（博士），（博士）

一、引言

內部控制是當前實務界和理論界普遍關注的熱點問題。內部控制（Internal Control）從詞源上看，Internal最初源自古典拉丁語“Internus”，意思是“之間”“里面的”。這意味著內部控制是企業(yè)內部的行為，企業(yè)不同的進化程度、不同的發(fā)展階段以及不同的組織形式等都影響著人們對內部控制的理解。Control則派生于拉丁語“Contrarotulus”，“Contra”代表“對比”，“Rotulus”代表“卷宗”。從字面上理解，內部控制即對比卷宗，目的在于通過發(fā)現(xiàn)錯誤控制企業(yè)活動。內部控制概念是內部控制研究的主線（李連華、聶海濤，2007），不同的人、組織和社會決定了企業(yè)不同的內部控制形式，同時由于不同研究者的專業(yè)背景差異、研究對象以及研究時間階段的差異造成了對內部控制的不同理解（吳水澎等，2000；谷祺等，2003；陳志斌，2007；楊清香，2010；季曉云，2011）。因此，內部控制的基本內涵還沒有形成共識，至今仍缺少范疇意義上的概念定義（楊雄勝，2011）。這在一定程度上制約了內部控制研究的進一步深入，直接影響國家政府部門在宏觀層面上對內部控制的準確把握以及企業(yè)對內部控制規(guī)范的正確實施?？梢?，深入開展內部控制概念基本問題的研究具有重要的理論意義。

對外在表現(xiàn)形式各異、內涵不斷豐富發(fā)展的內部控制，只有抓住隱藏在其背后的共同遵循的本質和規(guī)律，才能不斷提高和升華對內部控制的認識。叔本華和赫拉克利特認為，概念只不過是對現(xiàn)象之流的一滴水分離出來放在顯微鏡下的靜態(tài)化結構的進一步簡化和抽象表述，是流變現(xiàn)象之間呈現(xiàn)給主體意識相對穩(wěn)定的關系，然而概念的構造者、認識的主體，總是居于流變的現(xiàn)象界，所以概念本身也在演變。因此，對制度概念的掌握既要對其靜態(tài)結構進行嚴格的邏輯分析，還要從歷史的角度分析其在具體情境中如何生存，最后要把不同歷史時點上的制度概念綜合起來考察和理解其演變動力、過程和路徑，從而實現(xiàn)其“歷史與邏輯的統(tǒng)一”（汪丁丁，2002）。把特定歷史階段的制度概念放在“物的維度”“社會關系維度”和“精神維度”的統(tǒng)一框架里展開邏輯性分析，能夠對其進行全面了解，從而不會被偏激的立場蒙蔽（汪丁丁，2008）。內部控制概念也是認識主體在特定的經濟、政治、文化、技術等影響下，基于有限的認識能力所理解的歷史，隨著歷史的變遷，內部控制概念也處于演變過程中。

針對以上問題，本文在系統(tǒng)總結內部控制理論發(fā)展的基礎上，把不同歷史階段的內部控制概念放在“物的維度”“社會關系維度”和“精神維度”的統(tǒng)一框架內進行邏輯性分析，然后分別沿著這三個維度所在的歷史時刻，把握內部控制概念的演變路徑。以“歷史與邏輯的統(tǒng)一”的哲學思想分析內部控制概念各維度的演變，從而為科學認識內部控制概念提供理論支持。

