“美國(guó)稅務(wù)上訴委員會(huì)”，也是美國(guó)國(guó)會(huì)在1924年的“收入法”（也稱(chēng)為梅隆稅收法案）中設(shè)立的，目的在于應(yīng)對(duì)日益增加的稅收復(fù)雜性相關(guān)訴訟，以聽(tīng)取所有上訴，評(píng)估額外的收入和遺產(chǎn)稅。The Tax Reform Act of 1969。、加拿大、德國(guó)等；也有部分國(guó)家在原有的司法架構(gòu)下，組建了稅務(wù)法庭，如澳大利亞、芬蘭等；還有的國(guó)家只設(shè)立了稅務(wù)法官，如英國(guó)。

早期對(duì)于稅務(wù)法庭（院）的討論，主要集中在專(zhuān)門(mén)化法院的建立方面。最早關(guān)于稅務(wù)法庭的討論可以追溯到二十世紀(jì)四十年代，Pearce（1940）認(rèn)為，專(zhuān)門(mén)化法庭上訴過(guò)程中的層層審核，對(duì)于最終得出正確判決結(jié)論是有意義的。①Pearce F L. Trends in Federal Tax Procedure.1940。Erwin（1944）首先提出了建立專(zhuān)門(mén)化法院的方法來(lái)處理稅務(wù)案件。②Griswold E N. The Need for a Court of Tax Appeals. Harvard Law Review, 1944, 57(8)∶1153-1192。Robert（1948）探討了稅務(wù)法院的性質(zhì)，指出稅務(wù)法院雖然叫作法院，但是其只是一個(gè)擁有司法職能的法庭，并非是獨(dú)立的執(zhí)行機(jī)構(gòu)。③Brown R C. The Nature of the Tax Court of the United States. U. Pitt. L. Rev., 1948, 10∶ 298。

在二十世紀(jì)六十年代之后，隨著小額稅務(wù)訴訟程序的實(shí)踐，研究者們開(kāi)始關(guān)注小額稅務(wù)案件的處理。Worthy（1970）④Worthy K M. The Tax Litigation Structure. Ga. L. Rev., 1970, 5∶ 248。和Haderlein等（1971）⑤Haderlein T M, Cunningham R J, Naveen R S, et al. Small Cases in the Tax Court. American Bar Association Journal, 1971, 57(12)∶1235-1237。認(rèn)為，小額稅務(wù)法庭給納稅人提供了能夠更為快速簡(jiǎn)化和低成本的稅務(wù)爭(zhēng)議處理方法，使得納稅人有機(jī)會(huì)真正保障自己的權(quán)益。Whitford（1984）指出，應(yīng)該在小額稅務(wù)法庭向少許稅務(wù)機(jī)關(guān)提供更多資源，在確保公平庭訊的情況下，賦予會(huì)計(jì)師和投資協(xié)議小組權(quán)力，并應(yīng)該允許其在法院代表其客戶(hù)來(lái)精簡(jiǎn)不必要的法庭訴訟。⑥Whitford W C. The Small-Case Procedure of the United States Tax Court∶ A Small Claims Court That Works. Law & Social Inquiry, 1984, 9(4)∶ 797-828。

進(jìn)入二十一世紀(jì)以來(lái)，國(guó)外學(xué)者關(guān)注的問(wèn)題更加具體，通常結(jié)合某國(guó)稅制改革的具體措施或案例進(jìn)行分析，研究主要聚焦于以下幾個(gè)主題：

一是稅務(wù)法庭（院）可能遇到的問(wèn)題和障礙。例如，Damle（2005）指出，專(zhuān)門(mén)化是民法法院的一個(gè)獨(dú)特特征，專(zhuān)門(mén)化法院可能會(huì)在融入普通法框架時(shí)遇到障礙。⑦Damle S V. Specialize the Judge, Not the Court∶ A Lesson from the German Constitutional Court. Virginia Law Review, 2005∶ 1267-1311。鈴木潮（2006）認(rèn)為稅務(wù)法院并不能真正公平地解決稅務(wù)糾紛，它在處理稅務(wù)糾紛時(shí)是有爭(zhēng)議的；⑧鈴木潮：《國(guó)稅不服審判所の意義と実態(tài)》，《関西學(xué)院経済學(xué)研究》，2006年第37期，第117—129頁(yè)。Miles（2015）借鑒了外國(guó)司法管轄區(qū)專(zhuān)業(yè)稅務(wù)裁決的經(jīng)驗(yàn)，評(píng)估了新西蘭制度現(xiàn)有專(zhuān)業(yè)化的效能，并考察了稅法的性質(zhì)是否適合專(zhuān)業(yè)化，得出的結(jié)論卻是，在稅務(wù)方面中更大司法專(zhuān)業(yè)化是不利的。⑨Miles S. The Price We Pay for a Specialised Society∶ Do Tax Disputes Require Greater Judicial Specialisation?. 2015。Tran-Nam等（2016）指出納稅人解決稅務(wù)爭(zhēng)議存在的高昂訴訟費(fèi)用，可能成為稅務(wù)制度有效解決的障礙，特別是在采用專(zhuān)業(yè)（法律、稅務(wù)或會(huì)計(jì)）協(xié)助的情況下。⑩Tran-Nam B, Walpole M. Tax Disputes, Litigation Costs and Access to Tax Justice. Journal of Tax Research, 2016, 14(2)∶ 319。

