◆宋麗穎 ◆高 旭

一、問題的提出

在稅收學(xué)術(shù)語中，“申報納稅”和“納稅申報”是兩個不同的概念。申報納稅包括兩個內(nèi)容，即申報和納稅，其中申報是強調(diào)行為，而納稅強調(diào)的是結(jié)果。納稅申報僅指納稅人的法定行為，不包括是否納稅。本文主要討論納稅申報行為，以及由納稅申報行為引發(fā)的納稅責(zé)任。在稅收實踐中，納稅人不納稅申報行為是常見的稅收違法行為。由于違法主體、違法動機的不同，對稅收征管秩序的危害是不同的，甚至差異很大。然而，現(xiàn)行《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》（以下簡稱《實施細(xì)則》）對納稅人不納稅行為的處理規(guī)定相對粗糙，未能從行為人的身份特征、行為動因和行為后果等方面區(qū)別對待，甚至有與立法精神相悖的法律條款，不但有失法律的公平性，更為嚴(yán)重的是對正常稅收秩序造成負(fù)面的影響。文獻檢索發(fā)現(xiàn)，自《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》施行以來，特別是在《稅收征管法》有關(guān)修改的研究文獻中，本問題的研究尚屬空白。在2015年國務(wù)院法制辦公室公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案》（征求意見稿）中，相關(guān)法律條文和法律表述并未修改。因此，本文基于基層執(zhí)法實踐的視角，以法律的公平性和維護稅收秩序為出發(fā)點，對不納稅申報行為進行法理分析，進而提出政策建議。

二、納稅人不納稅申報行為的概念與種類

（一）不納稅申報行為的概念

依據(jù)《稅收征管法》的定義，納稅申報是指納稅人按照稅法規(guī)定的期限和內(nèi)容向稅務(wù)機關(guān)提交有關(guān)納稅事項書面報告的法律行為，是納稅人履行納稅義務(wù)、承擔(dān)法律責(zé)任的主要依據(jù)，是稅務(wù)機關(guān)稅源管理的一項十分重要的制度。顧名思義，不納稅申報是指納稅人未按照稅法規(guī)定的期限、內(nèi)容和要求向稅務(wù)機關(guān)提交有關(guān)納稅事項書面報告的違法行為。從詞語學(xué)角度講，不納稅申報具有主觀愿望，而未納稅申報可以理解為包括有主觀愿望和無主觀愿望兩種，未納稅申報強調(diào)的是結(jié)果而非動機。在《稅收征管法》中，兩種表述方式都有，但無明確的法律界定，相應(yīng)的法律責(zé)任也無區(qū)別，因此，本文將結(jié)果沒有按照規(guī)定時限和要求進行納稅申報的行為，稱之為“不納稅申報行為”。

（二）不納稅申報行為的種類

不納稅申報行為，從行為主體的主觀愿望和行為方式上一般可以劃分為四種情形：

第一種，不按期納稅申報。這種情形，一般來說明確納稅申報的義務(wù)，并有申報的主觀意愿和申報的行為，僅是申報的時間滯后，不符合法律的規(guī)定?？陀^上講，我國現(xiàn)行稅收制度中不同稅種的納稅申報法定期限不同，加之在特定時期內(nèi)納稅申報時間也有特殊要求，如遇戰(zhàn)事、地震以及重大流行性疾病等特殊時期納稅期限可能調(diào)整。另外，當(dāng)納稅人遇到不可抗力因素，也可能延期申報。由此可見，不按期納稅申報從行為人的主觀愿望看，屬非故意行為。

第二種，不納稅申報，也稱之為“未納稅申報”。不納稅申報主要強調(diào)的是行為結(jié)果——未申報，然而，不納稅申報的背景和主觀動機相對更為復(fù)雜。從申報背景上講，對納稅義務(wù)的知曉程度不同，以法律程序而言，凡是辦理了稅務(wù)登記證①自2015年開始，我國已經(jīng)在全國范圍內(nèi)實行“三證合一”登記制度，即工商營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記證和企業(yè)技術(shù)代碼證合為一證，2016年為了進一步簡政，推廣“五證合一”登記制度。所以本文所稱“有證”“無證”概念涵蓋所有法定證件。的納稅人，就應(yīng)當(dāng)明確納稅申報的義務(wù)。而對未辦理稅務(wù)登記證的經(jīng)營者來說，稅務(wù)機關(guān)未告知納稅義務(wù)，當(dāng)然也就不知道有納稅申報的義務(wù)。從主觀動機講，對于辦證納稅人而言，這是明顯的主觀抗拒行為。對未辦理稅務(wù)登記證的經(jīng)營者來說，可能知道也可能不知道具有納稅申報義務(wù)。很明顯，未辦稅務(wù)登記證的經(jīng)營者，暫且不討論是否屬違法經(jīng)營行為，至少有偷逃稅收的主觀愿望，在實現(xiàn)稅收后又不主動履行納稅申報和繳納義務(wù)，是典型的逃避繳納稅收的行為。

