■//孟曉俊 王宇晨

一、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的沿革與修訂背景

在國(guó)際上，1983年4月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)（IAS 20）《政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和對(duì)政府援助的揭示》，開(kāi)創(chuàng)了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的先河。在那個(gè)時(shí)候，把政府補(bǔ)助分為附條件的政府補(bǔ)助和不符條件的政府補(bǔ)助兩類(lèi)。2008年5月，IASB對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》做出修訂，較為詳細(xì)地對(duì)政府補(bǔ)助的定義與分類(lèi)、確認(rèn)和計(jì)量以及會(huì)計(jì)處理和披露作出了規(guī)范。同時(shí)，還把政府援助和政府補(bǔ)助之間的關(guān)系進(jìn)行了規(guī)范。

我國(guó)對(duì)于政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的規(guī)范主要在2006年2月和10月財(cái)政部先后發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》及其應(yīng)用指南中得到體現(xiàn)。我國(guó)把“企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣型資產(chǎn)或非貨幣型資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本”作為政府補(bǔ)助的定義。該定義較為狹義，未包括政府援助的部分，有進(jìn)一步完善的空間。而且，該準(zhǔn)則及應(yīng)用指南從施行到現(xiàn)在已經(jīng)過(guò)去了十年，在執(zhí)行過(guò)程中逐漸暴露出許多問(wèn)題，列舉如下：

第一，政府補(bǔ)助與收入并沒(méi)有明確劃分。有部分業(yè)務(wù)與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)，譬如，政府對(duì)新能源汽車(chē)生產(chǎn)企業(yè)、執(zhí)行家電下鄉(xiāng)政策的生產(chǎn)廠家給予的補(bǔ)貼、政府對(duì)于糧食類(lèi)企業(yè)價(jià)格倒掛現(xiàn)象給予的補(bǔ)貼等等。這些補(bǔ)貼只是套了政府補(bǔ)助的“外殼”，作為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)范對(duì)象更為合適。

第二，我國(guó)2006年發(fā)布的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則與IAS20的最大差異在于，對(duì)于入賬方式來(lái)講只允許采用總額法，而國(guó)際準(zhǔn)則允許采用總額法和凈額法。

第三，政府補(bǔ)助適用的會(huì)計(jì)科目單一，無(wú)論什么情況“一刀切”地計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。而從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來(lái)講，一些與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)且同從其他主體收到的收入性質(zhì)一致的的政府補(bǔ)助并不適合計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

第四，對(duì)于財(cái)政貼息的處理方法，實(shí)務(wù)中存在爭(zhēng)議，需要進(jìn)一步完善準(zhǔn)則的規(guī)范。

于是，為了進(jìn)一步明確相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，保持該項(xiàng)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，2016年9月，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的征求意見(jiàn)稿進(jìn)行了草擬和修改，并于2017年5月10日在征求意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)上對(duì)CAS16政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。新準(zhǔn)則對(duì)于2006版的準(zhǔn)則有了較大變動(dòng)，本文基于最新發(fā)布的準(zhǔn)則，運(yùn)用比較的方法做出分析。

二、新舊政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的比較分析

（一）政府補(bǔ)助的定義與特征

新舊準(zhǔn)則中都作出明確規(guī)范，“政府補(bǔ)助不僅指為企業(yè)從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)，也可以是企業(yè)從政府無(wú)償取得的非貨幣性資產(chǎn)?！倍聹?zhǔn)則進(jìn)一步明確了政府補(bǔ)助具有來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源和無(wú)償性兩項(xiàng)特征。

根據(jù)“來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源”特征可以知道，政府對(duì)企業(yè)發(fā)放的財(cái)政貼息、財(cái)政對(duì)企業(yè)的撥款、稅收返還以及非貨幣性資產(chǎn)的無(wú)償劃撥都屬于政府補(bǔ)助。新準(zhǔn)則指出，對(duì)于企業(yè)收到的來(lái)源于其他方的補(bǔ)助，（比如甲集團(tuán)收到的政府補(bǔ)助，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移給下屬子公司乙公司使用等等）如果有確鑿證據(jù)表明其他方僅僅代收代付，政府才是其背后的實(shí)際撥付者，則該類(lèi)補(bǔ)助也可認(rèn)定為新CAS16中所述的“來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源”。而一些不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)資源比如直接免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。此外，增值稅出口退稅也不屬于政府補(bǔ)助，退稅額實(shí)際上是企業(yè)先前墊付的進(jìn)項(xiàng)稅額，政府只是作退回處理而已。

對(duì)于“無(wú)償性”的特征，新準(zhǔn)則作出了較大變動(dòng)。在舊準(zhǔn)則中僅僅以“但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本”一句話帶過(guò)，并沒(méi)有與收入準(zhǔn)則明確區(qū)分，這在實(shí)務(wù)中造成了較大困惑。新準(zhǔn)則指出，政府如果作為投資者向企業(yè)投入資本并享有所有者權(quán)益，屬于互惠交易，不能歸類(lèi)為政府補(bǔ)助。

