施先旺，劉 拯，朱 敏

(1. 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430073；2. 本特利大學(xué) 會(huì)計(jì)系，美國(guó) 馬薩諸塞州 02452；3. 安徽工程大學(xué) 管理工程學(xué)院，安徽 蕪湖 241000)

一、 引言

在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告上簽字蓋章的制度由來(lái)已久。但是，此種簽字制度是否能約束事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為則有待商榷。根據(jù)中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱中國(guó)證監(jiān)會(huì))行政處罰的數(shù)據(jù)，2013—2016年，有關(guān)上市公司的行政處罰文件數(shù)目分別為76條、103條、95條和136條，有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰文件數(shù)目分別為3條、4條、1條、5條，并且，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰的文件中必定包括對(duì)相應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)表簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰*數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)證券期貨監(jiān)督管理信息公開(kāi)目錄下的行政執(zhí)法，具體條目的數(shù)量為手工搜集，詳細(xì)網(wǎng)址為：http:// www.csrc.gov.cn/pub/zjhpublic/。。此外，深圳證券交易所建立的中介機(jī)構(gòu)處罰與處分信息的數(shù)據(jù)顯示，2013—2016年，被公開(kāi)譴責(zé)和通報(bào)批評(píng)的事務(wù)所數(shù)目分別為1家、1家、2家和3家*數(shù)據(jù)來(lái)源于深圳證券交易所信息披露(上市公司信息披露)下的上市公司誠(chéng)信檔案，具體條目的數(shù)量為手工搜集，詳細(xì)網(wǎng)址為：http://www.szse.cn/main/disclosure/bulliten/cxda/cfcfjl/。。由此可見(jiàn)，伴隨著2009年國(guó)務(wù)院辦公廳推行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)換為特殊普通合伙制相應(yīng)規(guī)定的執(zhí)行，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其簽署的財(cái)務(wù)報(bào)告承擔(dān)的責(zé)任將從無(wú)直接責(zé)任轉(zhuǎn)為無(wú)限連帶責(zé)任，從而提高了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人所面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。另外，隨著事務(wù)所行業(yè)的發(fā)展，目前擁有上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不到70家，每年3000多家上市公司年報(bào)審計(jì)的任務(wù)都由這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，由此，每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所都面臨著較大的審計(jì)壓力，落實(shí)到個(gè)人層面，則每一位簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師都會(huì)在年報(bào)審計(jì)期間(每年的1月1日至4月30日)參與至少一家上市公司年報(bào)審計(jì)。如果簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)于忙碌，根據(jù)有限注意力理論，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)甚至是出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量將難以得到保證，這對(duì)證券市場(chǎng)的參與者而言，將導(dǎo)致他們面臨重大的潛在風(fēng)險(xiǎn)。因此，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度是否會(huì)對(duì)其審計(jì)意見(jiàn)的出具產(chǎn)生影響，這是一個(gè)亟待研究的問(wèn)題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了一定的探究，但研究結(jié)論存在較大的爭(zhēng)議。Karjalainen發(fā)現(xiàn)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師越忙碌，應(yīng)計(jì)性盈余管理程度越高，審計(jì)質(zhì)量越差[1]。Sundgren和Svanstrom也發(fā)現(xiàn)簽字會(huì)計(jì)師忙碌程度會(huì)對(duì)審計(jì)判斷產(chǎn)生影響，具體表現(xiàn)為簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師越不可能在企業(yè)破產(chǎn)前發(fā)布持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問(wèn)題的審計(jì)意見(jiàn)[2]。Goodwin和Wu研究發(fā)現(xiàn)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度與審計(jì)質(zhì)量之間沒(méi)有因果關(guān)系[3]。那么，在中國(guó)特殊的制度背景下，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的忙碌程度是否影響其審計(jì)判斷進(jìn)而影響審計(jì)意見(jiàn)的出具呢？

本文運(yùn)用2013—2015年中國(guó)滬深兩市A股上市公司的數(shù)據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度與其出具審計(jì)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)之間的關(guān)系。本研究的可能貢獻(xiàn)有：(1)從簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要審計(jì)的上市公司數(shù)目入手，衡量簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的忙碌程度，從而探究簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌的狀態(tài)對(duì)其審計(jì)判斷的影響，借鑒行為金融學(xué)的相關(guān)理論，從簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體層面探究審計(jì)意見(jiàn)的影響因素；(2)運(yùn)用手工搜集的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人口統(tǒng)計(jì)學(xué)特征的數(shù)據(jù)，借鑒高管團(tuán)隊(duì)的相關(guān)理論，在一定程度上解釋了不同特征的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為結(jié)果不太一樣。