第三種，虛假納稅申報。虛假納稅申報，是指納稅人根據(jù)稅收法律的規(guī)定，按時進行了納稅申報，但是，申報的內(nèi)容與事實不符，包括銷售收入、進項抵扣額、成本支出以及適用的稅率與稅法規(guī)定不符。從表現(xiàn)形式看，有納稅申報表和財務(wù)報表均不真實和財務(wù)報表真實而納稅申報表不真實兩種情況。從主觀動機看，有故意虛假納稅申報和過失虛假納稅申報②過失虛假納稅申報，也可以稱之為不真實的申報，這是本文的界定。在《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》中并無概念的表述和法律責(zé)任的區(qū)別。但是，在稅收征管實踐中，兩類虛假申報帶來的后果和社會危害差異較大。從發(fā)生頻率看，隨著稅收法制的健全、稅收征管制度的完善和征管技術(shù)的進步，過失虛假納稅申報行為逐漸多發(fā)。而現(xiàn)行《稅收征管法》對兩類虛假納稅申報行為的法律責(zé)任無差異，應(yīng)當(dāng)在區(qū)別對待。鑒于本文的研究主題和篇幅所限，本問題另文探討。之分。我們認(rèn)為，過失虛假申報一般是指對稅收政策的曲解、誤解以及其他非主觀愿望造成的，如對銷售成立的確認(rèn)時間、進項抵扣的范圍和時限、成本列支的范圍和標(biāo)準(zhǔn)以及稅率的適用等的不正確理解形成的不真實申報。

第四種，拒絕納稅申報。拒絕納稅申報，一般是指辦理了稅務(wù)登記證的經(jīng)營者或者未辦理稅務(wù)登記證的經(jīng)營者，稅務(wù)機關(guān)履行限期納稅申報程序后仍拒絕納稅申報的。拒絕納稅申報是一種行為違法，但結(jié)果可能有兩種,一種是有應(yīng)稅收入，由此引發(fā)逃避繳納稅款后果；另一種可能本來就無應(yīng)稅收入，或者雖然有應(yīng)稅收入，但屬于免征范圍（包括不達起征點），那么僅僅是行為違法。在稅收實踐中，拒絕納稅申報行為一般發(fā)生在未辦理稅務(wù)登記證的經(jīng)營群體，主要原因有兩點：一是由于未辦證，缺乏政府納稅告知程序，納稅人不清楚具有申報義務(wù)；二是由于納稅人知道自己經(jīng)營收入需要納稅，而心存僥幸以不辦稅務(wù)登記證的方式試圖逃避納稅義務(wù)。

前三種情形有一個共同特征，就是納稅人明知負(fù)有申報納稅義務(wù)。我們認(rèn)為，第四種情形與前三種情形有本質(zhì)的區(qū)別，這種區(qū)別主要體現(xiàn)在納稅人不一定知道具有申報納稅義務(wù)。從執(zhí)法程序角度看，納稅人在辦理稅務(wù)登記的同時，稅務(wù)機關(guān)已履行納稅告知程序，包括應(yīng)納稅種、申報方式、納稅時限等。而第四種情形缺失納稅告知程序。因此，前三種情形可以歸為已辦理稅務(wù)登記證的納稅人（以下簡稱“有證納稅人”），而第四種情形可以理解為沒有辦理稅務(wù)登記證的納稅人（以下簡稱“無證納稅人”）。因為《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》未按上述四種情形具體區(qū)分和界定，而是以“有證”和“無證”為基本特征界定法律責(zé)任的，因此，本文只能以“有證”和“無證”為背景，結(jié)合四種情形進行分析和討論。

