(廣州商學(xué)院　廣東　廣州　511363)

一、舞弊三角論的背景、內(nèi)容及要素

(一)舞弊三角論的背景

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)史蒂文·阿伯雷齊特提出,他認(rèn)為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化三要素組成。壓力可能是經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)上的困境以及對(duì)資本的急切需求。機(jī)會(huì)可能是寬松的或松懈的控制以及信息不對(duì)稱(chēng)。而自我合理化則可能是“我只是向公司借而不是偷”、“我們只是為了暫時(shí)渡過(guò)困難時(shí)期”、“我的出發(fā)點(diǎn)是為了一個(gè)很好的愿望”等。

(二)舞弊三角論的內(nèi)容及要素

企業(yè)產(chǎn)生的原因是由壓力、機(jī)會(huì)和借口三要素組成的，這三者是提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該關(guān)注的舞弊產(chǎn)生的主要條件。

壓力要素是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)。刺激個(gè)人為其自身利益而進(jìn)行企業(yè)舞弊的壓力大體上可分為四類(lèi)：經(jīng)濟(jì)壓力，惡癖的壓力，與工作相關(guān)的壓力和其他壓力。

機(jī)會(huì)要素是指可進(jìn)行企業(yè)舞弊而又能掩蓋起來(lái)不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時(shí)機(jī)，主要有幾種情況：缺乏發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為的內(nèi)部控制，無(wú)法判斷工作的質(zhì)量，缺乏懲罰措施等。

真正形成企業(yè)舞弊還有最后一個(gè)要素——借口(自我合理化)，即企業(yè)舞弊者必須找到某個(gè)理由，使企業(yè)舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合，無(wú)論這一解釋本身是否真正合理。

二、內(nèi)控舞弊事件的發(fā)生

(一)廣夏實(shí)業(yè)股份有限公司

廣夏(銀川)實(shí)業(yè)股份有限公司(簡(jiǎn)稱(chēng)銀廣夏)是寧夏回族自治區(qū)第一家上市公司，是自治區(qū)黨委、政府重點(diǎn)支持的21戶優(yōu)勢(shì)骨干企業(yè)之一，是自治區(qū)確定的生態(tài)建設(shè)示范基地，現(xiàn)代化中藥材和農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè)，是自治區(qū)培育的“十五”期間達(dá)到年銷(xiāo)售收入過(guò)50億元、利稅過(guò)10億元的大型企業(yè)集團(tuán)。

(二)銀廣夏事件

銀廣夏公司全稱(chēng)為廣夏(銀川)實(shí)業(yè)股份有限公司，1994年6月上市，曾因其驕人的業(yè)績(jī)和誘人的前景而被稱(chēng)為“中國(guó)第一藍(lán)籌股”。2001年8月，《財(cái)經(jīng)》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，專(zhuān)家認(rèn)為，天津廣夏出口德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司的為“不可能的產(chǎn)量、不可能的價(jià)格、不可能的產(chǎn)品”。

(三)銀廣夏——短暫的光輝

據(jù)1999年的年報(bào)披露，銀廣廈當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額1.58億元，其中76%來(lái)自天津廣夏。1999年12月30日至2000年4月19日，不到半年，銀廣夏估計(jì)從13.97元漲至35.83元，于2000年12月29日完全填權(quán)并創(chuàng)下37.99元的新高，復(fù)權(quán)價(jià)格為75.98元，較一年前啟動(dòng)時(shí)的價(jià)位上漲440%。2001年8月8日，三大證券報(bào)同時(shí)刊登《證監(jiān)會(huì)正式立案稽查銀廣夏公司事件》一文，并于8月5日派稽查組抵達(dá)銀川。

(四)審計(jì)調(diào)查真相水落石出——真正的正義不會(huì)遲到

經(jīng)調(diào)查，銀廣夏公司1998-2001年間共計(jì)虛增利潤(rùn)77156萬(wàn)元，其中，1999年虛增17781萬(wàn)元，2000年虛增56704萬(wàn)元，從原料購(gòu)進(jìn)到生產(chǎn)、銷(xiāo)售、出口等環(huán)節(jié)，公司偽造了全部單據(jù)，包括銷(xiāo)售合同、發(fā)票、銀行票據(jù)、出口報(bào)關(guān)單和所得稅免稅文件等。

中天勤會(huì)計(jì)事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為為社會(huì)公眾和廣大投資者提供鑒證服務(wù)的專(zhuān)業(yè)人士，卻對(duì)銀廣夏的巨額利潤(rùn)造假熟視無(wú)睹，并連續(xù)多年出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，其專(zhuān)業(yè)技能和職業(yè)操守收到人們的強(qiáng)烈質(zhì)疑。

三、內(nèi)控舞弊事件的分析和防范

天津廣夏的董事長(zhǎng)承認(rèn)，1999年11月，他接到了銀廣夏財(cái)務(wù)總監(jiān)丁功民的電話，要求他將每股利潤(rùn)做到0.8元。董博便進(jìn)行了相應(yīng)的計(jì)算，得出天津廣夏公司需要制造多少利潤(rùn)，進(jìn)而根據(jù)這一利潤(rùn)，計(jì)算出天津廣夏需要多少產(chǎn)量、多少銷(xiāo)售量以及購(gòu)入多少原材料等數(shù)據(jù)。

分析：從董博和丁功民二人的舉動(dòng)中不難發(fā)現(xiàn)，上市公司的董事長(zhǎng)和財(cái)務(wù)總監(jiān)之間存在著內(nèi)控舞弊風(fēng)險(xiǎn)，這是一個(gè)在舞弊三角論中“壓力”要素驅(qū)使的內(nèi)部舞弊，董事長(zhǎng)面對(duì)外界對(duì)天津廣夏公司利潤(rùn)重視的壓力、財(cái)務(wù)總監(jiān)面對(duì)董事長(zhǎng)的壓力，從而要做虛增利潤(rùn)等舞弊的事項(xiàng)。

在調(diào)查進(jìn)行的同時(shí)，銀廣夏公司股價(jià)暴跌，深陷危機(jī)。2001年8月 4日，銀廣夏公司董事局公告稱(chēng)，公司計(jì)劃與8月7日刊登有關(guān)公告，公司股票將于8月6日起繼續(xù)停牌一天半。到停牌時(shí)，銀廣夏股票市場(chǎng)價(jià)格為30.79元，流通市值為86.21億元，總市值155.57億元，其流通市值市場(chǎng)價(jià)格僅次于深發(fā)展、寶鋼股份，名列兩市第三，比四川長(zhǎng)虹和浦發(fā)銀行還大。

分析：內(nèi)部控制的失效以及內(nèi)部控制舞弊風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生將會(huì)給企業(yè)、對(duì)公眾和對(duì)社會(huì)都會(huì)產(chǎn)生巨大甚至是毀滅性的影響，因而，上市公司要盡最大的努力，不斷完善內(nèi)控機(jī)制，避免管理高層逾越銷(xiāo)售交易循環(huán)進(jìn)行內(nèi)部控制，防止或減少內(nèi)控舞弊風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

控制環(huán)境對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的防范、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的防范、控制活動(dòng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的防范、信息與溝通對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的防范和監(jiān)督對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的防范都是內(nèi)部控制防范的舉措監(jiān)督，這五要素共同作用、共同影響，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制目標(biāo)。

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