二、 文獻(xiàn)綜述

考慮到本文的研究話題，相關(guān)文獻(xiàn)主要涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度對(duì)審計(jì)產(chǎn)出的影響以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體特征對(duì)審計(jì)產(chǎn)出的影響兩個(gè)方面。

(一) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度與審計(jì)產(chǎn)出的相關(guān)研究

關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度對(duì)審計(jì)產(chǎn)出的影響，主要集中于對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)意見(jiàn)影響的研究?jī)蓚€(gè)方面。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，現(xiàn)有文獻(xiàn)并未得出一致意見(jiàn)。部分研究認(rèn)為，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于忙季的時(shí)候，其審計(jì)質(zhì)量會(huì)受到損害[4-6]。Karjalainen利用芬蘭的私有企業(yè)數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師越忙碌，其審計(jì)的上市公司應(yīng)計(jì)性盈余管理程度越大，并且這種正相關(guān)關(guān)系在四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的子樣本和大型上市公司的子樣本中更加顯著[1]。Lopez和Peters研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于忙季的時(shí)候，其審計(jì)客戶的異常應(yīng)計(jì)程度更大，更容易達(dá)到相應(yīng)的盈余目標(biāo)；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作努力程度更強(qiáng)，則前述關(guān)系更為顯著，從而在單項(xiàng)的審計(jì)業(yè)務(wù)層面證明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量[5]。Bills等運(yùn)用會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)擴(kuò)張與審計(jì)質(zhì)量之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系，間接證明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，他們還發(fā)現(xiàn)隨著審計(jì)任務(wù)量的增大，被審計(jì)的上市公司應(yīng)計(jì)性盈余管理絕對(duì)值和財(cái)務(wù)報(bào)告重述的可能性均顯著增加[6]。另外一些研究則發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度與其審計(jì)質(zhì)量之間無(wú)任何顯著的關(guān)系[3，7]。如Goodwin和Wu發(fā)現(xiàn)在均衡狀況下，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度與審計(jì)質(zhì)量之間沒(méi)有因果關(guān)系[3]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌與審計(jì)意見(jiàn)出具的關(guān)系方面，Sundgren和Svanstrom研究發(fā)現(xiàn)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師越忙碌，越不可能在中小型企業(yè)破產(chǎn)前發(fā)布持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問(wèn)題的審計(jì)意見(jiàn)，即簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在忙碌時(shí)，其發(fā)布合理審計(jì)意見(jiàn)的可能性會(huì)降低[2]。由現(xiàn)有文獻(xiàn)可見(jiàn)，關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度對(duì)審計(jì)質(zhì)量是否存在損害的問(wèn)題，在學(xué)術(shù)界是一個(gè)尚未解決的問(wèn)題，而基于中國(guó)特殊制度背景的研究則更為罕見(jiàn)。

(二) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征對(duì)審計(jì)產(chǎn)出影響的相關(guān)研究

注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體特征對(duì)審計(jì)產(chǎn)出的研究最早是用注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體是否存在固定效應(yīng)展開(kāi)的，隨后的研究將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)體特征逐步分解開(kāi)來(lái)。如，葉瓊燕和于忠泊研究發(fā)現(xiàn)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別為男性、專業(yè)為會(huì)計(jì)相關(guān)、年齡越大、工作經(jīng)驗(yàn)越多并且是合伙人時(shí)，其審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)計(jì)性盈余管理程度越低[8]。在Gul等的研究中，他們首先在控制上市公司、事務(wù)所總所和事務(wù)所分所固定效應(yīng)的基礎(chǔ)之上，探究注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人是否具有固定效應(yīng)；在得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人對(duì)審計(jì)產(chǎn)出有著顯著影響的結(jié)論之后，他們進(jìn)一步探究了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)體效應(yīng)是否可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的教育背景、受教育時(shí)間、所學(xué)專業(yè)、性別、四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)驗(yàn)、出生年、是否是合伙人、是否是中共黨員等具體人口統(tǒng)計(jì)學(xué)特征變量來(lái)解釋[9]。張兆國(guó)等人發(fā)現(xiàn)男性注冊(cè)會(huì)計(jì)師、年齡越大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、學(xué)歷越高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、任期越長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和擔(dān)任合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其審計(jì)報(bào)告激進(jìn)性程度越低，即審計(jì)質(zhì)量越高[10]。崔云和唐雪松發(fā)現(xiàn)，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注度的提升，被審計(jì)上市公司真實(shí)盈余管理程度有所降低[11]。Guan等進(jìn)一步探究了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)客戶高管相同的教育背景對(duì)審計(jì)產(chǎn)出的影響[12]。由上述文獻(xiàn)可知，現(xiàn)有研究越來(lái)越多地借用高階理論中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征來(lái)進(jìn)一步探究如性別、年齡、學(xué)歷、教育背景或者任期等人口統(tǒng)計(jì)學(xué)特征對(duì)審計(jì)產(chǎn)出的影響。在進(jìn)一步研究中，本文擬借鑒這一方法，衡量簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體的背景特征對(duì)主要關(guān)系的調(diào)節(jié)效應(yīng)。