二是稅務(wù)法庭（院）的裁決標(biāo)準(zhǔn)，F(xiàn)ahey（2009）kFahey D L. Is the United States Tax Court Exempt from Administrative Law Jurisprudence When Acting as a Reviewing Court?. 2009。，Lederman（2014）lLederman L. (Un) Appealing Deference to the Tax Court.2014。等指出司法訴訟法院和地方法院應(yīng)該使用相同的司法審查標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)稅務(wù)法院上訴采用不同的處理方式反倒會(huì)導(dǎo)致上訴審查的人為復(fù)雜化。

三是關(guān)于稅務(wù)法庭（院）的性質(zhì)，Lederman（2007）認(rèn)為，如果稅務(wù)法院的性質(zhì)及地位不明確，可能會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)法院難以承擔(dān)與其職能相匹配的責(zé)任。mLederman L. Tax Appeal∶ A Proposal to Make the United States Tax Court More Judicial. Wash. UL Rev.,2007, 85∶ 1195。Burke（2010）指出，稅務(wù)法院是政府司法部門(mén)的一部分。nBurke J M, Friel M K. Understanding Federal Income Taxation. LexisNexis, 2010。

四是稅務(wù)法庭（院）的法官任命選拔問(wèn)題，Danshera（2012）指出，應(yīng)該允許任期屆滿但希望繼續(xù)留任的稅務(wù)法官被再次任命，除非該空置職位已有另一名被提名人。①Danshera Cords. Tax Court Appointments and Reappointments∶ Improving the Process，U. Rich. L. Rev.，2012，46∶501—542。

五是稅收特殊論（Tax Exceptionalism）問(wèn)題，很多年來(lái)學(xué)者們都認(rèn)為稅收在法律視角下是特殊的，獨(dú)一無(wú)二的，應(yīng)該受到特別的待遇，Magidenko（2012）等學(xué)者認(rèn)為，稅收的特殊性是源于稅收制度固有的復(fù)雜性，②Zelenak L. Maybe Just a Little Bit Special, After All?. Duke Law Journal，2014，63(8)∶1897-1920。直接給稅收特殊論重判死刑是不準(zhǔn)確的，結(jié)構(gòu)性稅收特殊論是有一定道理的，③Puckett J M. Structural Tax Exceptionalism，2015。稅法應(yīng)該在一定程度上具有靈活性。④Magidenko G. Tax Exceptionalism∶ Wanted Dead or Alive. Browser Download This Paper，2012。但現(xiàn)在對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的態(tài)度已經(jīng)發(fā)生了改變，Johnson（2013）辯證地認(rèn)為，在稅收監(jiān)管背景下拒絕稅收特殊性，法院可能會(huì)將一般行政法理論帶入多個(gè)稅務(wù)領(lǐng)域，這可能產(chǎn)生不利影響。⑤Johnson S R. Reasoned Explanation and IRS Adjudication. Duke L.J.,2013，63∶1771。

（二）國(guó)內(nèi)研究的發(fā)展

中國(guó)大約在1994年稅制改革前后，才開(kāi)始關(guān)注相關(guān)問(wèn)題。圍繞建立稅務(wù)專(zhuān)門(mén)法庭（院）的必要性存在著一定的理論紛爭(zhēng)。

