胡智強(qiáng)，余冬梅

(南京審計(jì)大學(xué) a.法學(xué)院；b.財(cái)務(wù)處，江蘇 南京 211815)

完善黨和國家監(jiān)督體系，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，是我國社會(huì)主義民主政治建設(shè)和依法治國國家戰(zhàn)略總體進(jìn)程中長期堅(jiān)持的一條主線。黨的十九大報(bào)告以健全人民當(dāng)家作主制度體系，發(fā)展社會(huì)主義民主政治為宗旨，通盤考慮深化機(jī)構(gòu)和行政體制改革，健全黨和國家監(jiān)督體系，奪取反腐敗斗爭壓倒性勝利的總體布局，進(jìn)一步點(diǎn)明了完善我國審計(jì)監(jiān)督的具體要求和突破口：“改革審計(jì)管理體制，構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系，把黨內(nèi)監(jiān)督同國家機(jī)關(guān)監(jiān)督、民主監(jiān)督、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督貫通起來，增強(qiáng)監(jiān)督合力?！盵1]經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度已經(jīng)成為具有中國特色國家審計(jì)制度中的重要內(nèi)容*《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》、《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》、《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》和《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》等重要文件都對(duì)國家審計(jì)法律制度的改革做出了頂層設(shè)計(jì)，要求不斷“完善審計(jì)制度，保障依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。對(duì)公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋?！?，與財(cái)務(wù)審計(jì)及其他監(jiān)督機(jī)制一起共同構(gòu)成國家治理體系的重要組成部分，促進(jìn)國家良治，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展。

現(xiàn)有關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方面的研究非常豐富，筆者以“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)”為關(guān)鍵詞在知網(wǎng)中搜索，有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的論文就達(dá)12182篇之多，內(nèi)容廣泛，除經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的產(chǎn)生動(dòng)因、審計(jì)范圍、目標(biāo)、技術(shù)、風(fēng)險(xiǎn)防范之外，與本研究有關(guān)的研究成果主要是：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的基本理論問題、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的定位與發(fā)展、憲政與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、中央與地方關(guān)系中的國家審計(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與國家治理、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理權(quán)力期權(quán)化與腐敗等方面。但有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在權(quán)力制約體系中的作用、協(xié)調(diào)審計(jì)基本法律與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度規(guī)范之間的關(guān)系等方面的研究甚為缺乏。黨的十九大報(bào)告確定的新的改革方向,必將對(duì)今后我國的審計(jì)監(jiān)督制度建設(shè)產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的歷史影響。本文分析經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在我國審計(jì)法律體系中應(yīng)有的角色定位，充分發(fā)揮優(yōu)勢，彰顯特色，在比較優(yōu)勢中依憲依法履行審計(jì)職責(zé)，與其他權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督機(jī)制相互配合，共同發(fā)揮作用。

一、 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度演變的歷史邏輯

我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的演變是整個(gè)國家審計(jì)制度結(jié)構(gòu)性變遷中的有機(jī)組成部分，是國家審計(jì)制度演變到特定階段的必然產(chǎn)物。從1950年10月政務(wù)院批準(zhǔn)公布《中央人民政府財(cái)政部設(shè)置財(cái)政檢查機(jī)構(gòu)辦法》，到1980年7月國務(wù)院批準(zhǔn)《財(cái)政部關(guān)于監(jiān)察工作的幾項(xiàng)規(guī)定》前后長達(dá)32年的歷史中，我國的審計(jì)監(jiān)督一直內(nèi)置于財(cái)政機(jī)構(gòu)，對(duì)財(cái)政進(jìn)行分層審計(jì)，監(jiān)督實(shí)行監(jiān)審合一制度，沒有獨(dú)立的國家審計(jì)制度(經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì))。1982年《憲法》確立了我國的國家審計(jì)制度具有的獨(dú)立地位，1983年成立審計(jì)署。國家審計(jì)制度的獨(dú)立發(fā)展為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的產(chǎn)生提供了基礎(chǔ)。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度產(chǎn)生之前，對(duì)財(cái)政資金的審計(jì)監(jiān)督一直是各國國家審計(jì)的主線，最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織《東京宣言》指出：“隨著社會(huì)民主意識(shí)的加深，國家審計(jì)在提高公共資源的效益和責(zé)任方面承擔(dān)著至關(guān)重要的責(zé)任?！薄疤岣哓?cái)政資金使用效益，維護(hù)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序”也是我國《審計(jì)法》第一條所規(guī)定的立法目的。但這背后所隱含的審計(jì)監(jiān)督理念和范圍也在伴隨社會(huì)治理目標(biāo)的變化而深化和拓展：最初一般是監(jiān)督財(cái)政資金使用的合法性，后來發(fā)展到監(jiān)督各種公共資源使用的合法性，再發(fā)展到監(jiān)督公共資源使用的合法性與績效。