三、 理論分析與假說(shuō)提出

Kahneman提出，關(guān)注是一種稀有的認(rèn)知資源，是個(gè)體對(duì)外界信息輸入的有意識(shí)的處理過(guò)程[13]。關(guān)于人類在注意力分散情況下的反應(yīng)，目前學(xué)界主要有兩大觀點(diǎn)，一是Hirshleifer等提出的“注意力分散假說(shuō)”，該假說(shuō)認(rèn)為，人的認(rèn)知能力是有限的，在注意力分散的情況下，人們對(duì)相關(guān)刺激的反應(yīng)會(huì)下降[14]。另一個(gè)是Lavie提出的“知覺(jué)負(fù)載理論”。該理論則認(rèn)為，雖然人類的信息處理能力是有限的，但卻能夠有選擇性地處理信息[15]。具體而言，如果所須處理的外界知覺(jué)信息量低于人類的信息處理能力，這些信息均會(huì)得到充分的處理；而當(dāng)所須處理的外界信息量高于人類的信息處理能力，人類就會(huì)對(duì)所有或者部分信息進(jìn)行分類，確定重要性水平，從而只對(duì)重要的信息進(jìn)行進(jìn)一步處理。處于年報(bào)審計(jì)過(guò)程中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也面臨著在所須鑒證的年度財(cái)務(wù)報(bào)表信息和自身信息處理能力之間進(jìn)行匹配的問(wèn)題，這種匹配程度因人而異。整體來(lái)看，在對(duì)年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行鑒證、出具審計(jì)意見(jiàn)的過(guò)程中，審計(jì)投入越多，審計(jì)質(zhì)量越高，即對(duì)每一家上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及相關(guān)文件進(jìn)行的查閱越廣泛，越能發(fā)現(xiàn)和糾正公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的問(wèn)題，從而出具的審計(jì)意見(jiàn)更加符合企業(yè)的實(shí)際情況。而涉及的重大誤報(bào)或者錯(cuò)報(bào)甚至是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，則需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的時(shí)間和精力投入，進(jìn)行更廣泛的實(shí)質(zhì)性程序和其他程序，才能夠發(fā)現(xiàn)相應(yīng)的問(wèn)題。由此可見(jiàn)，本文忙碌簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的時(shí)間和精力等注意力的分配在年報(bào)審計(jì)中非常重要。如果簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能夠合理有效地分配注意力，其對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中的錯(cuò)報(bào)或者是誤報(bào)的反應(yīng)能力將會(huì)下降，從而執(zhí)行更少的審計(jì)程序，難以發(fā)現(xiàn)相應(yīng)問(wèn)題，出具的審計(jì)意見(jiàn)也不能夠恰當(dāng)合理地反映企業(yè)的真實(shí)情況，從而證明了“注意力分散假說(shuō)”。但是，如果簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠合理有效地分配注意力，即使在面臨著特定時(shí)間內(nèi)需要審計(jì)多家上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的情況下，依然能夠整合相應(yīng)的行業(yè)專長(zhǎng)、利用以前年度的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、把握上市公司的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和重大錯(cuò)報(bào)或者誤報(bào)的區(qū)域，從而實(shí)現(xiàn)高效的注意力配置，則其出具的審計(jì)意見(jiàn)能夠恰當(dāng)合理地反映企業(yè)的真實(shí)情況，從而證明了“知覺(jué)負(fù)載理論”。由于每一位簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)體特征不同，難以從整體上判斷哪一種理論更加符合中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際審計(jì)情況，故本文提出一組對(duì)立假說(shuō)。