二、歷史與邏輯視角下的內部控制概念

歷史與邏輯視角下的內部控制概念研究基于“物的維度”“社會關系維度”和“精神維度”三個維度展開（見圖1）：①物的維度，內部控制作為物化的技術性知識的載體，具體體現(xiàn)為實現(xiàn)企業(yè)特定目標的實用工具以及作為實用工具延伸出的各種政策、程序、方法和手段；②社會關系維度，內部控制體現(xiàn)為不同層次、不同權力的利益主體之間相互博弈的結果，是特定歷史條件下人際關系的總和；③精神維度，內部控制基于但超越了物的維度的工具作用，所體現(xiàn)出來的是目標追求和價值判斷。物的維度能夠使我們更客觀地認識內部控制，正如哈貝馬斯所說：想理解一件事，必須得跳出來，采取“主—客”兩分的立場，把它看作“物”才可能進一步去認識它。但內部控制作為實用工具，在物的維度上的作用歸根結底在于人，內部控制因人的需求產生并由人實施。因此，需要從社會關系維度去認識內部控制。精神維度則是前兩個維度的升華，影響到企業(yè)實現(xiàn)目標的可能性。早期的內部控制更多的是作為實用工具來實現(xiàn)其價值。

圖1 歷史與邏輯統(tǒng)一視角下的內部控制

遠在人類社會經濟發(fā)展的早期，內部控制作為防弊糾錯的實用性工具已經出現(xiàn)，如古埃及的“三分離”制度、古羅馬和古希臘的“雙人記賬制”以及我國西周時期的“上計”制度（楊雄勝，2004），當時內部控制是為了貫徹統(tǒng)治階級的意志。

近代意義上的內部控制概念產生于18世紀末期的產業(yè)革命，企業(yè)生產大規(guī)?；百Y本大眾化促使企業(yè)所有權和經營權逐漸分離，同時股份制的產生促使企業(yè)由專制型向民主型轉變。兩權分離的企業(yè)涉及更多利益主體，一方面要確保公司資本的完整性和連續(xù)性，另一方面又要避免因經營管理者等內部人控制管理不善而使投資者蒙受損失。因此，對于法律不能解決的“道德風險問題”，在健全的財務制度和具有法律效力的審計制度的基礎上所構建的內部控制制度成為保證企業(yè)正常運營的必要前提。在物的維度，內部控制表現(xiàn)為通過職務分離，由兩個或兩個以上的人對錢、賬、物等會計事項交互核對的“內部牽制”制度。

20世紀30年代至70年代末，隨著工業(yè)化進程的深入，企業(yè)規(guī)模繼續(xù)擴大，市場競爭異常激烈，實務界要求企業(yè)內部加強管理的呼聲愈加強烈。1936年，美國注冊會計師協(xié)會（ACIPA）在《獨立公共會計師對財務報表的審查》中指出：“內部稽核與控制制度是指為保證公司現(xiàn)金和其他資產的安全，檢查賬簿記錄的準確性而采取的各種措施和方法?！庇捎诖硕x只關注會計層面，僅把內部控制作為“會計資料準確性”的保障措施，這與社會經濟及公司發(fā)展現(xiàn)實需要相差甚遠。1949年在經營者、債權人、所有者和作為中介力量的獨立審計等利益相關者的反復博弈下，美國審計程序委員會下屬的內部控制專門委員會對內部控制做出了權威定義，該定義使內部控制系統(tǒng)超越了那些與財務會計部門職能直接相關的事務，更符合社會各階層的期望，即內部控制除了具有防止組織內部的錯誤與舞弊、保證組織財產的安全完整等目標，還應為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成提供合理保證，從而形成了第一個為人們廣泛接受的權威定義。1953年后美國審計程序委員會幾次修正內部控制定義，主要集中于：內部控制是否要劃分會計控制和管理控制；其實質是審計師責任與利益相關者的博弈，是將內部控制檢查和評價的范圍局限于公認審計標準規(guī)范內，以縮減注冊會計師的責任范圍，還是從保護利益相關者的角度，賦予內部控制更多的責任。在物的維度，各國各部門也出臺了許多實用準則，制定了相關的程序，為內部控制提供了方法和手段。企業(yè)經營管理者也借鑒了泰勒的科學管理思想，嘗試在組織結構、業(yè)務程序、處理手續(xù)等方面采取一些控制措施，但這些管理控制措施不系統(tǒng)，沒有得到很好的理論總結。該階段內部控制的概念主要集中在權力關系、職責崗位、流程及標準、管理考核指標等制度的設計和稽核上，為內部控制制度階段。