有證納稅人，是指依法辦理工商營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記的納稅人。無證納稅人，是指未辦理有關(guān)經(jīng)營證照和稅務(wù)登記證手續(xù)的納稅人。無證納稅人包括已辦理工商營業(yè)執(zhí)照而未辦理稅務(wù)登記證、兩種證件均未辦理和辦假證或偽造證件等三種情況。因為《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》對第三種情況沒有特定法律條款，本文統(tǒng)稱三種情況為無證納稅人。

三、有證與無證納稅人不納稅申報行為法律性質(zhì)與法律責(zé)任比較

（一）有證與無證納稅人不納稅申報行為的法律性質(zhì)比較

從立法初衷和法律條文的表述分析，《稅收征管法》第二十五條應(yīng)當(dāng)是針對有證納稅人的。納稅人不申報納稅行為的表現(xiàn)形式和原因是多樣的，造成的后果及其危害性差異比較大，一概而論顯失公平。所以，要根據(jù)每一種不納稅申報的動機、手段、后果以及危害性具體分析和定性。從法律程序上講，納稅人在辦理稅務(wù)登記后，被告知具有納稅申報的法定義務(wù)。在這種情況下，上述三種情形要做具體分析：從征管實踐看，故意不按期申報者少之又少，況且在征管實踐中很難區(qū)分故意與非故意，因此對這種不按期申報行為應(yīng)定性為違法行為，但對因此而形成的未繳稅款定性為偷稅不當(dāng)，因為一般情況下并沒有偷稅的主觀愿望，也沒有偷稅的典型手段；對通知申報而拒絕申報的行為，應(yīng)當(dāng)定性為偷稅；對虛假申報行為毫無爭議定性為偷稅。因為后兩種情形偷稅意愿和手段明顯且性質(zhì)惡劣。

《實施細(xì)則》第十二條第二款規(guī)定，“前款規(guī)定以外的納稅人，除國家機關(guān)和個人外，應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件向所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記證。”這里所稱的納稅人是指不從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動，取得應(yīng)稅收入、發(fā)生應(yīng)稅行為或者擁有應(yīng)稅財產(chǎn)的，依照法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人。這種情況比較復(fù)雜，類型比較多：有辦理了營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證的納稅人，有其他相關(guān)部門和機構(gòu)核發(fā)證件的經(jīng)營組織、社團發(fā)生應(yīng)稅收入或具有應(yīng)稅財產(chǎn)的納稅人。當(dāng)然還有取得非法應(yīng)稅收入和應(yīng)稅財產(chǎn)的納稅人，對于這類應(yīng)稅收入和財產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)征稅，目前學(xué)術(shù)界仍有爭議，本文暫不討論。從執(zhí)法程序考量，無證納稅人因缺失納稅申報告知程序，納稅人未申報繳納稅款，從主觀上講，并不一定全是故意行為，有的納稅人并沒有相應(yīng)的稅務(wù)專業(yè)知識，并不知道自己的經(jīng)濟行為是否為經(jīng)營行為，是否應(yīng)該繳納稅款，什么時限以什么方式申報，繳納的稅種是什么。在這種情況下，把不申報納稅行為定性為偷稅顯失公平。

（二）有證與無證納稅人不納稅申報行為的法律責(zé)任比較

對于有證納稅人不按期納稅申報行為，依照《稅收征管法》第六十二條規(guī)定。對有證納稅人不納稅申報的第二、第三種情形定性為偷稅，依照《稅收征管法》第六十二條規(guī)定處理的同時，依據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定。《稅收征管法》第六十二條和《稅收征管法》第六十三條不但明確了不納稅申報行為以及因不納稅申報行為導(dǎo)致的不繳或者少繳稅款的法律責(zé)任、法律后果，還明確了法律程序，分別為：不納稅申報行為處理程序是，責(zé)令限期改征→行政處罰；對不繳或者少繳稅款行為的處理程序為，限期申報繳納→稅務(wù)行政處罰→情節(jié)嚴(yán)重者刑事處理。