H1a：在其他條件不變的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)出具的可能性之間呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系。

H1b：在其他條件不變的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)出具的可能性之間呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。

以往研究表明，女性往往追求穩(wěn)健，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)持有規(guī)避的態(tài)度，為了控制風(fēng)險(xiǎn)，女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)更加勤奮。如羅春華等人發(fā)現(xiàn)女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)信息更為穩(wěn)健[16]；Hardies等人研究發(fā)現(xiàn)，女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師比男性注冊(cè)會(huì)計(jì)師能發(fā)現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，而男性注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)錯(cuò)報(bào)類型的把握要比女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師更準(zhǔn)確[17]。另外，Bamber等人發(fā)現(xiàn)性別對(duì)CFO財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)格的沒(méi)有形成有顯著影響[18]。Gold等人發(fā)現(xiàn)男性注冊(cè)會(huì)計(jì)師和女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師都容易受到男性客戶的影響[19]。此外，“專家意見(jiàn)”測(cè)試結(jié)果顯示，在審計(jì)判斷中，男性注冊(cè)會(huì)計(jì)師比女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)更準(zhǔn)確。從這一方面來(lái)說(shuō)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別與其審計(jì)意見(jiàn)的出具之間沒(méi)有明確的正負(fù)關(guān)系。基于職業(yè)女性在家庭角色與社會(huì)角色之間沖突的協(xié)調(diào)和平衡的研究則表明，隨著社會(huì)的發(fā)展，女性在承擔(dān)越來(lái)越多和越來(lái)越重要的社會(huì)角色的過(guò)程中，其家庭角色所承擔(dān)的責(zé)任并沒(méi)有呈現(xiàn)出下降的趨勢(shì)，即相比于男性而言，女性面臨著越來(lái)越大的平衡職業(yè)和家庭的壓力[20]?；诒疚牡难芯勘尘埃诿媾R相同的上市公司審計(jì)壓力下，男性簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的壓力就是工作壓力，而女性簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要面臨同等的工作和家庭的雙重壓力。從這一角度來(lái)說(shuō)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為女性能夠增強(qiáng)其忙碌程度與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)出具可能性之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系。綜合兩方面的因素來(lái)看，本文認(rèn)為，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別對(duì)其忙碌程度與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)出具可能性之間的關(guān)系存在顯著影響。由此，本文提出H2。

H2：簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別對(duì)其忙碌程度與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)出具可能性之間的關(guān)系存在顯著影響。

年齡對(duì)個(gè)體的認(rèn)知能力、信息獲取分析能力、信息甄別能力能夠產(chǎn)生顯著影響，隨著個(gè)體年齡的增大，前述能力均呈現(xiàn)出下降的趨勢(shì)。此外，當(dāng)個(gè)體年齡的增長(zhǎng)帶來(lái)的知識(shí)積累跟不上時(shí)代變化帶來(lái)的知識(shí)增長(zhǎng)時(shí)，年長(zhǎng)個(gè)體還面臨著知識(shí)結(jié)構(gòu)老化和變通能力下降等問(wèn)題。隨著年齡增長(zhǎng)，個(gè)體能力的下降和其他問(wèn)題的產(chǎn)生將會(huì)影響個(gè)體的決策過(guò)程和結(jié)果[21]。應(yīng)用于簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師領(lǐng)域，一般說(shuō)來(lái)，當(dāng)年長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于較為忙碌的工作環(huán)境中時(shí)，其需要簽字和審計(jì)的上市公司越多，需要處理的信息越多，在這一情況下，年長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更面臨著所需處理的信息超過(guò)自身信息處理能力的困境，“注意力分散”效應(yīng)更為明顯，即年長(zhǎng)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)促進(jìn)其忙碌程度與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)出具可能性之間的關(guān)系。相比之下，年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師精力充沛、學(xué)習(xí)和接受能力強(qiáng)，能夠承受較大的工作壓力和工作強(qiáng)度、適應(yīng)不斷變化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范的要求，從而保持一貫的質(zhì)量，甚至表現(xiàn)出“遇強(qiáng)則強(qiáng)”的結(jié)果，即在忙碌的時(shí)候，其執(zhí)行審計(jì)程序的質(zhì)量更高。年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能表現(xiàn)出過(guò)于謹(jǐn)慎，將上市公司的重要性水平降低至不必要低的水平，帶來(lái)的結(jié)果是，對(duì)于該簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接的每一份審計(jì)業(yè)務(wù)，該注冊(cè)會(huì)計(jì)師都投入了超過(guò)該審計(jì)業(yè)務(wù)所必須的工作量，從而能夠更加客觀地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)?？傮w表現(xiàn)為在較為年輕的樣本組中，其忙碌程度與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)出具可能性之間存在正相關(guān)關(guān)系或者沒(méi)有顯著關(guān)系。另外，年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在忙碌的時(shí)候，不能夠有效的分配注意力，從而表現(xiàn)出缺乏足夠的謹(jǐn)慎和仔細(xì)、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)持有較高的偏好，從而表現(xiàn)出“注意力分散”的效果。由以上分析可知，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡對(duì)其忙碌程度與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)出具可能性之間關(guān)系的影響是不太確定的。由此，本文提出H3。