由于財(cái)政資金的使用往往與各級(jí)政府各黨政干部的事權(quán)結(jié)合在一起，為了提高審計(jì)監(jiān)督的有效性和全面性，就擴(kuò)展到對(duì)“事”的審計(jì)監(jiān)督，結(jié)果就是衍生出一種新的審計(jì)制度——專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，*對(duì)與國家財(cái)政收支有關(guān)或者本級(jí)人民政府交辦的特定事項(xiàng)，向有關(guān)地方、部門、單位進(jìn)行的專門調(diào)查活動(dòng)。內(nèi)容包括：國家財(cái)經(jīng)法律、法規(guī)、規(guī)章和政策的執(zhí)行情況；行業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況；有關(guān)資金的籌集、分配和使用情況；本級(jí)人民政府交辦、上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織或者授權(quán)以及本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)確定的其他事項(xiàng)。創(chuàng)設(shè)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查制度的目的是為黨委、政府宏觀決策提供依據(jù)，為國家宏觀調(diào)控服務(wù)。具有“巡視”性質(zhì)的專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的出現(xiàn)，意味著國家審計(jì)已經(jīng)從財(cái)政監(jiān)督轉(zhuǎn)向政府責(zé)任監(jiān)督，國家審計(jì)被賦予制約公權(quán)力，“把權(quán)力放進(jìn)制度籠子”的歷史重任。但是專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查主要涉及普遍性、政策性或者體制、機(jī)制等宏觀方面的問題，服務(wù)國家戰(zhàn)略決策，推動(dòng)各層次的重大改革，對(duì)全國性、整體性的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，在監(jiān)督的范圍和對(duì)象上存在不足。與此同時(shí)，微觀領(lǐng)域出現(xiàn)了一項(xiàng)基礎(chǔ)性的審計(jì)監(jiān)督制度創(chuàng)新，1986年我國創(chuàng)設(shè)廠長離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度，是因?yàn)閲衅髽I(yè)資產(chǎn)是我國財(cái)政資金的重要存在形式，開展廠長離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)可以保證這部分國有資產(chǎn)的保值增值[2]。此時(shí)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)依然是面向客體的監(jiān)督制度，實(shí)踐中人們很快發(fā)現(xiàn)：財(cái)政資金或國有資產(chǎn)的存在形式并不僅限于國有企業(yè)，因?yàn)樗泄操Y源的使用都離不開資源的使用者，尤其是在我國實(shí)行公有制基本經(jīng)濟(jì)制度和黨委一元化領(lǐng)導(dǎo)政治制度的背景下，為了減少機(jī)會(huì)主義行為和降低代理成本，對(duì)掌控各種公共資源的主體的監(jiān)督尤其必要。于是，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就脫胎、演化為一項(xiàng)具有一定程度普適性的、對(duì)干部的監(jiān)督，這也契合了國家審計(jì)邁向監(jiān)督公共資源使用的合法性與績效的基本走向。

可見，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是歷史發(fā)展到特定階段的產(chǎn)物，我國社會(huì)治理轉(zhuǎn)型期所面臨的歷史任務(wù)要求國家審計(jì)制度負(fù)載更加廣闊的政治功能，導(dǎo)致國家審計(jì)日益從單純技術(shù)性視角向中觀和宏觀的價(jià)值層面轉(zhuǎn)變，“從國家治理的角度看待國家審計(jì)，它已經(jīng)成為國家治理這個(gè)大系統(tǒng)中的‘免疫系統(tǒng)’”[3]。沒有對(duì)“人”的監(jiān)督，就談不上對(duì)“財(cái)”的監(jiān)督，也談不上對(duì)“事”的監(jiān)督。由于一般財(cái)務(wù)審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查在權(quán)力的監(jiān)督方面還遠(yuǎn)不能滿足實(shí)際需要，一種新的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，即經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度便應(yīng)運(yùn)而生。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度是在我國特有國情的背景下，國家審計(jì)監(jiān)督從對(duì)客體的審計(jì)發(fā)展到兼顧對(duì)主體和客體均衡審計(jì)階段的必然產(chǎn)物。十九大報(bào)告指出：“黨政軍民學(xué)，東西南北中，黨是領(lǐng)導(dǎo)一切的?！眻?zhí)政黨在國家政治和社會(huì)生活中所具有的領(lǐng)導(dǎo)地位，既為黨領(lǐng)導(dǎo)國家建設(shè)和實(shí)現(xiàn)國家治理目標(biāo)提供了必須的條件，也對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督管理提出了挑戰(zhàn)。國家權(quán)力的集中必然伴隨著資源的集中，各級(jí)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部(關(guān)鍵少數(shù))是公共資金的掌控者，客觀上迫切要求加強(qiáng)有針對(duì)性的審計(jì)監(jiān)督。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度也就從最初僅僅針對(duì)國有企業(yè)的廠長進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督，發(fā)展為對(duì)省、地級(jí)市、縣地方各級(jí)黨委、政府、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)，中央和地方各級(jí)黨政工作部門、事業(yè)單位和人民團(tuán)體等單位的黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部以及國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度也就順理成章地發(fā)展成為一項(xiàng)有中國特色的國家審計(jì)監(jiān)督制度。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的產(chǎn)生映射了我國政治制度對(duì)國家審計(jì)制度的影響，也充分說明只有扎根于一個(gè)國家深厚的文化土壤和現(xiàn)實(shí)的政治和社會(huì)治理的需要，審計(jì)監(jiān)督制度才能實(shí)現(xiàn)自身的創(chuàng)新與發(fā)展，并反過來促進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化水平的提高。

