孫　莉,陳雪輝

(山東工商學院 財務處,山東 煙臺 264005)

一、問題的提出

中外合作辦學是中國教育機構同外國教育機構在中國境內合作舉辦以招收中國公民為主要招生對象的教育教學活動,有合作設立機構和合作舉辦項目兩種形式。它是中國教育對外交流與合作的主要形式,是對中國教育事業(yè)的有力補充。截止到2015年底,全國經批準設立的中外合作辦學機構和項目已有2 000多個,在校生規(guī)模約為55萬人,涵蓋研究生與本?？茖哟?涉及工學、法學、管理學及多種新興學科。作為教育體制改革的一種有益嘗試,近年來,中外合作辦學在我國取得長足發(fā)展。對于引進國外優(yōu)質的教育資源,借鑒國外先進經驗,推動高等教育課程國際化,加強中西方文化交流,拓寬人才培養(yǎng)途徑,促進教育對外開放以及提升教育國際化水平等方面起到重要作用。

由于中外合作辦學需要引進外籍教師授課、國外教材,進行國內外學分互認以及學位的授予,其必然導致中外合作辦學的辦學成本高于普通高等教育,在生均財政撥款相同的情況下,學費標準也必然高于普通高等教育。然而,關于中合作辦學的學費標準,各省市沒有明確的規(guī)定和要求,相關政策和文件大多數是指導性價格。魯價費發(fā)〔2015〕93號文件指出“非民辦辦學機構實施的學歷教育學費實行政府指導價”。這就要求高校需要根據自身合作辦學的培養(yǎng)成本,考慮當地的物價水平、財政撥款狀況、學生的經濟承受能力以及合作辦學質量等因素,在指導性價格的幅度內核定,報省物價局、省財政廳和省教育廳核準后執(zhí)行。2016年,魯價費發(fā)〔2016〕89號文件指出“進一步擴大高校價格自主權…放開普通高校中外合作辦學學費標準,由高校根據培養(yǎng)成本、招生情況及學生承受能力等情況自主確定”。國家對中外合作辦學學費標準的進一步放開,使高校充分獲得了學費定價的自主權,辦學培養(yǎng)成本的核算重要性凸顯,中外合作辦學培養(yǎng)成本的核算關系到合作辦學學費標準的制定。因此,本文依據成本核算理論,以山東Y高校為例,結合其培養(yǎng)目標、辦學模式以及辦學效益,提出中外合作辦學生均培養(yǎng)成本的核算理論體系,以期為該校中外合作辦學的學費標準制定提供參考。

二、中外合作辦學生均培養(yǎng)成本的核算理論體系

(一)核算依據

本文依據的相關文件:《事業(yè)單位會計準則》(財政部令第72號),《高等學校財務制度》(財教〔2012〕488號),《高等學校會計制度》(財會〔2013〕30號)(以下簡稱“新高校會計制度”),《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》(發(fā)改價格〔2005〕1008號)、《普通高等學校基本辦學條件指標(試行)》(教發(fā)〔2004〕2號)、《普通高等學校本科教學工作水平評估方案(試行)》(教高廳〔2004〕21號)[1]。

(二)核算原則

發(fā)改價格〔2005〕1008號文件指出“高校教育培養(yǎng)成本核算應保證公正性、科學性和合理性,具體核算原則是權責發(fā)生制原則、相關性原則和分類核算原則”。

新高校會計制度首次提出“高等學校會計核算一般采用收付實現制,但部分經濟業(yè)務或者事項的核算應當按照本制度的規(guī)定采用權責發(fā)生制”,并引入“虛提”固定資產折舊的概念,這一重大改變?yōu)楦咝Ｕ_核算生均培養(yǎng)成本提供了有力依據。由于高校在辦學期間的教育投入與學生的培養(yǎng)過程不同步,如房屋、教學設施、儀器設備、圖書等,在一定時期內均為一次性投入,投入后可培養(yǎng)多屆學生,是投入在先培養(yǎng)在后,多屆學生受益[2]。因此,按照權責發(fā)生制原則先開支的費用采用合理的方法分配計入到以后各個會計期間,是正確核算高等教育成本的重要保證。