H3：簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡對(duì)其忙碌程度與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)出具可能性之間的關(guān)系存在顯著影響。

四、 研究設(shè)計(jì)

(一) 數(shù)據(jù)來(lái)源與樣本選取

本文以我國(guó)滬深A(yù)股上市公司2013—2015年的公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、審計(jì)意見(jiàn)數(shù)據(jù)、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征數(shù)據(jù)為樣本，檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度與審計(jì)判斷之間的關(guān)系。除簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征數(shù)據(jù)為手工收集之外，其他數(shù)據(jù)均來(lái)自國(guó)泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。對(duì)于財(cái)務(wù)相關(guān)的數(shù)據(jù)，本文進(jìn)行了如下處理：(1)剔除金融業(yè)上市公司；(2)剔除各變量中有缺漏值或異常值的數(shù)據(jù)；(3)所有的連續(xù)變量均在1%和99%分位上進(jìn)行縮尾處理。完成上述處理后，本文最終得到6910個(gè)樣本，其中盈余管理的數(shù)據(jù)為6454個(gè)樣本，因此，參與回歸的數(shù)據(jù)為6454個(gè)樣本。為了將注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征數(shù)據(jù)與上市公司數(shù)據(jù)匹配，本文進(jìn)行了如下處理：(1)將2013—2015年參與上市公司審計(jì)的事務(wù)所提取出來(lái)，共計(jì)65家會(huì)計(jì)師事務(wù)所；(2)將同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱統(tǒng)一，得到44家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱；(3)將簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與相應(yīng)的事務(wù)所名稱合并，得到共計(jì)4361個(gè)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師-會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組合；(4)依據(jù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師-會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組合匹配相應(yīng)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人信息，其中，匹配上的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師-會(huì)計(jì)師事務(wù)所組合數(shù)目為3659個(gè)；(5)最后將簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師-會(huì)計(jì)師事務(wù)所組合與上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行配對(duì)。本文的樣本起始年選為2013年的原因是，財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局于2010年7月21日聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙，如果截至2013年12月31日認(rèn)為達(dá)到要求的，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)將撤銷其證券許可證。因此，截至2013年之后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所形式更為單一，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)更大，即當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)失敗時(shí)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人需要承擔(dān)賠償責(zé)任。2013年之后的樣本為本文研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響提供了一個(gè)較好的背景。

(二) 變量定義與模型設(shè)立

依據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)[22-23]，本文建立如下模型(1)—模型(3)，運(yùn)用全樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行Logistic回歸以分別檢驗(yàn)H1、H2和H3。

opinion=β0+β1busy+β2size+β3roa+β4invrec+β5ocf+β6big4+β7growth+β8lev+β9loss+

β10quick+β11absdap91+β12soe+∑Year+∑Industry+ε

(1)

opinion=β0+β1busy+β2busy×gender+β3gender+β4size+β5roa+β6invrec+β7ocf+β8big4+

β9growth+β10lev+β11loss+β12quick+β13absdap91+β14soe+∑Year+∑Industry+ε

(2)

opinion=β0+β1busy+β2busy×old+β3old+β4size+β5roa+β6invrec+β7ocf+β8big4+β9growth+

β10lev+β11loss+β12quick+β13absdap91+β14soe+∑Year+∑Industry+ε

(3)

表1 變量定義表

①年齡虛擬變量的劃分來(lái)源于財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局于2010年7月21日聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》,該規(guī)定中增加了年齡不超過(guò)65周歲的條件。其理由是“我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展需要發(fā)揮‘老同志’的傳幫帶的作用”,而1965年之前出生的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師截至2015年基本已經(jīng)是50歲,正好切合高管團(tuán)隊(duì)理論中的“50歲效應(yīng)”,因此本文如此劃分。