二、 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的理論基礎(chǔ)

歷史在賦予經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度以新角色的同時(shí)，也使之出現(xiàn)了一些嶄新特征。第一，在從單純對(duì)客體的審計(jì)發(fā)展到兼顧對(duì)主體和客體均衡審計(jì)的演變過程中，國家審計(jì)監(jiān)督的視角發(fā)生了質(zhì)的變化?，F(xiàn)代社會(huì)中的國家審計(jì)制度的功能已經(jīng)超出了單純“查賬”“鑒證”等技術(shù)工具的角色，實(shí)質(zhì)是通過專業(yè)性權(quán)力監(jiān)督機(jī)制實(shí)現(xiàn)公民知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)與政府公權(quán)力良性運(yùn)行之間的有效互動(dòng)，其宏觀政治意義也已經(jīng)不再局限于“廉政建設(shè)”的語境，而更有為社會(huì)治理提供新的工具性制度的廣闊內(nèi)涵[4]。第二，我國審計(jì)法律體系呈現(xiàn)出明顯的二元化結(jié)構(gòu)的邏輯，財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在立法目標(biāo)、監(jiān)督對(duì)象、監(jiān)督方法、法律地位、法律屬性、審計(jì)處理處罰制度、審計(jì)程序制度等諸多方面均存在明顯的不同。以審計(jì)制度中最重要的審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施和審計(jì)信息披露制度為例，通常的審計(jì)監(jiān)督是由審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)審計(jì)法的規(guī)定制定并實(shí)施審計(jì)計(jì)劃的，具有較大的自治性。但經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施是根據(jù)干部管理監(jiān)督的需要，按照領(lǐng)導(dǎo)干部工作崗位性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要程度等因素，對(duì)審計(jì)對(duì)象實(shí)行分類管理并制定和實(shí)施各種經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)計(jì)劃。遇有特殊情形，審計(jì)機(jī)關(guān)須報(bào)同級(jí)政府行政首長批準(zhǔn)或者根據(jù)黨委、政府、干部管理監(jiān)督部門的要求，方可中止或者終止審計(jì)項(xiàng)目。信息披露是實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)治理功能的重要機(jī)制和基本途徑，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息披露的方式是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告和審計(jì)結(jié)果報(bào)告。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告是向被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位出具，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的有關(guān)重大事項(xiàng)可以直接報(bào)送同級(jí)黨委、政府或者相關(guān)部門，不在審計(jì)報(bào)告中反映。審計(jì)結(jié)果報(bào)告等經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)論性文書也必須報(bào)送本級(jí)黨委、政府主要負(fù)責(zé)同志、組織部門、聯(lián)席會(huì)議有關(guān)成員單位及其他有關(guān)主管部門。顯然，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息披露制度不具有世界各國國家審計(jì)信息披露制度向社會(huì)公開的一般原則，而是相反，以保密為原則，公開為例外。事實(shí)上，自有經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度以來，全國公開披露的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)公告極少，更具有內(nèi)部信息通報(bào)的色彩。這樣，在我國的國家審計(jì)制度之內(nèi)，就出現(xiàn)“以公開為原則，保密例外”和“以保密為原則，公開為例外”兩套并行的審計(jì)信息披露制度。第三，如果說傳統(tǒng)的國家審計(jì)主要是客體規(guī)制關(guān)系的話，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)體現(xiàn)的則是主體規(guī)制關(guān)系。主體規(guī)制關(guān)系是國家審計(jì)制度中一種基礎(chǔ)性的體制關(guān)系，它和客體規(guī)制關(guān)系相比既有共性又有個(gè)性。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)上仍是黨委紀(jì)檢組織部門的工作，是黨的干部監(jiān)督管理制度的重要組成部分[5]。

法律制度在演變過程中，因法律文化和國情的不同，在各個(gè)部門法中出現(xiàn)的一些新的具有重大差異的領(lǐng)域和機(jī)制，既是法律制度內(nèi)在邏輯的必然，也是法律制度與社會(huì)文化以及其他相關(guān)制度互動(dòng)的結(jié)果。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度作為國家審計(jì)制度領(lǐng)域中衍生出來的具有重大差異的領(lǐng)域和機(jī)制，反映了我國國家審計(jì)制度根本特征和制度功能的巨大變化，對(duì)于研究今后國家審計(jì)制度整體的變化趨勢具有重要的價(jià)值，需要單獨(dú)強(qiáng)調(diào)和著重研究[6]。

目前學(xué)界一般是從受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任角度對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)進(jìn)行闡釋，認(rèn)為“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本身就是基于特定受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系,針對(duì)特定受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任具體內(nèi)容而產(chǎn)生的一種新的審計(jì)類型或形式,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)獨(dú)立化具有特殊的意義和價(jià)值”[7]。由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容的多樣性，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論表現(xiàn)出很好的理論張力，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論源于西方社會(huì)契約論思想，“反映了以委托人為代表的社會(huì)需要”[8]，在社會(huì)審計(jì)領(lǐng)域存在實(shí)際的契約或委托關(guān)系，用該理論解釋社會(huì)審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)等領(lǐng)域極為妥適，但在解釋政府審計(jì)時(shí)就屬于對(duì)社會(huì)審計(jì)基礎(chǔ)理論的移植、抽象和轉(zhuǎn)借。西方學(xué)者最初論述受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任一般是就社會(huì)審計(jì)而言，由于政府審計(jì)源自社會(huì)審計(jì)，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論較為廣泛的解釋功能使之順理成章地成為政府審計(jì)的理論基礎(chǔ)。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論是依托于管理學(xué)視角的解釋，固無不當(dāng)，但經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度構(gòu)造的基礎(chǔ)和功能已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，其目的不是為了保障財(cái)政資金或公共資源的安全與效率，而是為了監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，扎根于中國時(shí)代背景的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度因其個(gè)性特征，故需要更豐富的理論基礎(chǔ)。