對于無證納稅人的不辦稅務(wù)登記證行為依照《稅收征管法》第六十條規(guī)定，“納稅人有下列行為之一的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬元以下的罰款：（一）未按照規(guī)定的期限申報辦理稅務(wù)登記、變更或者注銷登記的；……”。該行為的處理程序為：責(zé)令限期改正→行政處罰。對于無證納稅人不納稅申報行為以及導(dǎo)致的不繳或者少繳稅款，依據(jù)《稅收征管法》第三十七條規(guī)定。該條明確了對無證納稅人涉稅違法行為的處理程序，即，核定應(yīng)納稅款→責(zé)令繳納稅款→責(zé)令無效后扣押→扣押無效后拍賣或變賣。對于無證納稅人不繳或者少繳的稅款除了采取上述措施追繳外，還應(yīng)依據(jù)《稅收征管法》第六十四條規(guī)定。

需要明確的是，以上兩個行政處罰雖然處罰對象相同，但違法事實不同，并不違背行政處罰的“一事不二罰”原則。

（三）有證與無證納稅人不申報行為引發(fā)的稅款追征期的比較

《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》對不納稅申報行為造成的不繳或者少繳稅款的追征期限沒有專門的規(guī)定，而對征納雙方的責(zé)任有明確規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追繳稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！痹凇秾嵤┘?xì)則》中，對上述“特殊情況”的解釋為，納稅人、扣繳義務(wù)人在五年內(nèi)，累計不繳或者少繳稅款達到十萬元。根據(jù)上述規(guī)定精神，對于有證納稅人的三種不納稅申報行為，從責(zé)任角度看，應(yīng)歸咎于納稅人；從行為性質(zhì)看，具有偷稅愿望和手段。所以，造成不繳或者少繳稅款后果的，應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第五十二條第三款規(guī)定，無限期追征。無證納稅人的不申報納稅行為，從主觀愿望看，并非全屬故意；從責(zé)任角度看，應(yīng)歸咎于納稅人；從行為性質(zhì)看，無明顯的主觀和手段。所以，依《稅收征管法》第六十四條第二款規(guī)定，稅款追征期一般為三年，五年內(nèi)累計不繳或者少繳稅款達到十萬元的可以延至五年。

四、結(jié)論與建議

綜上分析，有證與無證納稅人的四種不納稅申報行為的主觀愿望、表現(xiàn)形式、造成的后果差異較大，然而現(xiàn)行《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》對相關(guān)問題表述不具體，這是實踐中爭議較大的根本原因。本文對兩種身份納稅人的四種不申報納稅行為的定性、適用程序、稅款追征期、處罰依據(jù)以及法律后果等進行了法理比較分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，因不申報繳納引起的少繳稅款的違法成本和風(fēng)險，有證納稅人要大于無證納稅人：對前者不申報行為進行行政處罰，由此造成的少繳稅款可以定性為逃避繳納稅款行為，除了對所偷稅款給予行政處罰后可能還要追究刑事責(zé)任；而后者的行政處罰為終結(jié)處罰；前者稅收追征期無限，后者追征期一般為三年，最多為五年。

我們認(rèn)為，《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》的立法宗旨，是引導(dǎo)和激勵納稅遵從，規(guī)范征納法律關(guān)系，維護稅收秩序。從法律規(guī)范講，所有經(jīng)營業(yè)戶都應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記證，并按時申報繳納稅款。從稅源管理角度看，有證納稅人已納入稅務(wù)機關(guān)的管理范疇，申報繳納稅款行為可控，稅收流失風(fēng)險相對較小。而無證納稅人游離于稅源管理制度之外，因信息的嚴(yán)重不對稱，稅收流失風(fēng)險極大，基于違法成本的比較分析，無證納稅人不納稅申報行為的行政處罰應(yīng)當(dāng)重于有證納稅人不納稅申報行為。上述法律責(zé)任的差異嚴(yán)重違背了立法精神，對納稅人辦理稅務(wù)登記證行為產(chǎn)生了“負(fù)激勵”作用，在一定程度上影響了稅源管理工作。為此建議：第一，合并《稅收征管法》第六十三條和六十四條，對偷稅（逃避繳納稅款）重新定義；第二，對于無證納稅人的未辦證行為除依照現(xiàn)行法律進行處罰外，對不申報行為以及少繳稅款定性為偷稅（逃避繳納稅款）行為，在行政處罰環(huán)節(jié)，在按有證納稅人處罰的基礎(chǔ)上，可以加成處罰，情節(jié)嚴(yán)重的，追究刑事責(zé)任；第三，明確不納稅申報的稅款追征期，使有證和無證納稅人的稅款追征期保持一致，甚至于無證戶稅款追征期長于有證戶追征期。