在早期研究階段，主要結(jié)合我國(guó)的法制環(huán)境，通過(guò)探討國(guó)外已有的涉稅訴訟案件，分析在我國(guó)設(shè)立稅務(wù)法庭（院）的必要性和現(xiàn)實(shí)可行性。張學(xué)瑞（1989）認(rèn)為，就國(guó)際經(jīng)驗(yàn)而言，對(duì)一些稅務(wù)糾紛案件單靠稅務(wù)機(jī)關(guān)（國(guó)稅署）的行政裁量得不到解決，納稅人可以無(wú)須先行給付爭(zhēng)議稅款而直接向稅務(wù)法院起訴，但是當(dāng)案件最終裁決時(shí)，若納稅人敗訴，就將繼續(xù)交付所涉及的爭(zhēng)議稅款及其利息。⑥張學(xué)瑞：《美國(guó)稅務(wù)案件司法管轄概況》，《稅務(wù)研究》，1989年第5期，第57—58頁(yè)。姜景亮（1996）分析了稅務(wù)法庭建立的消極影響，指出建立臨時(shí)的巡回稅務(wù)法庭是解決矛盾的有效措施。⑦姜景亮：《關(guān)于建立稅務(wù)法庭問(wèn)題的探討》，《現(xiàn)代情報(bào)》，1996年第6期。杜萌昆（1996）分析了西方國(guó)家對(duì)涉稅訴訟案件的處理方式，提出在我國(guó)目前對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議、稅務(wù)違章和稅務(wù)違法案件都是由普通法院(人民法院)審理的，但從稅收法律關(guān)系上說(shuō)，涉稅訴訟案件由專(zhuān)門(mén)法院審理更為合適。⑧杜萌昆：《在我國(guó)建立稅務(wù)法院或行政法院的探討》，《涉外稅務(wù)》，1996年第7期，第10—11頁(yè)。唐登山（1998）指出，我國(guó)的法制環(huán)境和人員素質(zhì)均有利于設(shè)置稅務(wù)法院和稅務(wù)檢察院，且從我國(guó)司法機(jī)關(guān)的組織體系看，稅務(wù)法院、稅務(wù)檢察院從人民法院和人民檢察院中分離出來(lái)有相應(yīng)依據(jù)。⑨唐登山：《關(guān)于我國(guó)設(shè)置稅務(wù)檢察院和稅務(wù)法院的研究》，《稅務(wù)研究》，1998年第10期，第59—61頁(yè)。

盡管是否應(yīng)該建立稅務(wù)法庭（院）仍然處于爭(zhēng)議之中，進(jìn)入二十一世紀(jì)以來(lái)，國(guó)內(nèi)研究的重心已然逐步轉(zhuǎn)向如何設(shè)計(jì)更加合理的稅務(wù)訴訟案件解決機(jī)制，主要關(guān)注點(diǎn)集中在以下方面：

在稅務(wù)法庭（院）的設(shè)立形式方面，主要有兩種觀點(diǎn)：（1）大多數(shù)的學(xué)者主張直接建立稅務(wù)法庭或稅務(wù)法院。如朱大旗（2007）指出，較之稅務(wù)法庭，設(shè)立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法院更有利于稅收司法案件的處理和納稅人權(quán)利的保護(hù)。⑩朱大旗,何遐祥：《論我國(guó)稅務(wù)法院的設(shè)立》，《當(dāng)代法學(xué)》，2007年第3期，第17—22頁(yè)。李大慶（2015）認(rèn)為稅務(wù)司法是整個(gè)稅收法治體系的薄弱環(huán)節(jié)，稅務(wù)司法制度改革應(yīng)當(dāng)注重財(cái)稅體制與司法體制的協(xié)同創(chuàng)新，堅(jiān)持稅務(wù)司法專(zhuān)門(mén)化的理念，逐步設(shè)立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法院來(lái)保障納稅人獲得充分和便利的司法救濟(jì)。k李大慶，侯 卓：《我國(guó)稅務(wù)司法制度改革的契機(jī)與展望——以稅務(wù)法院為中心》，《國(guó)際稅收》，2015年第10期，第63—66頁(yè)。（2）也有部分學(xué)者主張可以先設(shè)立委員會(huì)或者稅務(wù)法庭作為過(guò)渡，后轉(zhuǎn)為稅務(wù)法院。如陳張莉（2012）l陳張莉：《我國(guó)稅務(wù)法院的設(shè)立：必要性及功能設(shè)計(jì)——以美國(guó)稅務(wù)法院觀察為視角》，北京：北京大學(xué)出版社，2012年版。和廖仕梅（2017）m廖仕梅：《設(shè)立稅務(wù)法院的必要性和可行性》，《地方財(cái)政研究》，2017年第4期，第88—92頁(yè)。通過(guò)分析我國(guó)稅收救濟(jì)體系中存在的問(wèn)題，提出了稅務(wù)法院的設(shè)立可采用兩步走方式，先設(shè)立全國(guó)稅收復(fù)議委員會(huì)或者稅務(wù)法庭，再轉(zhuǎn)型至稅務(wù)法院，這樣可以同時(shí)建立科學(xué)的管理體制和審理機(jī)制。

