林志偉

摘要：自2016年5月1日起，建筑業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)范圍，由原來繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。本文通過對實(shí)行增值稅征收率為3%的工程及實(shí)行增值稅稅率為11%的一般計稅工程在“營改增”前后稅負(fù)及利潤水平的對比，從理論和實(shí)際業(yè)務(wù)兩個方面去分析和探討“營改增”對建筑業(yè)稅負(fù)及工程利潤的影響。

關(guān)鍵詞：營改增；建筑業(yè)；稅負(fù)；工程利潤；影響

一、建筑業(yè)“營改增”實(shí)施的主要背景

2011年11月16日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局頒布《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財稅[2011]110號），文件規(guī)定自2012年1月1日起，在上海對交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)。在醞釀和準(zhǔn)備多年后，2016年3月23日，財政部、國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號），文件規(guī)定自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”試點(diǎn)，而建筑業(yè)也被納入試點(diǎn)范圍，建筑業(yè)由原來繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，文件確定建筑業(yè)增值稅稅率11%，增值稅征收率為3%。

二、建筑業(yè)“營改增”實(shí)施前后營業(yè)稅與增值稅比較分析

下面從理論與實(shí)際業(yè)務(wù)操作兩方面來分析“營改增”對稅負(fù)水平和工程利潤的影響。

（一）理論分析

1.建筑業(yè)“營改增”前營業(yè)稅與“營改增”后增值稅的比較

建安營業(yè)稅屬價內(nèi)稅，稅率為3%；增值稅屬價外稅，“營改增”后工程服務(wù)一般計稅增值稅稅率為11%，簡易計稅項(xiàng)目或小規(guī)模企業(yè)增值稅征收率為3%?！盃I改增”前工程含稅造價為I，工程含稅成本為C；為方便對比，假設(shè)“營改增”后I和C不變，其中能取得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的含稅成本為C1（為方便計算，假設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅率均為17%），“營改增”前后營業(yè)稅與增值稅計算如表1：

（1）從上表看出，“營改增”后，實(shí)行征收率為3%的簡易計稅工程或增值稅小規(guī)模企業(yè)，應(yīng)交增值稅稅實(shí)際變成I ×2.9%，比營業(yè)稅時降低了。

（2）對于一般計稅工程，增值稅稅率為11%，工程項(xiàng)目最終應(yīng)交的增值稅除了取決于工程含稅造價I，還取決于能取得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的含稅成本C1，即增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之差。

令I(lǐng)×3%= I/（1+11%）×11%-C1/（1+ 17%）×17%，C1=I×47.6%。即當(dāng)能取得17%進(jìn)項(xiàng)抵扣的含稅成本等于工程含稅造價的47.6%時，“營改增”一般計稅項(xiàng)目的應(yīng)交增值稅與“營改增”前的營業(yè)稅是相等的；當(dāng)C1> I×47.6%時，應(yīng)交增值稅會小于營業(yè)稅，達(dá)到降稅效果；當(dāng)C1< I×47.6%時，應(yīng)交增值稅會大于營業(yè)稅，稅負(fù)加重了?？梢姡芊袢〉米銐虻倪M(jìn)項(xiàng)抵扣是一般計稅項(xiàng)目能否達(dá)到降稅效果的關(guān)鍵。

2.“營改增”前后地方附加稅的變化

承建稅、教育費(fèi)附加等都屬于地方附加稅，以營業(yè)稅或增值稅為稅基，“營改增”后隨增值稅的變化而正向變化的，這里就不再贅述了。

3.“營改增”前后工程利潤的比較

工程利潤=工程收入-工程成本-營業(yè)稅金及附加。同樣假設(shè)“營改增”前后工程含稅造價為I不變，工程采購成本（含稅）C也不變，其中能取得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的含稅成本為C1（為方便計算，假設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅率均為17%），承建稅稅率7%，教育費(fèi)附加3%。

（1）征收率為3%的簡易計稅工程或增值稅小規(guī)模建筑企業(yè)