其中，被解釋變量為審計(jì)意見(jiàn)(opinion)，依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》第十條，本文將“無(wú)保留意見(jiàn)加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段”“保留意見(jiàn)”“否定意見(jiàn)”及“無(wú)法表示意見(jiàn)”視為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，取值為1；而“無(wú)保留意見(jiàn)”則視為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，取值為0。解釋變量為注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度(busy)，為每家上市公司當(dāng)年簽字的所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師一共需要簽字的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)目[3]?？刂谱兞恐饕泄疽?guī)模(size)、總資產(chǎn)報(bào)酬率(roa)、風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)比例(invrec)、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流(ocf)、是否四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所(big4)、營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)比率(growth)、資產(chǎn)負(fù)債率(lev)、是否虧損(loss)、速動(dòng)比率(quick)、應(yīng)計(jì)性盈余管理程度(absdap91)、是否國(guó)有企業(yè)(soe)以及行業(yè)和年度虛擬變量，詳見(jiàn)表1?？紤]到本文的被解釋變量為虛擬變量，本文采用Logit回歸，同時(shí)，借鑒Petersen等的統(tǒng)計(jì)研

究方法[24]，針對(duì)本文中所使用的短面板樣本數(shù)據(jù)，考慮了較多的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的特征，在回歸過(guò)程中，均采用簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人和行業(yè)兩個(gè)層面的聚類(cluster)調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)誤。

五、 實(shí)證檢驗(yàn)與結(jié)果分析

(一) 描述性統(tǒng)計(jì)

表2是變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。被解釋變量中，平均而言，3%的上市公司樣本得到了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，這與呂敏康和劉拯的結(jié)果基本一致[22]。解釋變量中，參與簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本期間，一共最少需要簽署2份審計(jì)報(bào)告，最多需要簽署20份審計(jì)報(bào)告，平均需要簽署5.8份審計(jì)報(bào)告，這一結(jié)果表明，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間工作量的差異較大?？刂谱兞恐?，公司規(guī)模的平均值為22.12，中位數(shù)為21.12，基本符合正態(tài)分布；四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)量平均占比6%，表明在我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的號(hào)召下，國(guó)際四大在中國(guó)市場(chǎng)中審計(jì)的上市公司數(shù)目并不多；平均40%的樣本為國(guó)企，表明在本文的樣本中，國(guó)企約占五分之二。其他控制變量的結(jié)果基本與現(xiàn)有研究一致，不再贅述。

表2 描述性統(tǒng)計(jì)

(二) 相關(guān)系數(shù)分析

表3報(bào)告了文章主要變量之間的Pearson相關(guān)系數(shù)。從表3可見(jiàn)，busy與opinion顯著負(fù)相關(guān)；這表明，當(dāng)不考慮其他因素的時(shí)候，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師越忙，越不可能發(fā)布非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，這初步驗(yàn)證了本文的H1a。其他解釋變量之間的相關(guān)性均不大，表明回歸結(jié)果可能不會(huì)存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題。

表3 相關(guān)系數(shù)分析

(三) 主回歸結(jié)果

表4報(bào)告了對(duì)H1至H3檢驗(yàn)的回歸結(jié)果。從第(1)欄的回歸結(jié)果可見(jiàn)，busy的系數(shù)為-0.002，并在5%的水平上顯著，表明當(dāng)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師越忙，其審計(jì)的上市公司越有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。其背后可能的原因時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)告出具的時(shí)間有限(一般從1月1日至4月31日)的情況下，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客戶越多，其注意力越分散，從而越不可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在的問(wèn)題，越容易認(rèn)為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告客觀公允地反映了企業(yè)的實(shí)際情況，從而越容易出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。實(shí)證結(jié)果驗(yàn)證了H1a，從而支持了“注意力分散假說(shuō)”。此外，控制變量方面，absdap91對(duì)opinion的系數(shù)為0.059，并在5%的水平上顯著，表明企業(yè)的盈余管理程度越大，越容易收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，這與現(xiàn)有研究結(jié)論一致[25]，其他控制變量的系數(shù)和顯著性基本與現(xiàn)有研究一致[26]。從第(2)欄的回歸結(jié)果可見(jiàn)，gender與busy交乘項(xiàng)的系數(shù)為-0.002，在5%的水平上顯著，這表明女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師在忙碌時(shí)，更傾向于出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，研究結(jié)果證明了女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“注意力分散”效應(yīng)更為明顯。出現(xiàn)這種結(jié)果的原因可能是女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師更容易屈從于被審計(jì)客戶對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的需求，或者是當(dāng)女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)多家上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)時(shí)，其精力沒(méi)有男性注冊(cè)會(huì)計(jì)師那么充沛，從而對(duì)其出具審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生影響。從第(3)欄的回歸結(jié)果可見(jiàn)，old和busy交乘項(xiàng)的系數(shù)為-0.002，在1%的水平上顯著，這表明當(dāng)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡較大且較為忙碌時(shí)，其出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性更高。研究結(jié)果證明了年長(zhǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“注意力分散”效應(yīng)更為明顯?；貧w結(jié)果表明，年輕的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師精力更為充沛，在擁有相同數(shù)目客戶的情況下，能夠在特定時(shí)間內(nèi)執(zhí)行更多的審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中更多的問(wèn)題，更傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