在稅務(wù)法庭（院）的具體設(shè)計(jì)方面，翟繼光（2003）認(rèn)為，稅務(wù)法庭在性質(zhì)上應(yīng)該屬于專(zhuān)業(yè)法庭，其受案范圍包括稅務(wù)方面的民事和行政案件。①翟繼光：《試論稅務(wù)法庭在我國(guó)的設(shè)立》，《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》,2003年第4期，第98—99頁(yè)。宋槿籬等（2005）主張，由于我國(guó)財(cái)政資金的分配存在地區(qū)差異，各地區(qū)可視不同情況設(shè)立稅務(wù)法庭，我國(guó)稅務(wù)法庭應(yīng)納入司法系統(tǒng)作為審判機(jī)關(guān)的一個(gè)獨(dú)立庭，與民庭刑庭和行政庭并列，管轄的范圍既應(yīng)該包括稅務(wù)行政訴訟也應(yīng)該包括稅務(wù)刑事訴訟。②宋槿籬,凌 曼：《設(shè)立稅務(wù)法庭的理性思考》，《稅收征納》，2005年第5期，第15頁(yè)。蘇如飛（2016）指出應(yīng)根據(jù)稅源分布的現(xiàn)實(shí)，按照經(jīng)濟(jì)區(qū)域組建稅務(wù)法院系統(tǒng)并確定管轄范圍，通過(guò)實(shí)行稅務(wù)法院跨區(qū)域單列，從而保障稅收司法的獨(dú)立。③蘇如飛：《從稅權(quán)配置看跨行政區(qū)劃稅務(wù)法院設(shè)立》，《經(jīng)濟(jì)研究參考》, 2016年第59期，第29—31頁(yè)。孫隆英（2017）認(rèn)為，在我國(guó)權(quán)力機(jī)關(guān)中，法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)各有其職責(zé)，而稅收征管的需要使這兩個(gè)原本獨(dú)立的部門(mén)產(chǎn)生了交集，如何加強(qiáng)對(duì)法院執(zhí)行中涉稅事項(xiàng)的監(jiān)管成為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。④孫隆英：《構(gòu)建涉外案件“稅務(wù)機(jī)關(guān)+法院”稅收征管協(xié)作機(jī)制的設(shè)想》，《中國(guó)稅務(wù)》,2017年第1期，第62—63頁(yè)。

二、稅務(wù)法庭各國(guó)實(shí)踐的比較分析

就各國(guó)實(shí)踐而言，運(yùn)作類(lèi)型、法官體系和小額案件處理程序這三個(gè)方面更具跨國(guó)比較的分析價(jià)值，對(duì)于中國(guó)稅務(wù)法庭的建設(shè)也更具啟發(fā)性。

（一）稅務(wù)法庭運(yùn)作類(lèi)型

各國(guó)稅務(wù)法庭（院）的運(yùn)作類(lèi)型依據(jù)其處理稅務(wù)案件的方式大致可以分為以下兩種：

第一種，基于區(qū)域的稅務(wù)法庭（院）。其優(yōu)點(diǎn)是由于區(qū)域稅務(wù)法庭（院）往往對(duì)本轄區(qū)較為了解，并且在取證調(diào)查上不需要耗費(fèi)過(guò)多的人力物力，但是需要注意的是，如果按照行政區(qū)域進(jìn)行劃分，可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)區(qū)域稅務(wù)案件集中（甚至過(guò)載）的現(xiàn)象。德國(guó)的財(cái)政法院設(shè)有兩級(jí)，包括州財(cái)政法院（District Fiscal Court）和聯(lián)邦財(cái)政法院（Federal Fiscal Court）。聯(lián)邦財(cái)政法院是根據(jù)《基本法》第九十五條設(shè)立的五個(gè)聯(lián)邦最高法院之一，是稅收和海關(guān)事務(wù)中的最高法院；⑤https∶//www.bundesfinanzhof.de/content/information-english。而州財(cái)政法院則分設(shè)在各州，負(fù)責(zé)稅務(wù)案件的一審。聯(lián)邦財(cái)政法院只負(fù)責(zé)通過(guò)法律解釋確保法律的適用和執(zhí)行的一致性，州財(cái)政法院則既負(fù)責(zé)調(diào)查案件的相關(guān)事實(shí)，也負(fù)責(zé)正確地解釋和適用法律。⑥胡 翔：《德國(guó)稅務(wù)司法制度特點(diǎn)及借鑒》，《國(guó)際稅收》,2016年第9期，第73—75頁(yè)。