另外,新高校會計制度將教育支出細分為教育事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出四類,適應了高校經費來源和支出項目多元化的要求,同時體現出高校加強支出核算與管理,有利于教育成本的歸集與分攤[2],為生均培養(yǎng)成本的正確核算提供了基礎。

(三)成本核算對象

即消費高等學校提供的教育教學服務的受益者——不同層次、不同專業(yè)的學生,本文選定的具體核算對象為山東Y高校全日制在校生。

(四)成本核算期間

新高校會計制度規(guī)定“高等學校會計年度自公歷1月1日起至12月31日止,以公歷年度作為會計年度”,但高校培養(yǎng)學生采用學年制,每一學年從9月1日至次年8月31日,以學年作為成本核算期間,更能準確核算高等教育成本。但是,鑒于高校會計核算屬于政府預算會計的重要組成部分,學校按學年提供會計報告與政府預算年度無法一致,不利于政府部門對教育經費的年度統(tǒng)計以及預決算的編制[3]。因此,從滿足政府信息需求的角度出發(fā),應以會計年度作為成本核算期間。

(五)成本核算范圍

發(fā)改價格〔2005〕1008號文件規(guī)定,高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊四部分構成。具體內容如表1所示。

(六)成本核算方法

高校學生培養(yǎng)成本核算是高校在一定時期內為培養(yǎng)學生發(fā)生的各種耗費,按照一定的成本計算對象進行歸集和分配,并按成本項目計算各成本計算對象的總成本和單位成本。

表1　成本核算的一般范圍

高校學生培養(yǎng)成本按與提供教育服務的相關程度分為直接成本和間接成本。直接成本與提供教育服務直接相關,能夠經濟而又方便的直接計入成本計算對象。如Y高校下設的X學院為教育部批準的中外合作辦學機構,該學院所有授課、實習實訓教師的工資等人員費用、學生的獎助學金、生活補助等都是為培養(yǎng)該學院學生發(fā)生的直接耗費,應直接計入學生培養(yǎng)成本中。間接成本與提供教育服務沒有直接聯系,或雖有聯系但不能經濟而又方便的計入成本核算對象,需要按照適當標準分配計入。如上述Y高校非專任教師之外的教輔、行政、工勤人員的工資,為X學院教授公共基礎課、選修課教師的工資等,他們的工資支出與培養(yǎng)X學院的學生有關,但不能直接計入X學院學生的培養(yǎng)成本,因為他們?yōu)槿W生服務,其工資等人員費用應由全校學生共同承擔,不能全部計入X學院學生的培養(yǎng)成本,而應采用適當標準分配計入。

此外,由于不同專業(yè)對人才培養(yǎng)有不同的要求,需要不同的培養(yǎng)過程和教學投入,因此,高校學生培養(yǎng)成本與其學科專業(yè)類別有很大關系。通常理工類學科的學生培養(yǎng)成本要比文史類高一些,如某些工科專業(yè),學生需要做大量試驗,試驗反復多次才有可能成功;那么,實驗場所的建設、維護,實驗設施、設備的引進、更新,實驗器材的耗費和補充,整個過程需要大量的資源投入。

本文以Y高校下設的中外合作辦學機構X學院為例探討高校生均培養(yǎng)成本的核算。由于X學院開設的學科專業(yè)均為經管類,學校對其各個專業(yè)的教學投入相差不大,因此本文以X學院全體學生為核算載體,核算該學院學生的生均培養(yǎng)成本。在核算過程中X學院發(fā)生的各項支出,如X學院專職教師的工資、津貼,X學院學生的獎助學金、生活補貼等都是為培養(yǎng)X學院學生所發(fā)生的各種直接耗費,應直接計入X學院學生的培養(yǎng)成本。學校教輔、行政、工勤人員的工資、津貼,以及這些部門的辦公費、差旅費等公用費用,屬于公共性費用,要由全校學生共同承擔,因此,需要按照一定的標準分配計入X學院的學生培養(yǎng)成本。

