韓曉燕

(山東廣播電視大學(xué),山東 濟(jì)南 250014)

當(dāng)前，監(jiān)管部門針對(duì)舞弊的規(guī)范越來越嚴(yán)格，但舞弊行為從未曾停止過，各種舞弊案件不斷爆出，且舞弊手法漸趨復(fù)雜，防不勝防，導(dǎo)致企業(yè)蒙受巨額損失。舞弊案件中的行為人既有董事長(zhǎng)、總經(jīng)理等高級(jí)管理人員，也有名不經(jīng)傳的普通工作人員。了解和掌握舞弊行為人特征，企業(yè)可以有效識(shí)別潛在的舞弊者，更有效地預(yù)防和發(fā)現(xiàn)舞弊，減少其帶來的損失。

1 舞弊行為人特征分析

注冊(cè)舞弊審查師協(xié)會(huì)(Association of Certified Fraud Examiner，以下簡(jiǎn)稱ACFE)是全球最大的專門研究舞弊問題的專業(yè)組織，本文根據(jù)ACFE發(fā)布的2018年國(guó)別職務(wù)舞弊報(bào)告(以下簡(jiǎn)稱報(bào)告)對(duì)舞弊行為人進(jìn)行特征總結(jié)和分析。報(bào)告分析和總結(jié)了發(fā)生在2016年1月至2017年10月的世界125個(gè)國(guó)家2690件舞弊案例，不僅統(tǒng)計(jì)了舞弊行為人發(fā)生舞弊的概率，還估計(jì)了舞弊行為人舞弊造成的損失，以便更詳盡地分析舞弊行為人的特征。

1.1 舞弊行為人職位

舞弊行為人可能是企業(yè)中的任何人，所有者、總經(jīng)理、一般管理人員、普通員工等都可能是潛在的舞弊行為人。但不同職位的人，其舞弊頻率和損失大為不同。

與普通員工和一般管理人員相比，所有者和總經(jīng)理舞弊的頻率(19%)較低，但每次舞弊帶來的損失(850000美元)巨大，是普通員工的17倍，而且舞弊行為隱瞞的時(shí)間(24個(gè)月)最長(zhǎng)，不宜被發(fā)現(xiàn)。

相反，普通員工較常發(fā)生舞弊(44%)，但每次舞弊帶來的損失較小(50000美元)，舞弊行為也易被發(fā)現(xiàn)(12個(gè)月)。

一般管理人員則介于兩者之間，舞弊發(fā)生頻率為34%，每次舞弊帶來的損失為150000美元，舞弊持續(xù)期18個(gè)月。

股東和總經(jīng)理在企業(yè)中地位特殊、權(quán)力巨大，容易凌駕于企業(yè)內(nèi)部控制之上，他們可能更有能力實(shí)施舞弊，并利用權(quán)力隱藏其罪行，對(duì)企業(yè)可能造成的損害相較其他人員也更大。

1.2 舞弊行為人的入職時(shí)間

員工入職時(shí)間與舞弊造成的損失呈正向關(guān)聯(lián)。隨著入職時(shí)間的增長(zhǎng)，舞弊行為造成的損失相應(yīng)增加。入職不到1年的員工舞弊造成的損失為4000美元，入職1-5年的員工舞弊造成的損失為10000美元，入職6-10年的員工舞弊造成的損失為17300美元，入職20年以上員工舞弊造成的損失為24100美元。

舞弊發(fā)生的頻率與入職時(shí)間并不存在正向的關(guān)系，入職1-5年的員工最易舞弊(44%)，其次為入職10年以上(24%)，再次為入職6-10年(23%)，但入職6-10年與10年以上員工舞弊頻率相差不大。入職不到1年的新人最不容易發(fā)生舞弊(9%)。

隨著入職年限的增長(zhǎng)，員工的職位提高，職位與舞弊造成的損失正向相關(guān)，另外老員工對(duì)于企業(yè)的控制制度更熟悉，更容易抓住控制漏洞，進(jìn)行舞弊。

