(江蘇財經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇 淮安 223200)

一、引言

石油鉆井工程作業(yè)包括陸地鉆井工程施工及海洋鉆井工程施工，是指鉆井公司受甲方委托以油氣開采、油氣勘探、煤層氣開采等為目的而進(jìn)行的鉆探、側(cè)鉆、加深等施工作業(yè)。鉆井施工具有如下特點：地區(qū)分布廣、施工點多；生產(chǎn)具有連續(xù)性，鉆井施工一旦開始，除特殊情況不能中斷施工；施工流程復(fù)雜，施工難度和風(fēng)險大，成本支出有一定的不確定性；鉆井施工是多單位、多工種協(xié)調(diào)施工的綜合工程項目。而正是由于以上特點，使得石油鉆井工程企業(yè)的財務(wù)核算工作具有綜合性、復(fù)雜性和風(fēng)險性的特征。本文主要就新收入準(zhǔn)則實施后，石油鉆井工程企業(yè)的合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)和計量進(jìn)行探討。

二、建造合同準(zhǔn)則下石油鉆井工程企業(yè)的會計處理及問題

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。在會計處理上建造合同準(zhǔn)則將工程結(jié)算和確認(rèn)建造合同收入分別核算，即甲方開出工程驗工計價單時借記“應(yīng)收賬款或銀行存款”科目，貸記“鉆井物探勞務(wù)結(jié)算”和“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項稅)”科目；按照完工百分比法確認(rèn)合同收入、費(fèi)用時，確認(rèn)的費(fèi)用借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按確認(rèn)收入貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，二者差額計入“鉆井作業(yè)—鉆井物探勞務(wù)毛利”科目。這種處理方法“鉆井物探勞務(wù)結(jié)算”科目余額反映出該項工程累計已向甲方辦理結(jié)算信息，“鉆井作業(yè)—成本費(fèi)用”科目余額反映出該項工程累計發(fā)生的合同費(fèi)用及確認(rèn)的收入等信息。使“鉆井物探勞務(wù)結(jié)算”和“鉆井作業(yè)—成本費(fèi)用”兩個科目兼具核算和管理的雙重功能。

按照完工百分比法確認(rèn)收入、費(fèi)用存在確認(rèn)收入與結(jié)算收入的差額及確認(rèn)合同費(fèi)用與實際發(fā)生合同費(fèi)用的差額，可能導(dǎo)致確認(rèn)收入與工程實際進(jìn)度不符，結(jié)算收入與實際進(jìn)度不符或確認(rèn)收入均與實際進(jìn)度不符。

三、新收入準(zhǔn)則下石油鉆井工程企業(yè)的會計處理

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，“對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該時段內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是履約進(jìn)度不能合理確定的除外?！彼?，石油鉆井企業(yè)按照合同規(guī)定的結(jié)算方式，按已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量(鉆井進(jìn)尺)的比例確定鉆井作業(yè)的完工進(jìn)度及時與甲方進(jìn)行工程價款結(jié)算，經(jīng)過施工監(jiān)理、甲方簽字審核后的金額確認(rèn)收入，以確保工程結(jié)算收入與完工進(jìn)度一致，并有施工方的債權(quán)作支撐，更符合新準(zhǔn)則的內(nèi)涵。

石油鉆井企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用既是當(dāng)期實際發(fā)生的合同成本，累計計量和確認(rèn)的合同費(fèi)用為該合同發(fā)生的累計總成本。新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)金額、工程結(jié)算金額、開具發(fā)票金額相同，即“三流”(資金流、結(jié)算流、發(fā)票流)一致，會計工作最省心，可以比照銷售商品的會計核算方法。

該核算方法需要設(shè)置如下會計科目，“工程施工—成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)”科目、“主營業(yè)務(wù)收入”科目、“主營業(yè)務(wù)成本”科目、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅)”科目，取消建造合同準(zhǔn)則下“工程結(jié)算”科目。主要核算步驟如下：

1.收到客戶工程驗工計價單時，施工方按照合同規(guī)定向甲方辦理工程價款結(jié)算，同時提供結(jié)算金額的發(fā)票時，按照甲方批準(zhǔn)的驗工價金額借記“應(yīng)收賬款或預(yù)收賬款”等科目，按照發(fā)票銷售額貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按照發(fā)票稅額貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項稅)”。

2.按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，同時結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期工程進(jìn)度實際歸集的成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“工程施工—成本結(jié)轉(zhuǎn)”科目。

3.收到客戶撥付工程進(jìn)度款時，借記“銀行存款、應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。

4.資產(chǎn)負(fù)債表日該項工程的毛利為“主營業(yè)務(wù)收入”科目與“主營業(yè)務(wù)成本”科目的差額。

該核算方法的特點在于簡單直觀，驗工計價單與發(fā)票同時作為收入確認(rèn)的依據(jù)，也符合新CAS14—收入準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)的規(guī)定。

四、對新舊準(zhǔn)則收入確認(rèn)辦法的銜接處理建議

(一)過渡期間工程項目的會計處理

新收入準(zhǔn)則實施當(dāng)年開工工程，按照新準(zhǔn)則執(zhí)行，不存在過渡期的調(diào)整問題；以前年度開工工程，對工程完工情況進(jìn)行檢查清理，與甲方對實際完工工程量進(jìn)行確認(rèn)，將確認(rèn)結(jié)果與按照建造合同確認(rèn)收入比較，差額調(diào)整首次執(zhí)行當(dāng)年年初留存收益，使工程確認(rèn)收入與完工進(jìn)度保持一致。

首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù)額，調(diào)整首次執(zhí)行當(dāng)期期初留存收益及報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。但需在報表附注中予以披露，與收入相關(guān)會計準(zhǔn)則制度的原規(guī)定相比，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對當(dāng)期財務(wù)報表相關(guān)項目的影響金額，如有重大影響，還應(yīng)披露其原因。

(二)新收入準(zhǔn)則實施的意義

新準(zhǔn)則的實施，一方面，有助于石油工程企業(yè)加強(qiáng)合同管理、規(guī)范經(jīng)營行為，提升報表中收入的信息質(zhì)量、相關(guān)性；促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營管理與財務(wù)管理的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)的整體管理水平。另一方面，合理解決了“2006 版收入準(zhǔn)則”和“建造合同準(zhǔn)則”在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致類似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的問題。