從表2看出，對于簡易計稅工程或小規(guī)模企業(yè)來說，“營改增”后工程計稅收入變成不含增值稅收入I×97.1%，工程成本不變，營業(yè)稅金附加為I×0.3%?！盃I改增”后由于增值稅不參與計算利潤，因此工程收入和營業(yè)稅金及附加都剔除增值稅，而在上文中提到由于“營改增”后簡易計稅工程或小規(guī)模建筑企業(yè)的增值稅比“營改增”前營業(yè)稅是下降了，因此也使得以增值稅為稅基計算的地方附加稅也下降了，最終引起工程利潤從“營改增”前I×96.7%-C稍微上升為I×96.8%-C。這種變化很少，幾乎可以忽略。

（2）增值稅率11%的一般計稅工程（見表3）

要使“營改增”前后工程利潤相等，即I-C-I×3.3%=I/（1+11%）-[C-C1/（1+ 17%）×17%]- [I /（1+11%）×11%-C1/（1+17%） ×17%]×（7%+3%），計算得出C1/I=47.6%。根據(jù)以上計算，當(dāng)期的C1/I= 47.6%，“營改增”前后工程利潤不變；如果當(dāng)期C1/I<47.6%，工程利潤減少；如果當(dāng)期C1/I>47.6%，那么工程利潤增加。

結(jié)合上文對“營改增”前后一般計稅項(xiàng)目增值稅的分析發(fā)現(xiàn)：只要使工程營業(yè)稅和增值稅相等，那么工程利潤也是相等的。而增值稅的計算是銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額是按含稅造價×11%能直接計算的，變化的關(guān)鍵在于是否取得足夠進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）實(shí)際業(yè)務(wù)分析

在實(shí)際業(yè)務(wù)中，簡易計稅工程或增值稅小規(guī)模企業(yè)不涉及抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)，操作和計算都比較簡單，這里不展開分析，主要考慮一般計稅工程。從上文的理論分析中得出，“營改增”后一般計稅工程稅負(fù)水平和工程利潤的變化主要取決于是否取得足夠的進(jìn)項(xiàng)抵扣，臨界點(diǎn)就是C1/I=47.6%。

1.建筑工程成本構(gòu)成概況。以土建工程來考慮，土建工程成本主要包括材料、機(jī)械、人工、其他費(fèi)用。材料包括主材、輔材、周轉(zhuǎn)材，約占工程造價的50%；機(jī)械費(fèi)約8%；人工費(fèi)約30%，其他費(fèi)用約4%（以上成本占比是個大致比例，實(shí)際要根據(jù)每個項(xiàng)目的工藝、用材、工程量而定）。

2.各項(xiàng)成本能取得進(jìn)項(xiàng)抵扣的情況分析。材料中，能取得17%稅率進(jìn)項(xiàng)的主要有鋼材、水泥、木材模板、樁材、砌磚、電線電纜等約占工程造價35%，材料中的砂石灰多是向個人購買或就地取材很難取得發(fā)票更別說是增值稅專用發(fā)票了，周轉(zhuǎn)材料也難以取得增值稅專用發(fā)票，混凝土則基本只能取得3%稅率的專用發(fā)票；機(jī)械費(fèi)用包括機(jī)械折舊、機(jī)械租賃費(fèi)、配件和維修費(fèi)、燃料費(fèi)等，其中很多機(jī)械是向個人租賃，沒有進(jìn)項(xiàng)抵扣，只有少量的配件和維修費(fèi)以及燃料費(fèi)能取得17%稅率的進(jìn)項(xiàng)抵扣，可能占比不到2%；人工費(fèi)包括施工企業(yè)自身作業(yè)人員工資和支付給勞務(wù)分包公司的分包款，自身作業(yè)人員工資沒有進(jìn)項(xiàng)抵扣，勞務(wù)分包部分一般能取得3%稅率的進(jìn)項(xiàng)抵扣。因此，折合起來看，現(xiàn)實(shí)中土建工程C1/I是很難達(dá)到或高于47.6%的。