政府審計(jì)的出現(xiàn)源自西方的權(quán)力制衡理論，法理基礎(chǔ)是實(shí)現(xiàn)分權(quán)制衡為目的的現(xiàn)代憲政制度，歐美各國政府審計(jì)無論采取立法型審計(jì)、司法型審計(jì)、獨(dú)立型審計(jì)，還是行政型審計(jì)，都是植根于權(quán)力制約的現(xiàn)實(shí)需要。在我國，審計(jì)監(jiān)督權(quán)的出現(xiàn)正是為了權(quán)力運(yùn)行的合法和有效，《憲法》第九十一條對(duì)此有明確規(guī)定。尤其自依法治國方略寫入《憲法》以后，政府審計(jì)的作用更是功不可沒。黨的十八大以來，審計(jì)監(jiān)督一直是我國法治建設(shè)的一條主線，《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中關(guān)于“加強(qiáng)和改進(jìn)對(duì)主要領(lǐng)導(dǎo)干部行使權(quán)力的制約和監(jiān)督，加強(qiáng)行政監(jiān)察和審計(jì)監(jiān)督，形成科學(xué)有效的權(quán)力制約和協(xié)調(diào)機(jī)制”的論述，是作為加強(qiáng)社會(huì)主義民主政治制度建設(shè)的一個(gè)部分進(jìn)行安排的?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》要求：“加強(qiáng)黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度建設(shè)，努力形成科學(xué)有效的權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系，增強(qiáng)監(jiān)督合力和實(shí)效。”正如十九大報(bào)告所指出，“中國特色社會(huì)主義政治發(fā)展道路，是近代以來中國人民長期奮斗，歷史邏輯、理論邏輯、實(shí)踐邏輯的必然結(jié)果，政治制度不能脫離特定社會(huì)政治條件和歷史文化傳統(tǒng)來抽象評(píng)判，不能生搬硬套外國政治制度模式?！盵1]因此，現(xiàn)代法治理論特別是中國特色的社會(huì)主義法治理論是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)最深刻的法理基礎(chǔ)。習(xí)近平新時(shí)代中國特色社會(huì)主義理論進(jìn)一步“明確全面推進(jìn)依法治國總目標(biāo)是建設(shè)中國特色社會(huì)主義法治體系、建設(shè)社會(huì)主義法治國家”，“中國特色社會(huì)主義最本質(zhì)的特征是中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)，中國特色社會(huì)主義制度的最大優(yōu)勢是中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)，黨是最高政治領(lǐng)導(dǎo)力量?！盵1]經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度經(jīng)由干部管理實(shí)現(xiàn)的對(duì)公權(quán)力制約必然是社會(huì)主義法治建設(shè)的重點(diǎn)領(lǐng)域，也為權(quán)力制約提供了新的思路和路徑。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是中國特色審計(jì)監(jiān)督制度創(chuàng)新，應(yīng)當(dāng)立足于新時(shí)代中國特色社會(huì)主義理論關(guān)于社會(huì)主義法治總體進(jìn)程，并從健全黨和國家監(jiān)督體系的角度進(jìn)行制度構(gòu)建，形成審計(jì)監(jiān)督制度中的中國范疇和中國話語體系。

三、 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的困境

廣義上,幾乎所有的審計(jì)活動(dòng)都可以被稱為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，審計(jì)學(xué)家Flint認(rèn)為，“作為一種幾乎普遍的真理，凡存在審計(jì)的地方，就一定存在一方關(guān)系人對(duì)另一方或其他關(guān)系人負(fù)有履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的義務(wù)”[9]。本文所論述的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)含義特指作為一種新產(chǎn)生的制度，其在審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)方法、審計(jì)報(bào)告和審計(jì)結(jié)果處理等方面都具有自己的特質(zhì)，因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與一般意義上的的審計(jì)監(jiān)督(財(cái)務(wù)審計(jì)等)并不相同，它是審計(jì)監(jiān)督制度中獨(dú)立的內(nèi)容[7]。發(fā)展中的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)還存在不少困境。