三、中外合作辦學生均培養(yǎng)成本的核算——以Y高校為例

(一)Y高校中外合作辦學基本情況

Y高校位于山東省,是省屬普通本科院校,現有全日制在校本?？粕脱芯可?1 000余人,學校下設17個二級學院,其中X學院承擔學校中外合作辦學本?？茖W歷教育。截至2015年底,X學院分別與美國紐約理工學院、澳大利亞新英格蘭大學開展合作辦學,開設7個經管類本科專業(yè);與加拿大辛力嘉應用技術與藝術學院合作辦學,開設4個經管類?？茖I(yè)。學校采用“2+2”合作辦學模式,學生在國內、國外分別學習兩年,修讀的學分雙方互相認可,并能同時獲得外方高校的學位證書以及我國普通高等教育畢業(yè)證書和學位。

這種辦學模式下,學生在國內外分別交納學費,教育部規(guī)定的引進三分之一以上的外方課程和專業(yè)核心課程,安排學生在國外學習的時間內上課,這部分課程的外教課酬由國外高校直接向外教支付,國內不需要支付,也不需要開支外教相應的簽證費、差旅費和保險費等,從而降低了國內辦學的總成本[4]。

(二)X學院經管類本科專業(yè)生均培養(yǎng)成本的核算

核算采用的數據為Y高校2015年度決算報表數據,其中支出決算明細表數據如表2所示,固定資產原值數據如表4所示。

表2　Y高校2015年度支出決算明細表

續(xù)表2　Y高校2015年度支出決算明細表

1.標準學生數的核算

發(fā)改價格〔2005〕1008號文件規(guī)定“學生總人數按年初學生總數與年末學生總數平均計算”。計算公式為:(年初學生數×8+年末學生數×4)÷12。各類學生折算為標準學生的權數為:本、?？粕鸀?,碩士生為1.5。2015年度Y高校標準學生數如表3所示。

2.固定資產折舊的核算

新高校會計制度明確規(guī)定“事業(yè)單位除文物和陳列品、動植物、圖書和檔案、名義金額計量資產以外的固定資產均計提折舊”。

表3　Y高校標準學生數

但筆者認為圖書應該計提折舊。圖書按其價值增減可以分成兩類,一類隨著時代進步和科技發(fā)展,其功能不再有用,如電子技術類專業(yè)知識圖書;另一類其價值隨時間的推移增加,如古書、典籍類。無論哪類圖書,都會受自然力作用而發(fā)生實物損耗,部分圖書同時受功能和有用性的制約發(fā)生精神損耗,有損耗就有折舊。因此,筆者認為圖書均應計提折舊,并將折舊計入學生的培養(yǎng)成本中。關于折舊年限,考慮到高校圖書多為各學科專業(yè)知識書籍,更新較快,其中各類應試輔導類書籍的服務年限更短,因此參考用具類折舊年限約為10年,采用雙倍余額遞減法計提折舊。其他固定資產項目采用直線法計提折舊,折舊金額如表4所示。

表4　Y高校固定資產折舊表

3.直接成本的核算

X學院本科專業(yè)學生的直接培養(yǎng)成本是X學院為培養(yǎng)本科專業(yè)學生發(fā)生的各項支出,該支出與培養(yǎng)本科專業(yè)學生直接相關,可以經濟又方便的直接計入本科專業(yè)學生的培養(yǎng)成本中。

