安成潔

隨著我國政府治理水平的提升，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況的審計(jì)評價被提到了前所未有的高度。十八大提出了基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的離任審計(jì)方向，但在理論和實(shí)踐試點(diǎn)中有關(guān)離任審計(jì)的方法并不僅局限于這一基礎(chǔ)。本文基于不同理論對現(xiàn)有離任審計(jì)方法進(jìn)行分類研究，其中主要包括了環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)和國家治理兩個層面的有關(guān)理論。

一、領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)理論基礎(chǔ)

（一）環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論

環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論主要是指從“對物”審計(jì)的角度出發(fā)，以自然資源的“經(jīng)濟(jì)性”特征為衡量標(biāo)準(zhǔn)而提出了基于生態(tài)環(huán)境和生態(tài)資源的一系列理論，主要包括綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、環(huán)境經(jīng)濟(jì)外部性理論。

1.綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是建立在人文自然的文化和自然環(huán)境基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)學(xué)新理論。該理論旨在將生態(tài)環(huán)境和生態(tài)資源作為一種經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的資源，利用經(jīng)濟(jì)學(xué)方法研究如何對資源進(jìn)行合理配置從而使環(huán)境資源最大限度地為人類服務(wù)，同時實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境本身的持久健康發(fā)展。該理論認(rèn)為人類從自然環(huán)境中獲取資源的同時也會對環(huán)境本身造成影響，因此所獲取資源的成本一方面應(yīng)當(dāng)包括生產(chǎn)要素成本，另一方面還應(yīng)當(dāng)包括對環(huán)境造成影響的成本代價?？鄢Y源成本部分即為自然資源所帶來的凈收益。從國際經(jīng)驗(yàn)來看，如果將離任審計(jì)看作是一項(xiàng)資源環(huán)境的經(jīng)濟(jì)性審計(jì)，那么環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系（英文縮寫SEEA）應(yīng)當(dāng)作為資源核算和離任審計(jì)的基本賬簿。

2.資源環(huán)境價值計(jì)量理論

資源環(huán)境計(jì)量理論本身包含了多門學(xué)科，如資源學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)等。如果將離任審計(jì)看作是一項(xiàng)管理活動中的審計(jì)工作，那么審計(jì)對象——資產(chǎn)負(fù)債表不可或缺。自然資源具有儲量有限、分類復(fù)雜、計(jì)量困難等特性，這導(dǎo)致了其貨幣定價的復(fù)雜性。由于資產(chǎn)負(fù)債的實(shí)物并不是通常的企業(yè)經(jīng)營的資產(chǎn)與負(fù)債，因此在資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中如何對自然資源進(jìn)行會計(jì)要素分類、科目設(shè)置、價值確認(rèn)、貨幣計(jì)量以及經(jīng)濟(jì)評價正是該理論想要解決的問題。

（二）國家治理相關(guān)理論

自然資源離任審計(jì)的對象既是“人”又是“物”，包括領(lǐng)導(dǎo)干部和自然資源兩個方面。將對領(lǐng)導(dǎo)干部涉及自然資源的經(jīng)濟(jì)決策和履職情況作為審計(jì)著手點(diǎn)，所涉及的理論主要是行政學(xué)和管理學(xué)方面的政府治理有關(guān)范疇，主要包括公共責(zé)任受托理論、國家治理理論。

1.公共受托責(zé)任理論

我國自然資源資產(chǎn)公共受托責(zé)任的五個層次，其中最主要的是政府對人大、人大對全民的受托責(zé)任。審計(jì)產(chǎn)生的基本動因是受托責(zé)任。就領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)而言，公共受托責(zé)任主要包括受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論和受托資源環(huán)境責(zé)任理論。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的基礎(chǔ)，而政府環(huán)境受托責(zé)任則是國家環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)。目前我國的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)已經(jīng)制度化。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是對傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的補(bǔ)充，在考慮領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任之外要考核評價并監(jiān)督其資源環(huán)境責(zé)任。

2.國家治理理論

國家審計(jì)旨在利用審計(jì)手段提高政府的透明度、合理性和效率，其服務(wù)于國家治理體系。通常來說不論是全體人民與政府之間還是中央與地方政府之間，受托責(zé)任的存在很難不引起委托代理問題。自然資源離任審計(jì)的審計(jì)屬性要求通過離任審計(jì)工作能夠糾正資源資產(chǎn)治理活動的偏差并對其進(jìn)行正確引導(dǎo)，它是委托人對代理人（全體人民對政府、中央對地方政府）的環(huán)境和資源的治理監(jiān)督工具。