首先，調(diào)整對(duì)象上的困境。每一種法律制度都有自己獨(dú)特的調(diào)整對(duì)象，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度雖然是國家審計(jì)制度的有機(jī)組成部分，但在調(diào)整對(duì)象上卻存在很大的差異。“中辦發(fā)[2010]32號(hào)”第一條指明了立法目的和依據(jù)是：加強(qiáng)對(duì)干部的監(jiān)督管理，推進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)，依據(jù)干部管理監(jiān)督的有關(guān)規(guī)定而制定。“審經(jīng)責(zé)發(fā)〔2014〕102號(hào)”第三十七條進(jìn)一步規(guī)定，“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果應(yīng)當(dāng)作為干部考核、任免和獎(jiǎng)懲的重要依據(jù)。”經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度與財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)在進(jìn)度對(duì)象、責(zé)任類型和制定依據(jù)等諸多方面的特征異質(zhì)度較大。財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)屬于政府行政工作領(lǐng)域，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)屬于黨的領(lǐng)導(dǎo)領(lǐng)域，兩者之間在調(diào)整內(nèi)容上的矛盾與沖突，成為一個(gè)不能回避的基本問題?！皞鹘y(tǒng)審計(jì)工作在目標(biāo)上與干部管理監(jiān)督工作并不一致，這使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)開展以來在發(fā)揮重要作用的同時(shí)，一直與干部管理監(jiān)督機(jī)制處于協(xié)調(diào)之中，導(dǎo)致對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)進(jìn)行單純的法理學(xué)研究面臨很多困境?！盵10]

實(shí)際上，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度作為干部管理制度，與2016年7月8日起施行的《中國共產(chǎn)黨問責(zé)條例》更為接近，兩者之間在邏輯上緊密一致?！爸修k發(fā)[2010]32號(hào)”第三十九條籠統(tǒng)地要求，有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)干部管理監(jiān)督的相關(guān)要求，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果，將其作為考核、任免、獎(jiǎng)懲被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的重要依據(jù)，并以適當(dāng)方式將審計(jì)結(jié)果運(yùn)用情況反饋審計(jì)機(jī)關(guān)?！皩徑?jīng)責(zé)發(fā)〔2014〕102號(hào)”進(jìn)一步具體規(guī)定了紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)、組織部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、人力資源社會(huì)保障部門、國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門以及有關(guān)主管部門在審計(jì)結(jié)果運(yùn)用中的主要職責(zé)。《中國共產(chǎn)黨問責(zé)條例》則統(tǒng)一規(guī)定了如何對(duì)黨組織和黨的領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行問責(zé)?？梢钥闯?，在我國的干部管理規(guī)范體系中，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和黨員問責(zé)制度之間存在前后接續(xù)關(guān)系：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度擔(dān)當(dāng)?shù)氖恰安椤钡慕巧?，而《中國共產(chǎn)黨問責(zé)條例》完成的是“處”的功能，后者規(guī)定了問責(zé)的實(shí)體條件，前者則提供了正當(dāng)程序保障，兩者相互結(jié)合構(gòu)成了完整的鏈條。

其次，規(guī)范屬性上的困境。依據(jù)《立法法》,國家法律由法定的有權(quán)國家機(jī)關(guān)制定。依據(jù)《中國共產(chǎn)黨黨內(nèi)法規(guī)制定程序暫行條例》和《中國共產(chǎn)黨黨內(nèi)法規(guī)制定條例》的規(guī)定，黨內(nèi)法規(guī)的制定主體可分為“兩層五類”?！皟蓪印狈謩e是中央的中央組織、中央紀(jì)委和中央各部門、中央軍委及其政治工作機(jī)關(guān)以及地方的省、自治區(qū)、直轄市黨委，其中，中央組織包括全國人民代表大會(huì)、中央委員會(huì)以及中央政治局及其常委會(huì)?！拔孱悺奔粗醒虢M織、中央紀(jì)委、中央各部門、中央軍委及其政治工作機(jī)關(guān)和省市區(qū)黨委。我國的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度一般采取黨政兩類主體聯(lián)合共同制定的模式，“中辦發(fā)[2010]32號(hào)”的制定主體是中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳，“審經(jīng)責(zé)發(fā)〔2014〕102號(hào)”的制定主體是中央紀(jì)委機(jī)關(guān)、中央組織部、中央編辦、監(jiān)察部、人力資源社會(huì)保障部、審計(jì)署和國資委。黨政聯(lián)合立法固然可以最迅速和最有效地推進(jìn)國家和社會(huì)的改革、治理國家和社會(huì)的問題，但就規(guī)范屬性而言，卻存在諸多問題。

第一，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度中國務(wù)院辦公廳制定的規(guī)范性文件以及各類黨政主體聯(lián)合頒發(fā)的規(guī)范性文件的性質(zhì)是什么？其效力層次如何？是按照《黨委系統(tǒng)規(guī)范性文件備案辦法》審查備案，還是按照《行政法規(guī)制定程序條例》或《規(guī)章制定程序條例》制定并審查？黨的十八屆四中全會(huì)審議通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》指出:“加強(qiáng)備案審查制度和能力建設(shè)，把所有規(guī)范性文件納入備案審查范圍”，為新形勢下地方人大開展備案審查工作提供了制度保障。黨政聯(lián)合發(fā)文能不能進(jìn)行審查，如何通過有效監(jiān)督以保證法制統(tǒng)一?這些問題目前既沒有明確規(guī)定，學(xué)界對(duì)此也沒有界定清楚，容易產(chǎn)生誤解[11]。同樣是黨政聯(lián)合發(fā)文的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度正遭遇著類似的追問。