另外，新準(zhǔn)則進(jìn)一步說(shuō)明了政府補(bǔ)助準(zhǔn)則與收入準(zhǔn)則的適用范圍。按照收入準(zhǔn)則處理的原則是：政府雖然給予企業(yè)與銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)密切相關(guān)的經(jīng)濟(jì)資源，但這些經(jīng)濟(jì)資源直接作為企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或?qū)r(jià)的組成部分。例如，政府通過(guò)統(tǒng)一招標(biāo)的方式確定中標(biāo)企業(yè)，而中標(biāo)企業(yè)銷(xiāo)售給廣大客戶的商品價(jià)格由用戶的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和財(cái)政補(bǔ)貼兩部分構(gòu)成。（見(jiàn)例1）企業(yè)按照銷(xiāo)售數(shù)量申請(qǐng)政府補(bǔ)貼，這實(shí)際上是企業(yè)的日常銷(xiāo)售活動(dòng)，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則處理。又例如，政府征收企業(yè)在城區(qū)中的土地，并給企業(yè)一筆補(bǔ)償資金。這里企業(yè)取得的補(bǔ)償資金其實(shí)是讓渡資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，是互惠性交易，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則處理。

【例1】2017年，政府規(guī)定，為鼓勵(lì)市民綠色出行，政府對(duì)于公交車(chē)票價(jià)給予50%的補(bǔ)貼。比如票價(jià)2元，乘客刷卡1元，政府給予1元的補(bǔ)貼。假定ABC公共交通集團(tuán)有限公司收到補(bǔ)貼500萬(wàn)元。由于該事項(xiàng)的最終受益者是乘客，可以理解為政府購(gòu)買(mǎi)勞務(wù)服務(wù)，向社會(huì)提供公共服務(wù)。該款項(xiàng)具有明確的商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)作為企業(yè)正常銷(xiāo)售價(jià)款的一部分。會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500（結(jié)轉(zhuǎn)成本略）

（二）政府補(bǔ)助的分類(lèi)

CAS16新準(zhǔn)則在分類(lèi)這一方面沒(méi)有實(shí)質(zhì)變動(dòng)，依然分為兩類(lèi)：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助主要體現(xiàn)為形成長(zhǎng)期資產(chǎn)，不論企業(yè)采用何種方式取得長(zhǎng)期資產(chǎn)都可歸為此類(lèi)。除第一類(lèi)之外的政府補(bǔ)助，如用來(lái)補(bǔ)償各種費(fèi)用或成本的則歸為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。然而，在會(huì)計(jì)處理上，新準(zhǔn)則的變動(dòng)很大，其中最突出的就是凈額法的處理。

（三）政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

1.總體原則?！靶聹?zhǔn)則中，為了與國(guó)際法則趨同，對(duì)政府補(bǔ)助提出了兩種處理方法：總額法和凈額法。”[2]總額法與舊準(zhǔn)則一致，把政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為遞延收益，在固定資產(chǎn)折舊期間按折舊年限轉(zhuǎn)入其他收益。凈額法對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)是一種全新的方法，把政府補(bǔ)助扣減相關(guān)成本費(fèi)用，相當(dāng)于直接沖減了資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在IAS20中，允許企業(yè)采用總額法或者凈額法。在新準(zhǔn)則中，也允許企業(yè)在總額法和凈額法中自行選擇適合本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。但是，一旦選擇了上述方法之一后，應(yīng)當(dāng)遵守一貫性，不得隨意變更。

此次新準(zhǔn)則的主要變化在：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助新增了凈額法，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，新增了沖減相關(guān)成本的做法。下面用舉例來(lái)說(shuō)明總額法和凈額法的會(huì)計(jì)處理：

凈額法總額法2017年5月15日收到政府補(bǔ)助時(shí)：借：銀行存款 500貸：遞延收益 500 2017年6月30日購(gòu)入公交車(chē)時(shí)：借：銀行存款 500貸：遞延收益 500借：固定資產(chǎn) 1000貸：銀行存款 1000借：固定資產(chǎn) 1000貸：銀行存款 1000借：遞延收益 500貸：固定資產(chǎn) 500 2017年12月31日計(jì)提折舊，分?jǐn)傔f延收益：（假設(shè)按年計(jì)提折舊）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50（1000/10/2）貸：累計(jì)折舊 50借：遞延收益 25（500/10/2）貸：其他收益 25借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本25[（1000-500）/10/2]貸：累計(jì)折舊 25