二、領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)方法分類

雖然學(xué)術(shù)界對于離任審計(jì)方法的研究已經(jīng)積累了不少成果，但是從可操行性考慮，在現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中各地政府對于領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源離任審計(jì)方法并不十分豐富，但這并不影響離任審計(jì)工作的實(shí)效。結(jié)合學(xué)術(shù)界對離任審計(jì)方法的探討和各地試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，筆者從可實(shí)踐性出發(fā)，對當(dāng)前領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的主要方法進(jìn)行分類探討。

（一）基于合規(guī)性評價的審計(jì)方法

以我國現(xiàn)行的環(huán)境法規(guī)與政策為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，是一種合規(guī)績效審計(jì)，雖然只是定性標(biāo)準(zhǔn)符合程度的一種審計(jì)方法，但在當(dāng)前領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的實(shí)踐活動中仍然具有積極意義。審計(jì)內(nèi)容通常包括對領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間內(nèi)的環(huán)境資源相關(guān)管理活動和重大決策是否遵照了國家有關(guān)環(huán)境法規(guī)政策，執(zhí)行了國家重大政策的要求，有無損害所管轄行政區(qū)域內(nèi)各種環(huán)境資源或者對當(dāng)?shù)卦斐缮鷳B(tài)隱患。在審計(jì)方法的選擇上主要是采用傳統(tǒng)審計(jì)中的檢查會議記錄和文件、檢查相關(guān)環(huán)境資源數(shù)據(jù)、檢查環(huán)境資源資產(chǎn)實(shí)物、觀察、詢問等。在具體執(zhí)行過程中應(yīng)當(dāng)首先對環(huán)境資源進(jìn)行分類，合理設(shè)計(jì)各類別的評價指標(biāo)、審計(jì)流程、規(guī)范報(bào)告，同時做好動員工作努力促成多部門協(xié)同，然后按類別進(jìn)行審計(jì)。

（二）基于環(huán)境資源狀態(tài)比較的審計(jì)方法

環(huán)境資源狀態(tài)比較法是指將所審計(jì)環(huán)境資源的狀態(tài)以與其類似的某一時點(diǎn)具體環(huán)境資源相比較，以此評價領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間對環(huán)境資源的管理情況，在離任審計(jì)實(shí)踐中這兩種方法通常都有所涉及，包括橫向比較和縱向比較。橫向比較需要首先確定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，即找出在同一時期與被審計(jì)環(huán)境資源在資源類型、特征、規(guī)模等方面具有高度類似性或可采用某些方法進(jìn)行換算的標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境資源，且該標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境資源需要本身具備較好的狀態(tài)價值。通過這種橫向比較，能夠在性質(zhì)和數(shù)量上評價被審計(jì)環(huán)境資源的狀態(tài)價值是否達(dá)到最優(yōu)，或者與最優(yōu)水平差距幾何。縱向比較是指將被審計(jì)環(huán)境資源的前期與現(xiàn)在期間進(jìn)行比較，評價領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間相關(guān)環(huán)境資源的維持和利用情況與以前期相比是變好了還是變差了。實(shí)際上不論是橫向還是縱向比較方法都存在著一些局限，前者的主要困難體現(xiàn)在標(biāo)準(zhǔn)資源環(huán)境的選取上，后者的比較結(jié)果只是一個相對結(jié)果，是建立在前任領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計(jì)結(jié)果上，因此在首次審計(jì)時不能采用這種方法。

（三）基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)方法

在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上開展領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)主要遵從了傳統(tǒng)會計(jì)審計(jì)理論的觀點(diǎn)，這也是目前中央明確指出并倡導(dǎo)學(xué)術(shù)界積極開展研究的一條審計(jì)思路。既然遵循著傳統(tǒng)審計(jì)的觀點(diǎn)，那么建立在資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)上的離任審計(jì)幾乎是有章可循的。審計(jì)方法主要包括了資源與環(huán)境的價值計(jì)量檢驗(yàn)和報(bào)表評價。前者側(cè)重于環(huán)境資源本身的價值計(jì)量，通?？刹捎梅治鼍C合法，預(yù)期收益資本化法，邊際機(jī)會成本法等。后者側(cè)重于環(huán)境資源的價值評價，主要是以前者價值計(jì)量方法作為評價指標(biāo)，采用檢查記錄文件、觀察、詢問、分析程序等方法，評價被審計(jì)環(huán)境資源的價值情況，從而評價領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和環(huán)境責(zé)任。除首次審計(jì)外，采用該種方法開展離任審計(jì)還應(yīng)當(dāng)采用趨勢分析、因果分析等方法，動態(tài)對比環(huán)境資源的變動情況。