20世紀80年代至90年代初，企業(yè)步入系統(tǒng)進化階段，美國頻繁的審計訴訟案件使得審計行業(yè)在反思中充分意識到聚焦于審計領域的內部控制顯得過于消極和狹隘，遠遠滿足不了投資者和社會公眾的期望。1988年ACIPA發(fā)布《審計準則公告第55號》，首次以“內部控制結構”代替“內部控制”，標志著進入內部控制結構階段。內部控制的定義不再區(qū)分會計控制和管理控制，同時將公眾對適當經營行為的期望，管理者對內部控制的態(tài)度、認識和行為等控制環(huán)境因素納入內部控制范疇。該時期內部控制的概念適應了企業(yè)經營管理的需要，是ACIPA對社會各界要求內部控制重點從會計控制向管理領域擴展的積極回應。在內部控制的精神維度，除糾錯防弊、保障公司資產要求外，還突出對提高公司經營效率的要求，關注業(yè)務執(zhí)行效率，從而推動企業(yè)在正確的軌道上運行。在物的維度，大量的管理學工具和方法被引入內部控制建設過程中，經過審計人員的理論總結，完成了從實踐到理論的升華。同時，隨著計算機及網(wǎng)絡的異軍突起，企業(yè)信息平臺的建立為企業(yè)會計控制和管理控制的融合提供了技術保證。

20世紀90年代至21世紀初，隨著信息經濟的到來，市場競爭加劇，現(xiàn)有企業(yè)內部控制體系對企業(yè)的董事會、政府、社會公眾、消費者等利益相關者的影響逐漸突顯，利益相關者之間的沖突也越來越激烈。1992年美國反虛假財務報告委員會下屬的發(fā)起人委員會（COSO）發(fā)布了《內部控制——整體框架》，標志著內部控制進入整體框架階段。這個定義將社會各界對內部控制的認識統(tǒng)一起來，但由于漠視了社會公眾要求內部控制把保障資產作為財務報告控制的職責，以保護投資者、股東利益不受到管理者的侵害為重點，從而招致了社會有關方面，尤其是美國審計總署的批評。1994年COSO發(fā)布了框架補遺，對保障資產做了新的定義，才使得COSO關于內部控制框架的意義得到廣泛的認可和采納。1996年ACIPA發(fā)布《審計準則公告第78號》，全面接受了COSO報告的內容，并重新定義了內部控制概念。在精神維度，新概念分別從會計審計、企業(yè)管理及外部監(jiān)管的需要三個方面構建了一個以會計信息質量、企業(yè)價值增值、政府監(jiān)督為導向的內部控制目標體系。在社會關系維度，新概念綜合了企業(yè)管理層和其他利益相關者不同的需要和期望，還明確了內部控制的責任主體：不僅僅是管理人員、內部審計或董事會，還包括組織中的每一個人。在物的維度，除了原有的管理和會計領域的方法措施，隨著內部控制流程與信息技術的逐漸集成，內部控制還需要為保證信息系統(tǒng)的效率、安全性和完整一致性提供保證，表現(xiàn)為一系列計算機控制制度和技術，如人員操作口令控制、軟件和數(shù)據(jù)的加密技術以及入侵檢測技術等。

21世紀后，安然、世通等一系列財務舞弊案件的爆發(fā)給利益相關者帶來了重大經濟損失，使得人們賦予內部控制更高的期望，要求其承擔更多的責任，因此預先建立風險防范和識別機制成為內部控制的重要組成部分。2004年COSO頒布《企業(yè)風險管理——整體框架》，標志著內部控制進入以風險管理為中心的新階段。在社會關系維度，內部控制不僅是企業(yè)內部的事情，而且關系到上下游企業(yè)和社會公眾的利益，成為規(guī)范企業(yè)行為、維護市場經濟秩序和社會公眾利益的制度安排。在精神維度，內部控制更加強調“防患于未然”，成為企業(yè)的免疫系統(tǒng)，贏得消費者的支持和社會的廣泛認可，從而不斷提高企業(yè)影響力成為內部控制的首要精神追求（楊雄勝，2007）。在物的維度，突出表現(xiàn)為信息技術給內部控制帶來全新風險的同時，也為其控制風險提供了嶄新的工具。內部控制不僅要對信息系統(tǒng)的開發(fā)、程序變更、程序和數(shù)據(jù)訪問等方面進行具體控制，還要對內嵌在業(yè)務流程中的內部控制進行應用控制，更要為企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)提供一系列的輔助決策與支持。