第二種，巡回稅務(wù)法庭（院）。法官們每年在全國(guó)的某些城市巡回處理稅務(wù)案件，然后匯集意見(jiàn)反饋給總部。這種工作方式可以靈活地處理各地的稅務(wù)糾紛，方便法官結(jié)合地方實(shí)際做出審判意見(jiàn)，也為法官們之間的交流提供了便利。比如，美國(guó)的稅務(wù)法官全年平均會(huì)對(duì)每個(gè)州的一到兩個(gè)城市進(jìn)行巡回，聽(tīng)取糾紛，他們有時(shí)會(huì)在審訊地點(diǎn)發(fā)表工作意見(jiàn)，但通常會(huì)返回華盛頓，再撰寫(xiě)提交給稅法院院長(zhǎng)的意見(jiàn)。⑦Nicholls S S. The Valuation Analyst's Role in U.S. Tax Court Trials. Trusts & Estates,2015。加拿大稅務(wù)法庭負(fù)責(zé)聽(tīng)取聯(lián)邦政府與納稅人之間的爭(zhēng)議，總部設(shè)在渥太華，但法官們?nèi)暝诩s60個(gè)地點(diǎn)進(jìn)行巡回和集會(huì)，處理稅務(wù)案件。⑧http∶//www.justice.gc.ca/eng/csj-sjc/ccs-ajc/03.html。

此外，還有極少數(shù)稅務(wù)法庭（院）的案件聽(tīng)取，是依據(jù)案件所涉及的稅種不同進(jìn)行區(qū)分的。其優(yōu)點(diǎn)在于可以分類(lèi)型對(duì)于稅務(wù)案件進(jìn)行處理，有利于結(jié)合稅種的特點(diǎn)高效處理案件，在一定程度上可以降低案件審理難度，但可能導(dǎo)致不同業(yè)務(wù)科室的工作量不平衡。比如，巴西的稅務(wù)行政理事會(huì)（CARF）是隸屬于經(jīng)濟(jì)部的行政法院，負(fù)責(zé)分析納稅人和國(guó)家稅務(wù)局對(duì)區(qū)域司法小組（DRJ）發(fā)布的決定提出的上訴。CARF分為三個(gè)科室，分別負(fù)責(zé)不同稅種的稅務(wù)案件。每個(gè)科室分為四個(gè)分庭，每個(gè)分庭分為兩至四個(gè)小組。①http∶//www.acc.com/legalresources/quickcounsel/federal-administrative-tax-disputes-in-brazil.cfm。

（二）稅務(wù)法庭的法官體系

從法官體系的構(gòu)成及工作職責(zé)來(lái)看，各國(guó)稅務(wù)法庭（院）的法官人數(shù)均較少，各種類(lèi)型的法官分工及責(zé)任明確。美國(guó)稅務(wù)法院的法官共有19名，法官們可以得到年滿70歲或任期屆滿的高級(jí)法官以及由稅務(wù)法院總法官任命的特別審判法官的協(xié)助。特別審判法官的職能類(lèi)似于美國(guó)地方法院裁判官的職務(wù)，可以聽(tīng)取超額支付高達(dá)5萬(wàn)美元的案件。此外，稅務(wù)法院的19名法官，每位有兩名“法律顧問(wèn)”，每位高級(jí)法官和特別審判法官有一名“法律顧問(wèn)”。②Nicholls S S. The Valuation Analyst's Role in U.S. Tax Court Trials. Trusts & Estates, 2015。加拿大稅務(wù)法院的法官由首席法官、副首席法官和大約20名其他法官組成，此外，還設(shè)有若干書(shū)記官。書(shū)記官負(fù)責(zé)協(xié)助法官處理加拿大各地的上訴、安排聽(tīng)證會(huì)的文書(shū)工作，并就法院的工作和程序向納稅人提供專(zhuān)家指導(dǎo)和咨詢(xún)意見(jiàn)。③冀保旺：《加拿大稅務(wù)司法體系的特點(diǎn)及啟示》，《涉外稅務(wù)》，1999年第8期，第36—39頁(yè)。德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院有11個(gè)審判庭，60名法官。州財(cái)政法院有18個(gè)，每個(gè)州財(cái)政法院的審判庭通常由3名職業(yè)法官和2名榮譽(yù)法官組成。④https∶//www.bundesfinanzhof.de/gericht/organisation/rechtsprechung。荷蘭最高法院（Hoge Raad）的稅務(wù)庭由11名稅務(wù)法官，以及4名監(jiān)督組成。⑤Wattel P J. Tax Litigation in Last Instance in The Netherlands∶ The Tax Chamber of the Supreme Court. Bulletin for International Taxation, 2016, 70(1/2)∶ 43-51。