(1)基本工資、津貼補貼、獎金均為X學院從事教學、實習、實訓等專職教師的人員支出,住房公積金和購房補貼是按工資計算提取的。

(2)醫(yī)療費為X學院本科專業(yè)學生發(fā)生的醫(yī)療報銷費用。

(3)助學金為學校從事業(yè)收入中按5%提取的專用基金發(fā)放給X學院本科專業(yè)學生的獎學金和勤工助學金。

(4)辦公費、差旅費、水電費等為X學院為培養(yǎng)本科專業(yè)學生發(fā)生各項公用支出。

4.間接成本的核算

間接成本是X學院以外學校其他學院和部門發(fā)生的各項支出,這些學院和部門為全校學生提供服務,其發(fā)生的支出應該由全校學生共同承擔,按照一定的標準分配計入X學院的學生培養(yǎng)成本中。本文選用按學生人數比例分配計入間接成本,分配比例為:3 870/20 367=0.19。其中,需要說明是的:

(1)社會保障費為學校聘用的臨時人員的工資按比例計提的人員支出,臨時人員大多安排在學校的行政管理部門和后勤保障部門中,屬于間接支出,按學生人數比例分配計入。

(2)Y高校部分專業(yè)課程和選修課程教師緊缺,在退休教師自發(fā)自愿的情況下,由學校返聘,承擔部分專業(yè)課程和選修課程的教學工作;同時,學校還特聘一些已經退休的教授、專家擔任教學督導,定期或不定期進行教學檢查,巡視聽課,評估指導。目前Y高校大約有62名退休教師從事授課和擔任教學督導。他們的離退休費用應該按學生人數分配計入X學院學生培養(yǎng)成本中。

(3)醫(yī)療費為X學院以外其他學院和部門的教師發(fā)生的醫(yī)療報銷費用按學生人數分配計入。

(4)固定資產折舊。Y高校占地1400余畝,包括東西兩個校區(qū)。西校區(qū)占地500余畝,只設有X學院,其整體規(guī)劃、建設都是為X學院學生服務。鑒于數據來源無法區(qū)分出西校區(qū)固定資產各項目的購置金額,筆者將按土地面積占比和學生人數占比分攤固定資產的折舊金額,如表5所示。

5.標準生培養(yǎng)總成本及生均培養(yǎng)成本的核算

高校培養(yǎng)標準學生的總成本為直接成本和間接成本的總和,生均培養(yǎng)成本為高校培養(yǎng)一個標準學生的平均成本,詳見表5。

表5　Y高校X學院經管類本科專業(yè)學生培養(yǎng)成本核算表　　元

續(xù)表5　Y高校X學院經管類本科專業(yè)學生培養(yǎng)成本核算表　　元

(三)X學院經管類本科專業(yè)生均培養(yǎng)成本的核算結果分析

1.對中外合作辦學生均培養(yǎng)成本進行平行分析。經過測算,Y高校X學院本科專業(yè)標準生生均培養(yǎng)成本為27 955.21元,Y高校所屬省份經濟學、管理學專業(yè)生均財政撥款為每學年7 700元,該校中外合作辦學本科專業(yè)的學費標準核定在每學年20 000元左右才能彌補成本。

2.對中外合作辦學生均培養(yǎng)成本進行結構性分析。前兩項歸并為生均人力成本,后兩項歸并為生均公用成本,則生均人力成本約占55.51%,生均公用成本約占44.49%。可以得出,Y高校人力成本的比重過半,說明其重視人力資本,注重高校的內涵發(fā)展。畢竟建設一流大學需要高水平、高素質的教師隊伍,而具有競爭性和吸引力的工資和福利待遇是建設高水平師資隊伍的重要因素。

四、結論

本文結合現有的制度文件,在明確生均培養(yǎng)成本的內涵、范圍和構成的基礎上,提出中外合作辦學生均培養(yǎng)成本的核算理論體系。該體系明確了中外合作辦學生均培養(yǎng)成本的核算依據、原則、對象、期間和范圍,規(guī)范了核算方法。在上述核算理論體系構建的基礎上,以Y高校為例展開了應用分析,結果表明生均培養(yǎng)成本核算體系能夠為中外合作辦學的學費定價提供重要依據,并能夠優(yōu)化資源配置,促進學校發(fā)展。

[參考文獻]

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