根據(jù)以上分析，本文總結出在各個階段內部控制概念三維視角內容的變化，如表所示。

三、內部控制概念演變

內部控制概念的三個維度相互關聯(lián)、相互促進。內部控制在物的維度以特定的社會關系為其存在的社會條件，在特定的社會關系下獲得存在的價值，并且反過來支持特定的社會關系。具體說來，它們之間存在著六種作用力：

1.物的維度對社會關系維度的影響（作用力1）。如果以生產力和生產關系的辯證關系為依據(jù)，即生產力決定社會關系，內部控制概念演進的直接動因便是技術的進步與創(chuàng)新。如網(wǎng)絡和信息技術的發(fā)展，不僅促進了企業(yè)內部職責分工和角色分配的調整，推動員工知識和技能結構的適應性改變，而且為各利益相關者之間信息的有效傳遞、維護自身利益提供了強大的工具和手段，促進了企業(yè)商務生態(tài)鏈的和諧發(fā)展。

內部控制概念三維視角

2.社會關系維度對物的維度的影響（作用力2）。這就是所謂的生產關系反作用于生產力，“社會需要比辦十所大學更能推動技術進步”就是具體體現(xiàn)。如商業(yè)時代，因商業(yè)資本和借貸資本經營者迫切需要能客觀反映資本存在形態(tài)和所有者權益增減變化的工具，而誕生并逐步完善的復式記賬法。在既定歷史條件下，占優(yōu)勢地位的博弈者決定著內部控制的工具性作用以及所延伸出來的技能方法也是具體體現(xiàn)。

3.社會關系維度對精神維度的影響（作用力3）。這一關系相當于馬克思所說的“經濟基礎決定上層建筑”。如以股東權益為主導的時代，內部控制作為兩權分離后實現(xiàn)制衡關系的一種具體制度和途徑，以保障公司資產的安全性、合理確保經營效果和效率為首要目標；而隨著利益相關者的地位不斷提高，企業(yè)在社會中的聯(lián)系越來越廣泛，內部控制以促進各利益相關者利益的平衡為首要目標。

4.精神維度對社會關系維度的影響（作用力4）。這一關系體現(xiàn)為“上層建筑對經濟基礎的反作用”。內部控制的每一條準則、規(guī)范，都必須經過某種意義的闡釋才可能被群體接受，那些長期“沒真意義”的規(guī)范會漸漸消亡或演變成其他規(guī)范。比如當審計實務發(fā)展的內部控制與社會現(xiàn)實需求產生沖突時，人為地將內部控制區(qū)分為會計控制與管理控制已經沒有必要，內部控制必然將承擔更多的社會責任，維護股東利益向擴展利益相關者權益發(fā)展，將滿足利益相關者的合理需求與企業(yè)價值增長緊密聯(lián)系起來。

5.精神維度對物的維度的影響（作用力5）。這體現(xiàn)為價值判斷在物上的投影，即“有什么樣的價值追求就有什么樣的物的秩序”。在設定價值追求時，內部控制在戰(zhàn)略規(guī)劃、經營管理、業(yè)務處理等不同層面設定了具體的控制目標和措施。若內部控制要成為企業(yè)的免疫系統(tǒng)，則必須徹底調整現(xiàn)有的控制要素，對企業(yè)文化的引導、信息技術的應用、員工的授權等每一個環(huán)節(jié)進行嚴密設置、規(guī)范和整合，以實現(xiàn)目標。