在法官的選任資格方面，設(shè)立嚴(yán)格規(guī)范的用人標(biāo)準(zhǔn)是各國(guó)的統(tǒng)一做法。日本的國(guó)稅審判官需曾經(jīng)擔(dān)任律師、稅務(wù)師、公認(rèn)會(huì)計(jì)師、大學(xué)教授或副教授、法官或檢察官并具有國(guó)稅方面的學(xué)識(shí)經(jīng)驗(yàn)；或需為行政職俸給表或稅務(wù)職俸給表規(guī)定的8級(jí)以上或者相當(dāng)于8級(jí)以上的公務(wù)員并具有國(guó)稅方面的學(xué)識(shí)經(jīng)驗(yàn)；再或者是經(jīng)國(guó)稅廳長(zhǎng)官確認(rèn)具有前兩項(xiàng)學(xué)識(shí)經(jīng)驗(yàn)的人士。⑥見(jiàn)日本《國(guó)稅通則法施行令》第三十一條。加拿大要求法官必須擁有普通法或民法學(xué)位及國(guó)家認(rèn)證委員會(huì)頒發(fā)的資格證書(shū)，充分了解稅法和商業(yè)交易并且完成了稅法課程。⑦h(yuǎn)ttp∶//cas-cdc-www02.cas-satj.gc.ca/portal/page/portal/tcc-cci_Eng/About/Law_Clerk/merit。德國(guó)要求法官必須具有兩年以上法律工作經(jīng)驗(yàn)，并且能夠通過(guò)兩次國(guó)家統(tǒng)一組織的大型考試。

在法官的任命和再任命方面，由于這會(huì)直接影響到納稅人對(duì)于稅務(wù)系統(tǒng)的信任程度。各國(guó)法官基本都是由國(guó)家高層管理者直接任命，任期多為十年左右，少數(shù)國(guó)家為永久任期。美國(guó)的19名稅務(wù)法院法官直接由總統(tǒng)任命，任期15年并經(jīng)參議院確認(rèn)。加拿大稅務(wù)法院的首席法官、副首席法官和其他法官均由內(nèi)閣提名，總督任命，任期永久。法官的再任命問(wèn)題，由于新的法官不會(huì)像有經(jīng)驗(yàn)的法官那樣有效率，有經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)法官將更有效地處理復(fù)雜的案件，因此再任命制度的確立是非常有必要的。⑧Cords D. Tax Court Appointments and Reappointments∶ Improving the Process. U. Rich. L. Rev., 2011,46∶501。美國(guó)的做法是任期滿的法官不會(huì)被自動(dòng)續(xù)任，但如果任期將滿的法官有意愿接受再任命，可以在任期屆滿前6—9個(gè)月內(nèi)以書(shū)面形式告知總統(tǒng)。澳大利亞的稅務(wù)總監(jiān)在任期屆滿后，也可以被重新任命。退休及職務(wù)革除上，美國(guó)的任職15年且不接受再次任命的法官可以全薪退休，“低效率，忽視職守或在職事務(wù)中的瀆職”可以由總統(tǒng)對(duì)其革除職務(wù)。

（三）小額案件處理程序

為了向納稅人提供處理稅法案件的簡(jiǎn)化和相對(duì)非正式的途徑，許多國(guó)家均設(shè)置了小額案件訴訟程序。比如，美國(guó)的小案例司（Small Claim Court）、澳大利亞的小額稅務(wù)索賠法庭（Small Taxation Claims Tribunal，STCT）⑨2015年7月1日“2015年法庭合并法”廢除了STCT的概念，將其合并到了AAT中，自此之后STCT所處理的申請(qǐng)由AAT稅務(wù)和商業(yè)司聽(tīng)取。、巴西的小額索賠法庭，加拿大的非正式申訴程序（Informal Procedure of the Tax Court of Canada，TCC）等。