【例2】按照國(guó)家政策，公交企業(yè)購(gòu)置純電動(dòng)新能源公交車(chē)可以申請(qǐng)一定的補(bǔ)貼。ABC公共交通集團(tuán)有限公司于2017年5月初提交了補(bǔ)助申請(qǐng)，以購(gòu)買(mǎi)10輛純電動(dòng)公交車(chē)以代替原有的柴油公交車(chē)。2017年5月15日，ABC公司收到了500萬(wàn)元政府補(bǔ)助。2017年6月30日，ABC公司購(gòu)入10輛純電動(dòng)公交車(chē)，總價(jià)1000萬(wàn)元，使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊。不考慮增值稅。會(huì)計(jì)處理如下：

2.會(huì)計(jì)科目的選擇。在舊準(zhǔn)則下，政府補(bǔ)助“一刀切”地計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。而在新準(zhǔn)則下，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷政府補(bǔ)助是否與日常活動(dòng)相關(guān)。如果與日?；顒?dòng)相關(guān)，應(yīng)遵照所發(fā)生業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，計(jì)入“其他收益”（如遞延收益以前并未計(jì)入費(fèi)用，計(jì)入其他收益）或沖減相關(guān)成本費(fèi)用（如前期已計(jì)入的管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等）；如果與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支?！崩?中體現(xiàn)了與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益的處理，下面再用一些舉例來(lái)說(shuō)明：

【例3】為發(fā)展本市的環(huán)保公交，提倡綠色出行，ABC公共交通集團(tuán)有限公司于2017年6月與當(dāng)?shù)卣炗唴f(xié)議，當(dāng)?shù)卣蚬还咎峁?00萬(wàn)元的無(wú)軌電車(chē)維保及駕駛技術(shù)人員的發(fā)展培訓(xùn)基金，用于維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施、填補(bǔ)員工短缺。協(xié)議約定，ABC公司必須按規(guī)定用途使用資金，否則政府有權(quán)追回。

經(jīng)過(guò)估計(jì)，ABC公司發(fā)展清潔公交的意愿強(qiáng)烈，不按規(guī)定使用資金的可能性很小。在收到政府的補(bǔ)助時(shí)：

借：銀行存款 500

貸：遞延收益 500

2017年12月，ABC公司把100萬(wàn)補(bǔ)貼作為技術(shù)人員的年終獎(jiǎng)發(fā)放時(shí)：

借：遞延收益 100

貸：管理費(fèi)用 100

本例屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用，遞延收益計(jì)入當(dāng)期損益。由于前期已將技術(shù)人員的工資計(jì)入管理費(fèi)用，遞延收益作為沖減管理費(fèi)用處理。

【例4】為發(fā)展本市的環(huán)保公交，提倡綠色出行，ABC公共交通集團(tuán)有限公司于2017年6月與當(dāng)?shù)卣炗唴f(xié)議，當(dāng)?shù)卣蚬还咎峁?00萬(wàn)元的無(wú)軌電車(chē)產(chǎn)業(yè)補(bǔ)貼，用于獎(jiǎng)勵(lì)該企業(yè)對(duì)清潔能源車(chē)輛的投資。協(xié)議約定，ABC公司在5年內(nèi)不能把無(wú)軌電車(chē)置換成其他類(lèi)型的公交車(chē)，否則政府有權(quán)追回。如果提前置換車(chē)輛，政府將按照剩余時(shí)間追回補(bǔ)貼資金。經(jīng)過(guò)分析認(rèn)為，ABC公司在5年內(nèi)置換車(chē)輛的可能性很小。在收到政府補(bǔ)助時(shí)：

借：銀行存款 500

貸：遞延收益 500

2017年12月，ABC公司把遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：

借：遞延收益 500

貸：其他收益 500

本例也屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，與上例不同的是，本例中的遞延收益以前并未計(jì)入費(fèi)用，故作為其他收益處理。

另外，值得注意的是，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助在原準(zhǔn)則中只允許按照直線法攤銷(xiāo)，在新準(zhǔn)則中可以按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。

3.政府補(bǔ)助的退回

由于新準(zhǔn)則增加了凈額法，在政府補(bǔ)助的退回中也相應(yīng)增加了凈額法下的退回處理，直接調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值。即視同一開(kāi)始就沒(méi)有收到政府補(bǔ)助。下面舉例說(shuō)明：

【例5（接例2凈額法）】2018年6月，政府在檢查中發(fā)現(xiàn)ABC公司并未按規(guī)定購(gòu)買(mǎi)純電動(dòng)公交車(chē)，要求該公司退回補(bǔ)貼款。當(dāng)月ABC公司退回了補(bǔ)貼款，會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 500