第二，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度屬于黨規(guī)還是法律？在中國特色的社會(huì)主義法律體系中，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是作為審計(jì)法律制度的一個(gè)內(nèi)在有機(jī)組成部分而定位于經(jīng)濟(jì)法體系之中。但仔細(xì)分析不難看出，其與國家審計(jì)的關(guān)系顯得十分疏離，《審計(jì)法》僅有第二十五條一個(gè)條文，為開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供了原則性的法律依據(jù)?！秾徲?jì)法實(shí)施條例》的態(tài)度是，在對(duì)包括專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查在內(nèi)的各項(xiàng)國家審計(jì)制度均進(jìn)行了詳細(xì)安排的同時(shí)，卻僅僅通過第五十七條的規(guī)定要求“實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的規(guī)定，另行制定”。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度與黨內(nèi)法規(guī)卻更為貼近，《中央黨內(nèi)法規(guī)制定工作五年規(guī)劃綱要(2013—2017年)》要求，力爭經(jīng)過5年努力，基本形成涵蓋黨的建設(shè)和黨的工作主要領(lǐng)域、適應(yīng)管黨治黨需要的黨內(nèi)法規(guī)制度體系框架，使黨內(nèi)生活更加規(guī)范化、程序化，使黨內(nèi)民主制度體系更加完善，使權(quán)力運(yùn)行受到更加有效的制約和監(jiān)督，使黨執(zhí)政的制度基礎(chǔ)更加鞏固，為到建黨100周年時(shí)全面建成內(nèi)容科學(xué)、程序嚴(yán)密、配套完備、運(yùn)行有效的黨內(nèi)法規(guī)制度體系打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。黨內(nèi)法規(guī)總體上分為六個(gè)方面：黨的領(lǐng)導(dǎo)和黨的工作、思想建設(shè)、組織建設(shè)、作風(fēng)建設(shè)、反腐倡廉建設(shè)、民主集中制建設(shè)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度在性質(zhì)上與后四個(gè)方面密不可分。但值得注意的是，黨內(nèi)法規(guī)用于調(diào)整黨內(nèi)關(guān)系和和黨內(nèi)生活秩序，適用范圍原則上僅限于黨組織和黨員，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的適用范圍卻是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部，在這一點(diǎn)上，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)又超越了黨規(guī)的屬性特征。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度具有的雙重面相是今后立法中需要注意解決的難點(diǎn)。

第三，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度是“硬法”還是“軟法”？我國目前是將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度置于審計(jì)法律體系之中，屬于由國家強(qiáng)制約束力實(shí)現(xiàn)的“硬法”。實(shí)際從法理上分析，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是為了限制公權(quán)力濫用而有限度地進(jìn)入執(zhí)政黨執(zhí)政行為領(lǐng)域的產(chǎn)物。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度通過對(duì)黨政干部的評(píng)價(jià)機(jī)制(非強(qiáng)制約束力)發(fā)生作用，對(duì)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中存在問題所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的直接責(zé)任、主管責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，區(qū)別不同情況作出界定。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度本身并不直接問責(zé)，而是由有關(guān)部門和單位根據(jù)干部管理監(jiān)督的相關(guān)要求，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果，將其作為考核、任免、獎(jiǎng)懲被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的重要依據(jù)。在性質(zhì)上它不屬于《立法法》中明確列舉的正式法律規(guī)則，但如同執(zhí)政黨和參政黨規(guī)范本黨組織和活動(dòng)及黨員行為的章程、規(guī)則、原則(習(xí)慣上稱之為“黨規(guī)”、“黨法”)一樣，更應(yīng)屬于“軟法”的研究范圍[12]。

再者，法律效力上的困境。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一個(gè)相對(duì)于財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)的公法概念，“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”實(shí)際上是一種以經(jīng)濟(jì)內(nèi)容為基礎(chǔ)的綜合性政治責(zé)任?！饵h政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》第四十條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員、被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位，以及其他有關(guān)單位和個(gè)人在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的職責(zé)、權(quán)限、法律責(zé)任等，本規(guī)定未作規(guī)定的，依照《中華人民共和國審計(jì)法》、《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》和其他法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！痹摋l規(guī)定為強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)責(zé)任監(jiān)督的重要性而賦予我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度以優(yōu)先于相應(yīng)的法律法規(guī)的規(guī)范效力，但在法律位階關(guān)系上卻違反了關(guān)于不同類型和等級(jí)立法之間法律效力關(guān)系的一般原理。

《立法法》第六十一條規(guī)定，“行政法規(guī)由總理簽署國務(wù)院令的形式公布”。因此，經(jīng)國務(wù)院同意、國務(wù)院辦公廳下發(fā)的具有普遍約束力的規(guī)范性文件，在立法實(shí)施后不應(yīng)被視為行政法規(guī)。但此種規(guī)范性文件以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度領(lǐng)域內(nèi)存在的諸多黨政聯(lián)合發(fā)布的規(guī)范性文件究竟應(yīng)屬于何種性質(zhì)，《立法法》及有關(guān)法律中沒有明確。但可以肯定的是，它們的法律效力亦不應(yīng)優(yōu)先于《中華人民共和國審計(jì)法》、《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》和其他法律法規(guī)。