表4 H1至H3的回歸檢驗(yàn)

六、 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了驗(yàn)證本文實(shí)證研究的穩(wěn)健性，本文采用了縮短樣本期間、替換解釋變量、構(gòu)建超額解釋變量和區(qū)分超級(jí)忙碌與非超級(jí)忙碌等方式對(duì)文章結(jié)果進(jìn)行了檢驗(yàn)*本文非常感謝兩位匿名審稿人提出的區(qū)分和控制簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承接的非上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)、所承接的上市公司規(guī)模、所在審計(jì)團(tuán)隊(duì)對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌與其審計(jì)判斷之間關(guān)系潛在影響的建議。所有穩(wěn)健性回歸的結(jié)果可函索。。

1. 樣本期間的縮短

考慮到截至2013年12月31日，所有參與上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所才完成轉(zhuǎn)制，因此，本文只保留2014年和2015年的樣本，回歸結(jié)果與主要假說(shuō)中的結(jié)果基本一致。

2. 解釋變量的替換

本文使用簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師累計(jì)忙碌程度和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師最大忙碌程度兩個(gè)指標(biāo)來(lái)替代前文中平均忙碌程度的指標(biāo)，結(jié)果基本一致。

3. 超額解釋變量

考慮到依據(jù)公司各項(xiàng)特征，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能存在預(yù)期的忙碌程度，因此，本文將busy與模型(1)中的其他控制變量進(jìn)行回歸，并取殘差，作為超額的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度的代理變量，然后將超額簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度的數(shù)值代入模型(1)、模型(2)和模型(3)，并進(jìn)行回歸?；貧w結(jié)果與所有假說(shuō)中的結(jié)果基本一致。

4. 區(qū)分超級(jí)忙碌與非超級(jí)忙碌

考慮到簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅承接上市公司的年度報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)，還承接非上市公司的年度報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)，為了在一定程度上控制非上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的承接對(duì)本文研究結(jié)果的影響，本文依據(jù)busy變量是否大于6，對(duì)樣本進(jìn)行了分組并運(yùn)行模型(1)的回歸分析?；貧w結(jié)果表明，審計(jì)師忙碌程度與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)出具的顯著關(guān)系在超級(jí)忙碌的樣本組(busy>6)中得到了保持，而在非超級(jí)忙碌的樣本組(busy<6)并未得到保持?；貧w結(jié)果表明，如果是超級(jí)忙碌的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了更多的非上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，其忙碌程度確實(shí)會(huì)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生影響；如果是非超級(jí)忙碌的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了更多的非上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，其忙碌程度并不會(huì)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生影響，即非上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的承接不會(huì)對(duì)審計(jì)師忙碌與審計(jì)產(chǎn)出的關(guān)系產(chǎn)生顯著影響，從而從側(cè)面證明了H1a的穩(wěn)健性。

5. 區(qū)分上市公司的規(guī)模

考慮到簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承接的上市公司規(guī)模不一，而大規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜、分部較多的上市公司甚至是企業(yè)集團(tuán)的審計(jì)，相比于小規(guī)模、業(yè)務(wù)單一的上市公司審計(jì)，需要耗費(fèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的精力。為了控制規(guī)模不同對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度與其審計(jì)判斷關(guān)系的影響，本文依照公司規(guī)模對(duì)樣本進(jìn)行了分組回歸?；貧w結(jié)果表明，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌與其出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系在大企業(yè)樣本組中更為顯著。結(jié)果表明，當(dāng)企業(yè)規(guī)模越大且簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師較為忙碌時(shí)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“注意力分散”效應(yīng)更為明顯，從而從側(cè)面支持了H1a的穩(wěn)健性。