6.物的維度對精神維度的影響（作用力6）。這體現(xiàn)為技術驅動企業(yè)價值的實現(xiàn)。例如利用信息技術優(yōu)化內部控制的信息傳遞結構與機制，不僅有助于糾錯防弊功能的實現(xiàn)，更要求并引導著內部控制從機械被動反應式向積極主動預防式演變，成為企業(yè)的免疫系統(tǒng)，使企業(yè)嘗試在一個動態(tài)的環(huán)境中不斷調整自身。

上述三個維度間的六種作用力構成了內部控制發(fā)展的內在驅動力，它們之間的合力決定著內部控制的演變方式和過程（見圖2）。

圖2 三個維度的相互作用

在特定的歷史空間，內部控制的穩(wěn)定性以上述六種作用力的協(xié)調為前提。社會關系維度是三個維度的關鍵，它決定了其他兩個維度。社會需要和各利益相關者的博弈推動內部控制工作技能和方法的發(fā)展和完善，從簡單會計、實物牽制拓展到企業(yè)的各個部門和所有業(yè)務，從機械的基于體制的牽制變?yōu)槎鄬哟蔚姆椒w系；同時，占優(yōu)勢地位的群體決定著內部控制的精神訴求。另外兩個維度對社會關系維度也有反作用。物的維度不斷豐富和發(fā)展，尤其是信息技術的應用，對外直接影響著利益相關者參與企業(yè)價值的創(chuàng)造及分配，對內決定著企業(yè)內部職責分工和角色分配的調整。內部控制的每一條準則、規(guī)范都必須經過某種意義的闡釋才可能被群體接受行動，長期“沒真意義”的規(guī)范會漸漸消亡或演變成其他規(guī)范，因此，專注于審計實務發(fā)展、以減輕審計師責任為主的內部控制必將朝著兼顧利益相關者權益的方向發(fā)展，將利益相關者合理需求的滿足與企業(yè)價值增長緊密聯(lián)系起來的內部控制才能發(fā)展。此外，精神維度和物的維度也具有相互作用關系。精神維度對物的維度的影響體現(xiàn)為價值判斷在物上的投影，如建立在工業(yè)時代背景下的以糾錯防弊、提高業(yè)務效率為目標的內部控制，決定其在物的維度上以機械地強調分權與制衡、民主與監(jiān)督為主。物的維度對精神維度的影響最突出的表現(xiàn)為通過采用信息技術，優(yōu)化內部控制的信息傳遞結構與機制。

四、演變路徑

由以上分析可知，內部控制是“動態(tài)過程”，因此不能采用“比較靜態(tài)”的方法考察內部控制的演變路徑。本文嘗試在上述三維視角下考察內部控制概念的演變路徑（見圖3），可以歸結為以下內容：

其一，在內部控制概念的初期發(fā)展階段，基本問題及其求解過程主要局限在社會關系維度和物的維度平面里。首先，隨著人類社會的發(fā)展和企業(yè)制度的進化，內部控制在社會關系維度表現(xiàn)出“壟斷”和“兼顧”的傾向，從貫徹統(tǒng)治階級的利益，到維護所有者、股東利益的壟斷，再到以法律框架下大股東的意志為主導，考慮董事會、監(jiān)事會和經理層、員工等利益團體的利益，兼顧其他直接外部利益相關者和潛在利益相關者。伴隨著社會關系維度的發(fā)展，內部控制在物的維度同時表現(xiàn)出“完善”和“擴張”的傾向，從“審批”“復核”“檢查”等原始動作到會計審計領域內的措施和手段不斷標準化和制度化，到各種嶄新的內部管理程序與方法，再到內部控制流程與信息技術的有機融合。與此同時，內部控制還受到來自精神維度的影響，主要是理論上內部控制局限于會計審計的范疇與實務界對其期望更多的沖突。