最后，審計(jì)體制上的困境。為了完善審計(jì)制度、保障依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，黨的十八屆四中全會(huì)部署了“完善審計(jì)制度，探索省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理”的改革任務(wù)。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳發(fā)布了《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》以及配套的《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》、《關(guān)于省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物管理改革試點(diǎn)方案》、《關(guān)于推進(jìn)國家審計(jì)職業(yè)化建設(shè)的指導(dǎo)意見》，貫徹落實(shí)了黨的十八屆三中、四中全會(huì)關(guān)于進(jìn)一步深化改革和全面推進(jìn)依法治國的要求，就是要在“省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物管理”的改革方向下，將“本級(jí)人民政府管理為主，上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)管理為輔”的管理體制逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)椤吧霞?jí)審計(jì)機(jī)關(guān)管理為主，本級(jí)人民政府管理為輔”的新雙重管理體制?，F(xiàn)“中辦發(fā)[2010]32號(hào)”采取的審計(jì)體制是“本級(jí)政府領(lǐng)導(dǎo)下的聯(lián)席會(huì)議制度”，如果要突破現(xiàn)有的體制機(jī)制，“本級(jí)政府領(lǐng)導(dǎo)下的聯(lián)席會(huì)議制度”是演變?yōu)橛缮霞?jí)審計(jì)機(jī)關(guān)管理，還是由上一級(jí)黨政聯(lián)合管理機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，這還需要今后立法修改時(shí)予以明確。

相應(yīng)地，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)對(duì)象、審計(jì)程序、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用等一系列事項(xiàng)都不能由審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立決定，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)程序還需要遵循嚴(yán)格的保密制度。如何保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在審計(jì)方法、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息披露、審計(jì)結(jié)果利用、審計(jì)處理處罰等方面作為一項(xiàng)現(xiàn)代審計(jì)所應(yīng)有的獨(dú)立性和公開性特征依然難解。

四、 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的發(fā)展

造成我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度出現(xiàn)諸多深層次困境的原因在于：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度和財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)制度具有不同的價(jià)值目標(biāo)和制度措施，兩者之間存在不同的制度要求。對(duì)于傳統(tǒng)以財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主要內(nèi)容的國家審計(jì)而言，獨(dú)立性不僅是其本質(zhì)特征，也是判斷其是否發(fā)展、是否有效的重要標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度體現(xiàn)的核心原則是黨管干部，是確保黨的組織路線為政治路線服務(wù)的一項(xiàng)有力保障，目的在于考察、監(jiān)督、管理和選拔干部。因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)更強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)而不是獨(dú)立性，這就導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在信息披露的公開性、程序的自治性和審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用等方面與財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)有著明顯不同的要求。推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，是最重要的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)和理論創(chuàng)新。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度演進(jìn)過程中存在的困境是制度演化過程中的必然現(xiàn)象，也是制度完善的動(dòng)力和契機(jī)。

如何解決圍繞經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在制度上出現(xiàn)的一系列困境？現(xiàn)有實(shí)踐中一種代表性的做法是廣東省順德市實(shí)行的“大部制”改革，將審計(jì)機(jī)關(guān)并入黨委紀(jì)檢部門的“黨紀(jì)審計(jì)”改革，正是注意到了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度和一般審計(jì)之間存在的重大差別，順德市嘗試將兩者分開，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度體現(xiàn)黨管干部原則并相對(duì)獨(dú)立于國家審計(jì)制度。筆者認(rèn)為，“黨管干部”是中國社會(huì)治理過程中重要的政治原則和組織原則，必須找到科學(xué)、合理的制度安排。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在承繼我國傳統(tǒng)審計(jì)文化以吏治為核心這一優(yōu)秀遺產(chǎn)的基礎(chǔ)上，授予國家審計(jì)監(jiān)督權(quán)一種新的特殊職能——對(duì)干部的監(jiān)督，從而滿足了執(zhí)政黨和社會(huì)對(duì)國家審計(jì)制度的期望。國家審計(jì)不再是“政府的賬房”，其表象在“經(jīng)濟(jì)”，用功在“政治”，成為國家治理的核心工具。但是，我們也應(yīng)當(dāng)清醒地看到，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的出現(xiàn)顛覆了世界各國國家審計(jì)制度既有的通常結(jié)構(gòu)和普遍性共識(shí)。于是，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在審計(jì)法律體系中如何定位，如何成為實(shí)現(xiàn)黨管干部政治原則的法定機(jī)制，相關(guān)程序如何設(shè)定等都是需要迫切關(guān)注和解決的重要法律問題?！斗ㄖ握ㄔO(shè)實(shí)施綱要2015—2020》提出，“到2020年，基本形成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制”。這就需要在修改《審計(jì)法》等時(shí)予以通盤考慮。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在規(guī)范屬性、價(jià)值目標(biāo)和監(jiān)督對(duì)象上與一般的國家審計(jì)不同，在獨(dú)立性和公開性方面的要求也低于一般的國家審計(jì)。今后在審計(jì)立法上，通過審計(jì)法律制度設(shè)計(jì)提供總體框架，通過審計(jì)準(zhǔn)則制度設(shè)計(jì)進(jìn)行具體規(guī)制。由此，不僅使得財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能夠和諧并存、層次分明、詳略得當(dāng)、良性互動(dòng)，而且現(xiàn)在人們?cè)诮?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度中有關(guān)審計(jì)信息披露、審計(jì)程序與方法技術(shù)、審計(jì)問責(zé)等方面遇到的技術(shù)性疑難問題也都可以迎刃而解。