針對(duì)小額案件處理程序，值得我們關(guān)注的方面有兩個(gè)：

一是小額稅務(wù)案件的判定標(biāo)準(zhǔn)。各國(guó)均有明確的條例規(guī)定小額稅務(wù)案件的涉稅金額上限。以美國(guó)為例，小額稅務(wù)必須符合以下標(biāo)準(zhǔn)：（1）在任何一個(gè)納稅年度或納稅事宜中，該案件不得涉及超過(guò)50,000美元的爭(zhēng)議，①1969年小額稅務(wù)訴訟程序確立之初至今幾乎沒(méi)有發(fā)生變化。1998年，為擴(kuò)大使用小額稅務(wù)訴訟程序，國(guó)會(huì)將限制從1000美元大幅提高到5萬(wàn)美元。包括據(jù)稱(chēng)由納稅人扣除的任何提議的稅收和（或）處罰。（2）引起小額稅務(wù)的爭(zhēng)議必須歸還所得稅、遺產(chǎn)或贈(zèng)與稅等。（3）納稅人必須選擇小額訴訟程序，稅務(wù)法庭不得反對(duì)允許案件作為小額稅務(wù)案件進(jìn)行。此外，如果小額訴訟程序顯示爭(zhēng)議金額超過(guò)5萬(wàn)元的限額（例如通過(guò)追加刑罰的方式），法院必須撤銷(xiāo)小額案件地位。②Brian P. Trauman. A Practical Guide To Small Tax Cases in the United States Tax Court, The Practical Tax Lawyer,2006。巴西的小額索賠法庭分為聯(lián)邦小額索賠法庭和屬于國(guó)家司法機(jī)構(gòu)結(jié)構(gòu)的小型索賠法庭。后者可細(xì)分為兩類(lèi)法院：特別民事法庭和特別刑事法院。特別民事法庭的民事索賠涉及最多40個(gè)月最低工資或約合一萬(wàn)美元，特別刑事法院可以處理涉及小規(guī)模犯罪行為的索賠。③http∶//www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9099.htm。加拿大的非正式訴訟程序要求滿足：（1）所有相關(guān)金額的合計(jì)（不含利息）為25,000美元或以下；（2）根據(jù)所得稅第152(1.1)條確定的損失金額為50,000美元以下；（3）上訴的唯一主題是根據(jù)所得稅法評(píng)估的利息金額。④http∶//cas-cdc-www02.cas-satj.gc.ca/portal/page/portal/tcc-cci_Eng/About/Full_history。

二是小額訴訟的成本費(fèi)用不能過(guò)高。實(shí)際上，如果納稅人解決小額稅務(wù)爭(zhēng)議需要付出的成本超過(guò)了可以獲得的賠償，有可能會(huì)出現(xiàn)有罪不罰現(xiàn)象，即納稅人解決稅務(wù)爭(zhēng)議的意愿被解決沖突的高昂成本“燒毀”。以各國(guó)申請(qǐng)費(fèi)為例，加拿大根據(jù)一般程序提出上訴的一方，在提出上訴時(shí)必須支付以下申請(qǐng)費(fèi)：（1）所涉金額少于5萬(wàn)美元的案件申請(qǐng)費(fèi)用為250美元；（2）所涉金額在5萬(wàn)美元以上但少于15萬(wàn)美元的案件申請(qǐng)費(fèi)用為400美元；（3）所涉金額為15萬(wàn)美元或以上的案件費(fèi)用為550美元，而非正式程序沒(méi)有申訴申請(qǐng)費(fèi)用。澳大利亞的小額稅務(wù)訴訟申請(qǐng)費(fèi)用非常低，僅為77美元。⑤https∶//www.legislation.gov.au/Details/C2015A00060。英國(guó)的一級(jí)稅務(wù)室（First-tier Tax Chamber）沒(méi)有申訴申請(qǐng)費(fèi)用。⑥Maples A J. Resolving Small Tax Disputes in New Zealand-Is There a Better Way. J. Australasian Tax Tchrs. Ass'n, 2011, 6∶ 96。

三、建立我國(guó)稅務(wù)法庭制度的啟示與建議

（一）建立合理的司法轄區(qū)和層級(jí)

由于我國(guó)目前稅收與稅源相背離的情況較為嚴(yán)重，如果完全按照行政區(qū)域劃分來(lái)確定稅務(wù)法庭的轄區(qū)，可能會(huì)導(dǎo)致在涉稅案件較為集中的區(qū)域，其稅務(wù)法庭工作量超載的局面?？梢跃C合前述的三種稅務(wù)法院運(yùn)作類(lèi)型的特點(diǎn)，借鑒美國(guó)、加拿大、德國(guó)的做法，結(jié)合區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r及經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)等特點(diǎn)，設(shè)立跨行政區(qū)劃的司法轄區(qū)，設(shè)置固定地點(diǎn)由法官進(jìn)行巡回，并在每年的固定時(shí)間進(jìn)行法官集會(huì)交流。巡回法官最大的好處在于，可以最大限度地避免行政干預(yù)，進(jìn)而能夠保障案件審理的公平性，也能夠加強(qiáng)法官之間的經(jīng)驗(yàn)溝通。