1.3 舞弊行為人的工作部門

大部分舞弊行為人來自于以下六個(gè)部門：會(huì)計(jì)、運(yùn)營(yíng)、銷售、總經(jīng)理/高管，行政管理，客戶服務(wù)；人力資源部門是最不容易發(fā)生舞弊的部門。

總經(jīng)理/高管舞弊造成的損失最大(729000美元)，其他為來自信息技術(shù)(225000美元)、會(huì)計(jì)(212000美元)部門的人員。倉(cāng)儲(chǔ)庫存(20000美元)、制造生產(chǎn)(20000美元)、客戶服務(wù)(26000美元)等部門人員舞弊造成的損失最小。

1.4 舞弊行為人的性別

大部分舞弊行為人是男性(69%)，男性舞弊行為人數(shù)為女性的2倍。同樣，男性舞弊行為人舞弊造成的損失(187000美元)也高于女性(100000美元)，大約是女性的2倍。

股東、高管等管理層大多為男性，且男性更具冒險(xiǎn)精神，與女性相比更容易發(fā)生舞弊且舞弊金額會(huì)更高。

1.5 舞弊行為人的年齡

舞弊行為人的年齡與舞弊發(fā)生幾率呈現(xiàn)拋物線形態(tài)，36-40歲(19%)、41-45歲(19%)的員工最易發(fā)生舞弊，以中年員工為中心，隨著年齡的減少或增加，舞弊發(fā)生的頻率降低，年輕員工(小于26歲)(5%)和老年員工(大于60歲)(3%)不易發(fā)生舞弊。

隨著年齡的增加，舞弊行為人舞弊造成的損失隨之增加，超過40歲員工舞弊造成的損失顯著增加。其中56-60歲員工舞弊造成的損失最大(480000美元)，26歲以下員工造成的損失最小(23000美元)。

中年員工面臨的經(jīng)濟(jì)壓力更大，往往職位較高，舞弊的機(jī)會(huì)更多，更容易發(fā)生舞弊且舞弊金額較大。

1.6 舞弊行為人的教育程度

具有大學(xué)學(xué)位的員工(47.3%)最易發(fā)生舞弊，其他依次為高中及以下學(xué)歷員工(24%)，大專學(xué)歷員工(15%)，研究生學(xué)位員工(14%)。教育程度與舞弊造成的損失存在著正相關(guān)性，隨著學(xué)歷水平的提高，舞弊行為人舞弊造成的損失增加，具有大學(xué)學(xué)位(160000美元)和研究生學(xué)位(230000美元)的舞弊行為人舞弊造成的損失明顯高于其他學(xué)歷的員工。

高學(xué)歷員工舞弊造成的損失更大，可能與其職位相關(guān)的，員工學(xué)歷越高，職位越高，他們具有更多的機(jī)會(huì)和技巧舞弊。

1.7 舞弊行為人的紅旗標(biāo)志

絕大多數(shù)舞弊案例(85%)，舞弊行為人在舞弊之前，都出現(xiàn)征兆，即紅旗標(biāo)志。入不敷出(41%)、財(cái)務(wù)困難(29%)、與供應(yīng)商/客戶異常密切的聯(lián)系(20%)、不愿讓別人分擔(dān)職責(zé)(15%)、婚姻問題(14%)、追逐利益(13%)等是最常見的舞弊紅旗標(biāo)志。

不同職位的舞弊行為人紅旗標(biāo)志不同。所有者和高管最常見的舞弊紅旗標(biāo)志是與供應(yīng)商/客戶異常密切的聯(lián)系(24%)、財(cái)務(wù)困難(23%)、追逐利益(22%)、不愿讓別人分擔(dān)職責(zé)(21%)等。普通員工最常見的舞弊紅旗標(biāo)志是財(cái)務(wù)困難(35%)、與供應(yīng)商/客戶異常密切的聯(lián)系(16%)、抱怨工資不高(11%)、易怒、多疑或防御(10%)等。