盡管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度和黨內(nèi)法規(guī)存在諸多聯(lián)系，但它更多地屬于(審計(jì))法律制度范疇。它完全可以不必放在國家審計(jì)制度之外，甚至并入黨紀(jì)的范疇,可以通過正式法律制度予以實(shí)現(xiàn)。在制度供給角度上的具體做法是：改變目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)“黨政聯(lián)合立法”的模式，對(duì)于現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度中經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)比較成熟的內(nèi)容，因其可與財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)制度的相關(guān)內(nèi)容兼容，通過提煉上升為法律規(guī)范，統(tǒng)一納入《審計(jì)法》和《審計(jì)法實(shí)施細(xì)則》。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度中一些個(gè)性明顯的內(nèi)容，通過專門配套制定《中華人民共和國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則》來安排，結(jié)構(gòu)上與現(xiàn)有的《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)稱。如此，第一，明確了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的調(diào)整對(duì)象、規(guī)范性質(zhì)，提升了它的效力層次，強(qiáng)化了它的獨(dú)立性與權(quán)威。第二，符合《行政法規(guī)制定程序條例》和《規(guī)章制定程序條例》關(guān)于法規(guī)規(guī)章的制定的立法技術(shù)要求，即：體系備而不繁，邏輯嚴(yán)密；結(jié)構(gòu)準(zhǔn)確、簡潔、不重復(fù)；內(nèi)容明確、具體，具有可操作性。第三，既兼顧了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的個(gè)性特征，又保證了我國國家審計(jì)制度整體的協(xié)調(diào)有序。第四，與現(xiàn)代各國審計(jì)立法和我國審計(jì)立法采取的“審計(jì)基本法加審計(jì)準(zhǔn)則”的做法相一致。

審計(jì)管理體制既包括審計(jì)機(jī)關(guān)自身的因素，如十八屆四中全會(huì)以來“探索省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理。推進(jìn)審計(jì)職業(yè)化建設(shè)”的改革，還包括審計(jì)監(jiān)督機(jī)制與其他監(jiān)督機(jī)制之間的關(guān)系。正在改革的審計(jì)管理體制是否可以結(jié)合當(dāng)下正在進(jìn)行的國家監(jiān)察體制體制改革，通過監(jiān)審關(guān)系進(jìn)行總體考慮來安排經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度？這里有兩種選擇：監(jiān)審合一或監(jiān)審分離。建國后很長時(shí)間我國走的是監(jiān)審合一的道路，1949年《中央人民政府組織法》、1954年《憲法》實(shí)行的是監(jiān)審合一*1975年憲法和1978年憲法對(duì)監(jiān)察機(jī)關(guān)沒有做任何規(guī)定。。1982年《憲法》確立的現(xiàn)行體制是“監(jiān)審分立“同屬于行政權(quán)系列模式。我國有久遠(yuǎn)的監(jiān)審合一歷史，“審計(jì)起源于對(duì)官吏的考核……中國古代的統(tǒng)治者把很大部分的審計(jì)職權(quán)置于御史監(jiān)察中，財(cái)經(jīng)法紀(jì)的審計(jì)始終由御史主要負(fù)責(zé)”[13]。迄今臺(tái)灣地區(qū)實(shí)行的依然是監(jiān)審合一的制度，當(dāng)然其法理基礎(chǔ)和政治背景與封建社會(huì)的監(jiān)審合一制度完全不同。將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度作為官員監(jiān)督制度來安排固然有深刻的歷史依據(jù)，從干部管理的角度看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度整合進(jìn)入監(jiān)察委員也似乎很有道理，但十九大以來全面鋪開的監(jiān)察制度改革，包括此前進(jìn)行的北京、山西、浙江三地的實(shí)踐，均沒有采取監(jiān)審合一模式，因此，在現(xiàn)階段的法律框架內(nèi)整個(gè)審計(jì)監(jiān)督制度還是采取監(jiān)審分離模式，從外部對(duì)監(jiān)察委員會(huì)進(jìn)行專門監(jiān)督。

我國歷史上為了防止御史監(jiān)察機(jī)關(guān)出現(xiàn)尾大不掉、威脅皇權(quán)的情況，對(duì)其從制度上進(jìn)行控制，一是御史監(jiān)察機(jī)關(guān)內(nèi)部從中央到地方的分割和制衡；二是常設(shè)御史監(jiān)察機(jī)關(guān)與巡視御史監(jiān)察機(jī)關(guān)相結(jié)合；三是從外部對(duì)御史監(jiān)察機(jī)關(guān)進(jìn)行制約。這一歷史經(jīng)驗(yàn)值得今天監(jiān)察委員會(huì)制度改革汲取，審計(jì)監(jiān)督對(duì)監(jiān)察機(jī)關(guān)的外部監(jiān)督符合現(xiàn)代憲政的基本理念，也合乎審計(jì)制度自身的角色擔(dān)當(dāng)。

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