3.“營改增”后取得增值稅進(jìn)項(xiàng)的采購成本分析?！盃I改增”前，由于大部分材料和服務(wù)采購都不需要發(fā)票或以工程分包發(fā)票代替，材料或服務(wù)采購多是不含稅價采購?！盃I改增”后，建筑企業(yè)在采購中必須盡量取得增值稅專用發(fā)票，而在實(shí)際采購業(yè)務(wù)中往往存在要取得增值稅專用發(fā)票的采購單價要比不開發(fā)票的單價要高。例如鋼材，開具增值稅專用發(fā)票的采購單價則要比不開發(fā)票要高約10%。因此采購中取得增值稅進(jìn)項(xiàng)是要比“營改增”前增加一定成本的。

4.取得增值稅進(jìn)項(xiàng)的時間節(jié)點(diǎn)分析。按規(guī)定，企業(yè)提供建筑工程服務(wù)在收到工程進(jìn)度款的當(dāng)天，或開具增值稅發(fā)票的當(dāng)天即為增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生的時間點(diǎn)。理論上來說，既然已完成一定進(jìn)度的工程服務(wù)，必然已產(chǎn)生與之匹配的成本支出，同時獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣。但現(xiàn)實(shí)中，建筑工程普遍存在工期長，先開票后收款，甲方收到發(fā)票也不按期付工程款，施工企業(yè)墊資做工程并向供應(yīng)商賒購建材，供應(yīng)商在收到貨款前不肯開具增值稅發(fā)票，施工企業(yè)難以及時獲得足夠進(jìn)項(xiàng)抵扣。這樣的情況很容易導(dǎo)致施工企業(yè)在某些時期銷項(xiàng)很大，進(jìn)項(xiàng)很卻少，稅負(fù)畸高，增加了施工企業(yè)的資金壓力。

5.取得增值稅進(jìn)項(xiàng)的風(fēng)險分析。我國對增值稅專用發(fā)票及進(jìn)項(xiàng)抵扣的管理是非常嚴(yán)格的，虛開或取得虛開增值稅發(fā)票除了經(jīng)濟(jì)責(zé)任外，還可能牽涉刑事責(zé)任。而建筑工程普遍存在分包施工，施工隊(duì)伍多，采購分散，管理不夠集中不夠到位，工程現(xiàn)場人員對“營改增”認(rèn)識不足，某些施工隊(duì)伍或企業(yè)為了降低稅負(fù)，鋌而走險接受虛開增值稅專用發(fā)票等，都可能導(dǎo)致施工企業(yè)墜入虛開增值稅專用發(fā)票的漩渦中，輕則轉(zhuǎn)出已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，重則罰款甚至相關(guān)負(fù)責(zé)人被追究刑事責(zé)任危及企業(yè)的發(fā)展生存。

三、結(jié)論

通過以上理論分析和實(shí)際業(yè)務(wù)分析可見，“營改增”對建筑業(yè)實(shí)施簡易計稅工程或增值稅小規(guī)模企業(yè)來說，帶來一定的降稅和增加工程利潤的效果。而對于實(shí)行一般計稅的工程來說，稅負(fù)和利潤水平的變化主要取決于取得增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的多寡，理論上有實(shí)現(xiàn)降稅增利的可能性，但在當(dāng)前的市場環(huán)境中要獲得足夠的進(jìn)項(xiàng)抵扣并不容易，甚至帶來采購成本和稅務(wù)風(fēng)險成本的提高?！盃I改增”要實(shí)現(xiàn)建筑行業(yè)稅負(fù)只增不減，為施工企業(yè)減負(fù)的目標(biāo)還有賴政策進(jìn)一步細(xì)化完善，上下游經(jīng)營進(jìn)一步規(guī)范，施工企業(yè)本身也要加強(qiáng)管理并進(jìn)行必要的變革和創(chuàng)新才能適應(yīng)新政策和市場的變化。

參考文獻(xiàn)：

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[5]王二一.淺析營改增對建筑業(yè)企業(yè)的影響.豆瓣網(wǎng)，2017（5）.

（作者單位：佛山市房建集團(tuán)有限公司）