其二，內部控制的第二個發(fā)展階段，社會的基本問題及其求解過程從社會關系和物的維度逐漸轉入社會關系和精神的維度，同時受到來自物的維度（主要是技術進步）的影響。隨著內部控制工具的不斷完善，以及各利益相關者交互、共生模式的發(fā)展，內部控制表現(xiàn)出越來越強烈的創(chuàng)新精神和更高尚的自我實現(xiàn)的訴求。總之，內部控制起源于社會需要，并從相關方法和措施等工具的“集合”發(fā)展到由股東、董事會、管理層以及其他利益相關者共同參與的“過程”，同時在“過程”中實現(xiàn)自身的精神追求。

圖3 內部控制概念在三個維度的演變路徑

五、內部控制的重塑

在演變視角下，內部控制沒有最佳狀態(tài)，只有潛在改善狀態(tài)。隨著時代的發(fā)展，內部控制的理論假設、核心價值觀、理論和方法手段等面臨挑戰(zhàn)，本文從三個維度對其進行重塑。

1.精神維度。將內部控制環(huán)境逐步升華為企業(yè)文化。在企業(yè)內部形成一種和諧一致、積極向上的群體規(guī)范，在內部控制建設中利用這種群體規(guī)范塑造員工的價值觀，激勵員工正確地履行責任，引導不同個性的個體向企業(yè)的目標靠攏，最終形成獨特的企業(yè)文化。同時，將內部控制放在企業(yè)戰(zhàn)略和整個社會的高度進行規(guī)劃，納入企業(yè)長期行為范疇。

2.社會關系維度。將內部控制的重點轉移到實現(xiàn)各利益相關者期待與社會利益相容以及對人性的關注上來。在知識經濟時代，內部控制作為各利益群體之間對話的平臺，以有效的溝通方式把社會對公司的責任和訴求準確地傳導至企業(yè)的各個層面、環(huán)節(jié)和活動中，從而促進各利益相關者的平衡（楊雄勝，2011）。同時，在企業(yè)內部，通過激發(fā)人的潛能，促進組織中個人的全面發(fā)展、群體的協(xié)調發(fā)展、組織的可持續(xù)發(fā)展和社會的和諧發(fā)展。

3.物的維度。物的維度是其他兩個維度的保障，是實現(xiàn)精神維度和社會關系維度具體的措施和方法。一是在內部控制建設中，將人文因素細化、準則化和規(guī)范化，形成一套明晰合理的量化措施和評價指標；二是把員工學習能力的培養(yǎng)作為重構內部控制的主線，通過引導員工堅持不懈地獲取、創(chuàng)造、儲存、傳遞和利用知識，并及時發(fā)現(xiàn)和克服學習中的障礙，幫助企業(yè)實現(xiàn)目標（汪丁丁，2001）；三是正確地賦權，并恰當賦予員工行使權力的權利，充分激發(fā)員工的創(chuàng)造性；四是激發(fā)員工的積極性和主動性，同時約束消極行為，使組織成員行為向有利于實現(xiàn)組織目標的方向靠攏；五是將內部控制流程、先進技術和人才等要素協(xié)調、互補地有機集成，最大程度地提升內部控制的整體效能。

鑒于三個維度相互聯(lián)系、相互影響，牽一發(fā)而動全身，在內部控制建設過程中，要有全局觀念，從系統(tǒng)的角度多方面反復考慮與印證。

六、結語

本文基于“歷史與邏輯的統(tǒng)一”的哲學思想，在“物的維度”“社會關系維度”和“精神維度”的統(tǒng)一框架內對特定歷史階段的內部控制概念及其演變展開分析。內部控制概念的三個維度相互關聯(lián)、相互促進，其中社會關系維度是三個維度的關鍵。三個維度的相互作用合力決定著內部控制概念的演變方式和過程。在演變視角下，內部控制沒有最佳狀態(tài)，只有潛在改善狀態(tài)。因此，隨著時代的發(fā)展，在內部控制完善過程中，應從系統(tǒng)的角度，充分考慮各個要素之間的聯(lián)系，促進三個維度協(xié)調發(fā)展。

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