（二）建立專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)司法隊(duì)伍

我國(guó)最高人民法院《關(guān)于全面深化人民法院改革的意見(jiàn)》指出，要“推進(jìn)法院人員的正規(guī)化、專(zhuān)業(yè)化、職業(yè)化建設(shè)”。稅務(wù)法庭因?yàn)槠鋵?zhuān)業(yè)性，要求法官不僅應(yīng)該具有法律知識(shí)，也必須具有相應(yīng)的稅收、會(huì)計(jì)、貿(mào)易等經(jīng)濟(jì)知識(shí)，特別是應(yīng)該具有稅務(wù)專(zhuān)業(yè)方面的知識(shí)和一定的行政工作經(jīng)驗(yàn)。因而，建立稅務(wù)法庭應(yīng)該先做好專(zhuān)業(yè)人才儲(chǔ)備的培養(yǎng)工作，培養(yǎng)選拔具備稅法和稅務(wù)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的稅務(wù)法官和專(zhuān)職的稅務(wù)律師。

在法官體系的構(gòu)成方面，應(yīng)當(dāng)做到分工責(zé)任明確，且法官體系不宜過(guò)于龐大。目前，國(guó)際上通用的做法是，主法官配備若干名助手共同完成審判工作，整個(gè)系統(tǒng)中的工作人員加在一起不超過(guò)百人。若將這一系統(tǒng)應(yīng)用到我國(guó)，應(yīng)當(dāng)考慮到全國(guó)范圍內(nèi)司法轄區(qū)的劃分和轄區(qū)數(shù)量，每個(gè)轄區(qū)的稅務(wù)法庭配備1名主法官，視轄區(qū)工作強(qiáng)度設(shè)置2名以上的副法官，并給每名法官配備1—2名法律監(jiān)督。

在法官的任命與再任命方面，法官的任命可以考慮采用由最高人民法院指定，經(jīng)由全國(guó)人民代表大會(huì)通過(guò)的方式?？紤]到我國(guó)國(guó)情，任期不宜像加拿大那樣采取終身制，可以綜合借鑒美國(guó)、澳大利亞等國(guó)任期長(zhǎng)度，采用10年任期制。再任命程序是必要的，可確保有資格，經(jīng)驗(yàn)豐富的稅法法官得到保留，并防止由于任命期經(jīng)過(guò)一段固定的時(shí)間后導(dǎo)致的不必要的空缺。但是也需要考慮到再任命如果被濫用，同樣可能導(dǎo)致法庭的有效運(yùn)作受到干擾。此外，瀆職行為應(yīng)當(dāng)明確地進(jìn)行界定，不能正常履行職責(zé)的法官應(yīng)該受到應(yīng)有的處罰，比如革職。

（三）建立小額涉稅糾紛解決機(jī)制

小額訴訟程序在一定程度上可以合理配置司法資源，實(shí)現(xiàn)對(duì)案件進(jìn)行繁簡(jiǎn)分流的功能。在小額稅務(wù)的審查標(biāo)準(zhǔn)方面，應(yīng)當(dāng)注意兩點(diǎn)：一是小額訴訟的準(zhǔn)入門(mén)檻不宜過(guò)高，否則小額訴訟便沒(méi)有了意義，不僅不能夠簡(jiǎn)化稅務(wù)法院的處理程序和工作強(qiáng)度，還會(huì)影響納稅人進(jìn)行申訴的積極性，進(jìn)而可能直接導(dǎo)致稅務(wù)司法公信力的動(dòng)搖。二是應(yīng)當(dāng)結(jié)合區(qū)域特征，做到小額涉稅糾紛門(mén)檻因司法轄區(qū)的經(jīng)濟(jì)水平而異。以加拿大為例，安大略省索賠金額限制為25,000美元，而魁北克省的索賠金額限制則為15,000美元。①https∶//www.attorneygeneral.jus.gov.on.ca/english/courts/scc/scc_increase_limit.php。

在小額稅務(wù)訴訟的成本費(fèi)用方面，一定要考慮到成本費(fèi)用與稅務(wù)訴訟門(mén)檻的關(guān)系。如果申請(qǐng)?jiān)V訟的費(fèi)用過(guò)高，將使得納稅人感覺(jué)所需投入的成本過(guò)高，而更傾向于直接放棄申訴的機(jī)會(huì)。盡管無(wú)論爭(zhēng)議的數(shù)額如何，稅務(wù)局均可確保利用其規(guī)模龐大且經(jīng)驗(yàn)豐富的工作人員來(lái)處理案件，但納稅人很少有信心或有能力代表自己來(lái)進(jìn)行爭(zhēng)辯，且如果納稅人的申請(qǐng)和提供的材料不符合規(guī)定的程序要求，可能會(huì)在法庭上被提出質(zhì)疑。此外，僅僅因?yàn)闋?zhēng)議只涉及少量的錢(qián)并不意味著這些問(wèn)題不復(fù)雜，納稅人很可能需要提供法律支持者的服務(wù)，這也是需要考慮到的爭(zhēng)議成本。