綜合舞弊發(fā)生概率以及舞弊造成的損失，舞弊行為人的特征主要表現(xiàn)為：所有者和管理人員；入職6年以上的老員工；男性；具有大學(xué)學(xué)位及以上的高學(xué)歷人員；會(huì)計(jì)、運(yùn)營(yíng)、銷售、采購(gòu)等關(guān)鍵崗位人員；超過36歲的中年人；出現(xiàn)舞弊紅旗標(biāo)志的人員。

ACFE之前的報(bào)告也驗(yàn)證了上述舞弊行為人特征。

2 舞弊控制的建議

2.1 成本效益原則

具有舞弊特征的人群擁有更多的舞弊機(jī)會(huì)，例如所處的部門、 職位等更容易發(fā)生舞弊而不被發(fā)現(xiàn)，舞弊控制時(shí)，遵循舞弊控制成本效益原則，根據(jù)舞弊行為人特征進(jìn)行重點(diǎn)預(yù)防和偵查，對(duì)于重點(diǎn)部門和重點(diǎn)人群，采取更多更嚴(yán)格的舞弊控制措施，而對(duì)于一些不常見的舞弊行為人或造成損失較少的舞弊行為人采取簡(jiǎn)化的舞弊控制措施。

2.2 預(yù)防重于發(fā)現(xiàn)

根據(jù)ACFE調(diào)查估計(jì)，舞弊造成的直接損失約為企業(yè)收入的5%，隨著收入的增加，舞弊造成的直接損失相應(yīng)增加。除直接損失之外，舞弊還將給企業(yè)聲譽(yù)、股票價(jià)格、企業(yè)文化等帶來負(fù)面影響。舞弊一旦發(fā)生，給企業(yè)帶來的損失很難完全追回，企業(yè)名譽(yù)等隱性損失更難挽回，將對(duì)企業(yè)后續(xù)的發(fā)展造成不可估量的損失。因此，預(yù)防舞弊發(fā)生的意義遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于舞弊偵查發(fā)現(xiàn)的意義，健全的舞弊預(yù)防機(jī)制可以更加經(jīng)濟(jì)地進(jìn)行舞弊控制。

報(bào)告表明，近一半的舞弊是由內(nèi)部控制薄弱造成的，30%的舞弊案件是因?yàn)閱渭內(nèi)狈?nèi)部控制造成，19%的舞弊案件是因?yàn)槲璞仔袨槿艘?guī)避或越過已經(jīng)實(shí)施的控制活動(dòng)發(fā)生。因此，進(jìn)一步完善內(nèi)部控制并盡可能保證不規(guī)避或越過是預(yù)防舞弊發(fā)生的最重要途徑。特別注意將所有者和高級(jí)管理人員納入內(nèi)部控制之內(nèi)，并防止其凌駕于內(nèi)部控制之上，濫用權(quán)力。

2.3 完善和加強(qiáng)舞弊發(fā)現(xiàn)機(jī)制

舞弊發(fā)現(xiàn)機(jī)制可以盡快發(fā)現(xiàn)舞弊，中止舞弊行為，盡可能挽回?fù)p失。另外，舞弊發(fā)現(xiàn)機(jī)制在一定程度上震懾了舞弊行為人，預(yù)防舞弊發(fā)生。

行為準(zhǔn)則、主動(dòng)數(shù)據(jù)監(jiān)控與分析、突擊審計(jì)、內(nèi)部控制的外部審計(jì)、管理復(fù)核、熱線如果到位，會(huì)將減少舞弊損失50%以上。主動(dòng)數(shù)據(jù)監(jiān)控與分析、突擊審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制外部審計(jì)、熱線、舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、舉報(bào)者獎(jiǎng)勵(lì)等都會(huì)更快發(fā)現(xiàn)舞弊，減少舞弊隱藏時(shí)間50%以上。