營(yíng)業(yè)外支出 25

貸：累計(jì)折舊 25

銀行存款 500

4.綜合性項(xiàng)目政府補(bǔ)助

對(duì)于綜合性項(xiàng)目政府補(bǔ)助，原準(zhǔn)則并未規(guī)定，新準(zhǔn)則明確，“當(dāng)綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助既包含與資產(chǎn)相關(guān)也包含與收益相關(guān)時(shí)，企業(yè)將其進(jìn)行分解并分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果有一些項(xiàng)目確實(shí)難以區(qū)分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其整體歸類(lèi)為與收益相關(guān)?！?/p>

5.財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于財(cái)政貼息，新準(zhǔn)則作出了進(jìn)一步規(guī)范。若財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行，企業(yè)可以實(shí)際收到的借款金額或借款的公允價(jià)值作為借款的入賬價(jià)值。以上兩種方法，一旦企業(yè)選擇就應(yīng)遵循一貫性，不可隨意更改。

值得注意的是，若以借款的公允價(jià)值入賬，應(yīng)把公允價(jià)值與實(shí)際收到的金額之間的差額計(jì)入遞延收益，并采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，在攤銷(xiāo)長(zhǎng)期借款的同時(shí)攤銷(xiāo)遞延收益，沖減在建工程或相關(guān)借款費(fèi)用。

會(huì)計(jì)處理如下：（折價(jià)情況下）

借：長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整

銀行存款

貸：遞延收益

長(zhǎng)期借款——本金

借：在建工程、財(cái)務(wù)費(fèi)用等（期初攤余成本×實(shí)際利率）

貸：應(yīng)付利息（本金×優(yōu)惠利率）

長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整

借：遞延收益（折價(jià)攤銷(xiāo)，此處和長(zhǎng)期借款的攤銷(xiāo)額相同）

貸：在建工程、財(cái)務(wù)費(fèi)用等

如果政府將貼息資金直接劃撥給受益企業(yè)，貼息資金與借款費(fèi)用掛鉤，從而無(wú)需進(jìn)行攤銷(xiāo)。對(duì)于財(cái)政貼息來(lái)說(shuō)，只有政府向貸款銀行直接發(fā)放貼息資金且企業(yè)以借款的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值時(shí)，才涉及到“遞延收益”科目。

（四）政府補(bǔ)助的列報(bào)

新準(zhǔn)則對(duì)于“其他收益”的列報(bào)作出了規(guī)范，指出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報(bào)在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上。但是，該科目在利潤(rùn)表中具體列報(bào)在什么位置并未作出明確規(guī)定。在2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)科目的官方教材中，把其他收益列示在“營(yíng)業(yè)收入”之下，“營(yíng)業(yè)成本”之上。2017年7月7日，在深交所“上市公司定期報(bào)告制作系統(tǒng)全文版（支持2017中期報(bào)告）”系統(tǒng)中，把其他收益列示在“匯兌收益”之下，“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”之上。但是只要求披露“產(chǎn)生其他收益的來(lái)源”，并不能達(dá)到新準(zhǔn)則的披露要求。以上兩種意見(jiàn)能為企業(yè)“其他收益”的列報(bào)和披露提供一定的指導(dǎo)意見(jiàn)。

（五）銜接規(guī)定

新準(zhǔn)則規(guī)定，以2017年1月1日為界，之前存在的政府補(bǔ)助可采用未來(lái)適用法，之后新增的政府補(bǔ)助需要根據(jù)新準(zhǔn)則作出調(diào)整。

三、結(jié)論與建議

本次政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的修訂，很好的解決了之前實(shí)務(wù)中的許多困惑，例如政府補(bǔ)助與收入的劃分問(wèn)題，采用的方法與國(guó)際不同等等。但由于準(zhǔn)則修訂未過(guò)多久，企業(yè)在實(shí)際操作中還應(yīng)注意以下問(wèn)題：第一，應(yīng)對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行準(zhǔn)確的分類(lèi)。不能不加區(qū)分的就把任意政府補(bǔ)助確認(rèn)為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)準(zhǔn)確劃分。在綜合性的政府補(bǔ)助中也應(yīng)清楚區(qū)分，不能一概認(rèn)定為難以區(qū)分的綜合性政府補(bǔ)助。第二，以前企業(yè)習(xí)慣把政府的投入一概作為政府補(bǔ)助，在新準(zhǔn)則下是政府的資本性投入還是作為企業(yè)正常銷(xiāo)售商品或投入的對(duì)價(jià)應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分。第三，會(huì)計(jì)科目的使用與舊準(zhǔn)則有較大改變，應(yīng)予以關(guān)注。新準(zhǔn)則下，只有與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的才計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。第四，應(yīng)關(guān)注政府補(bǔ)助確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問(wèn)題。比如，不應(yīng)在未達(dá)到政府文件中提出的條件時(shí)確認(rèn)收入、不應(yīng)在未收到補(bǔ)助金時(shí)確認(rèn)收入、不應(yīng)將以后期間的政府補(bǔ)助提前到本期確認(rèn)等等。

參考文獻(xiàn):

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