6. 區(qū)分簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在的團(tuán)隊(duì)

在實(shí)務(wù)工作中，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作通常由外勤和內(nèi)勤兩部分組成，而且整個(gè)年報(bào)審計(jì)是由包括項(xiàng)目合伙人、高級(jí)經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理及審計(jì)助理等在內(nèi)的審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)協(xié)作完成。李婉麗和儀明金運(yùn)用實(shí)驗(yàn)研究法表明，審計(jì)團(tuán)隊(duì)的專業(yè)異質(zhì)性、審計(jì)團(tuán)隊(duì)所面臨的審計(jì)壓力會(huì)對(duì)其團(tuán)隊(duì)判斷績(jī)效產(chǎn)生影響[27]?？紤]到現(xiàn)有關(guān)于簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師每個(gè)項(xiàng)目所配備的人員構(gòu)成及專業(yè)背景、每個(gè)項(xiàng)目的開(kāi)始及結(jié)束時(shí)間、所做的審計(jì)調(diào)整等信息的不可得性，本文不能夠完全控制審計(jì)團(tuán)隊(duì)的工作情況，但是，為了消除所在團(tuán)隊(duì)的潛在影響，本文進(jìn)行了初步嘗試。本文依照是否是國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國(guó)內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所等事務(wù)所規(guī)模對(duì)樣本進(jìn)行了分組，分組回歸結(jié)果表明，當(dāng)事務(wù)所的規(guī)模較小時(shí)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的忙碌程度與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系更顯著。這一結(jié)果可能表明，當(dāng)事務(wù)所發(fā)展到一定規(guī)模后，其對(duì)各個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的資源配備更為合理，從而使得審計(jì)團(tuán)隊(duì)在面臨較大時(shí)間壓力的情況下，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意力依舊能夠集中，注意力分散效應(yīng)減弱。該結(jié)果既從側(cè)面支持了H1a的穩(wěn)健性，又揭示了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略有利于整個(gè)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。

七、 結(jié)論與展望

本文利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制之后的2013—2015年度滬深A(yù)股上市公司樣本，基于簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意力分配的理論，探究了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度對(duì)其審計(jì)判斷產(chǎn)生的影響。研究結(jié)果顯示，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要負(fù)責(zé)審計(jì)的上市公司數(shù)目越多，其所審計(jì)的上市公司越有可能獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，證明了“注意力分散假說(shuō)”。本文進(jìn)一步考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征對(duì)前述關(guān)系的影響發(fā)現(xiàn)，當(dāng)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師是女性時(shí)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)出具可能性之間的關(guān)系更顯著；當(dāng)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡更長(zhǎng)時(shí)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)出具可能性之間的關(guān)系更顯著。

本文的研究結(jié)論揭示了任職于特殊普通合伙制的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨著工作強(qiáng)度較大的情況下，可能會(huì)在一定程度上選擇發(fā)布更為激進(jìn)的審計(jì)意見(jiàn)。這一結(jié)論對(duì)實(shí)務(wù)工作有一定的啟示。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立健全較為完善的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，保證在年報(bào)審計(jì)過(guò)程中，高強(qiáng)度的審計(jì)工作不會(huì)對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)判斷產(chǎn)生影響。另一方面，包括財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在內(nèi)的各部門(mén)可以考慮積極推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)建設(shè)，提高簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人數(shù)和其他審計(jì)人員的素質(zhì)，從而保證審計(jì)行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

文章還存在一定的不足及未來(lái)值得研究的地方。如，考慮到2013年之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并和轉(zhuǎn)制活動(dòng)較為頻繁，未能有效跟蹤特定簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)任期以及審計(jì)任期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙碌程度與審計(jì)判斷之間關(guān)系產(chǎn)生的影響。又如，本文的研究直接驗(yàn)證對(duì)非上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的承接所帶來(lái)的整體忙碌程度對(duì)審計(jì)意見(jiàn)所產(chǎn)生的影響。再如，本文并未有效且直接地控制簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在團(tuán)隊(duì)及團(tuán)隊(duì)成員的相關(guān)特征對(duì)其忙碌程度與審計(jì)判斷之間的影響。

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