（四）基于環(huán)境會計(jì)理論的審計(jì)方法

資產(chǎn)負(fù)債表導(dǎo)向的離任審計(jì)主要側(cè)重于領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間的環(huán)境資源變動情況，環(huán)境會計(jì)理論導(dǎo)向的離任審計(jì)則是主要側(cè)重于環(huán)境資源破壞及修復(fù)成本、利用成本和收益等指標(biāo)的衡量。運(yùn)用的主要審計(jì)方法有恢復(fù)費(fèi)用法、防護(hù)費(fèi)用法、機(jī)會成本法等。環(huán)境會計(jì)主要采用貨幣單位，以現(xiàn)行法規(guī)政策，包括環(huán)境評估的定性和定量指標(biāo)為參考，對環(huán)境資源破壞及修復(fù)成本、利用成本和收益等內(nèi)容確定標(biāo)準(zhǔn)價格，并對通過具體審計(jì)手段對被審計(jì)環(huán)境資源進(jìn)行定價，并參考標(biāo)準(zhǔn)價格評價領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間的環(huán)境資源管理情況。其中確定標(biāo)準(zhǔn)價格是該種離任審計(jì)方法的主要難點(diǎn)，這直接影響著最終審計(jì)評價的結(jié)果。

（五）基于數(shù)學(xué)模型的審計(jì)方法

近年來學(xué)術(shù)界開始探討將數(shù)學(xué)建模應(yīng)用于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)工作，包括模糊層次分析法、熵權(quán)法、基于變權(quán)理論的綜合評價法等。其審計(jì)方法核心在于構(gòu)造評價指標(biāo)體系、確定指標(biāo)權(quán)重、利用具體數(shù)學(xué)模型得出評分并進(jìn)行分析。其中構(gòu)建評價指標(biāo)體系通常是同時采用了上文所述審計(jì)方法，如確定有關(guān)環(huán)境資源決策的合規(guī)性、環(huán)境資源狀態(tài)價值、破壞成本與利用收益等內(nèi)容。相比于上述其他審計(jì)方法，引入了數(shù)學(xué)模型，能夠提高定量分析的程度，最終得出的審計(jì)結(jié)果也能夠依據(jù)所建立的評價指標(biāo)體系做出更為科學(xué)和全面的評價和分析。

（六）基于綜合手段的審計(jì)方法

在離任審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)方法的選擇通常不是單一的，而且多種方法多管齊下，不但考察領(lǐng)導(dǎo)干部有關(guān)環(huán)境資源決策的合規(guī)性，而且利用環(huán)保相關(guān)部門相關(guān)環(huán)保監(jiān)控系統(tǒng)提供實(shí)時數(shù)據(jù)，參照國家有關(guān)法規(guī)政策及環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)評價環(huán)境資源現(xiàn)狀與變動情況，同時利用已積累的經(jīng)驗(yàn)和真實(shí)數(shù)據(jù)，不斷完善評價指標(biāo)體系，并嘗試構(gòu)建環(huán)境資源的資產(chǎn)負(fù)債表。除了傳統(tǒng)審計(jì)方法外，近年來信息技術(shù)逐漸被引入環(huán)境保護(hù)評估以及領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)工作中，如利用衛(wèi)星遙感技術(shù)、不同資源或污染類型的實(shí)時監(jiān)控系統(tǒng)、地理信息系統(tǒng)等。這大大地降低了對環(huán)境資源評估成本和難度，提高了信息準(zhǔn)確性和審計(jì)效果。

三、結(jié)語

目前關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)方法的成果頗豐，離任審計(jì)方法的選擇是領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)工作的核心內(nèi)容，直接決定了離任審計(jì)的結(jié)果是否準(zhǔn)確，是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理追責(zé)問責(zé)的重要標(biāo)準(zhǔn)。