傅璇

【摘 要】長期以來，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量是投資者和監(jiān)管部門關(guān)注的重點(diǎn)。本文首先對獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量和盈余管理的已有文獻(xiàn)進(jìn)行總結(jié)與歸納。通過研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)與盈余管理存在著一定的關(guān)系，即當(dāng)審計(jì)質(zhì)量發(fā)生變化時(shí)，盈余管理的限制作用也會隨之改變。由此可以看出，有效加強(qiáng)審計(jì)工作，可以對盈余管理行為起到一定的規(guī)范作用。

【關(guān)鍵詞】獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量；盈余管理

依據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，從本質(zhì)上來說，企業(yè)是一種由各種關(guān)系形成的機(jī)構(gòu)，企業(yè)中的所有人都或多或少存在著利益上牽連。通常來說，理性的經(jīng)濟(jì)人會追求個(gè)人利益的最大化。同時(shí)，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論指出，社會普遍存在信息不對稱的現(xiàn)象。契約的不完備性加之信息不對稱等因素，契約代理問題也隨之產(chǎn)生。詳細(xì)來說，代理問題涉及兩方關(guān)系，即代理人和委托人，代理人指的是企業(yè)管理者，而委托人指的是投資者。企業(yè)管理者較投資者要對企業(yè)的了解更多，但管理者往往都會以自身利益最大化為目標(biāo)，從而很有可能會做出不利于其他投資者利益的行為。此時(shí)，注冊會計(jì)師就需要對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，從而維護(hù)整個(gè)市場的公平公正，并保護(hù)投資者的利益。從中我們可以發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)的盈余管理存在很大的關(guān)聯(lián)性。本文就此對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行總結(jié)歸納。

一、獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量

有關(guān)審計(jì)的定義有很多說法，其中最具權(quán)威性的是美國會計(jì)學(xué)會于1973年發(fā)表有關(guān)審計(jì)的概念。美國會計(jì)學(xué)會指出審計(jì)過程十分系統(tǒng)，首先需要對有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行獲取或者評價(jià)，在這一過程中，要秉著客觀公正的原則。其次，在獲取相關(guān)信息之后，要對其進(jìn)行認(rèn)定與合適。最后，公布相關(guān)的審計(jì)結(jié)果。審計(jì)的核心在于其獨(dú)立性，獨(dú)立性是注冊會計(jì)師在審計(jì)工作時(shí)要具備的一種素質(zhì)，即要以客觀公正的態(tài)度來對審計(jì)單位提供的報(bào)告出具審計(jì)意見。審計(jì)質(zhì)量高低主要取決于兩大要素，一是審計(jì)過程是否合理，二是審計(jì)人員態(tài)度是否端正以及是否具有較高的道德水平。審計(jì)人員的獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)意見的公正性越強(qiáng)。

DeAngelo（1981）對注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量的進(jìn)行了定義，他指出注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量是指注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在違約行為，并將所發(fā)現(xiàn)的違約行為報(bào)告出來的聯(lián)合概率。審計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)直接影響審計(jì)師對違約行為的敏感程度，而審計(jì)師是否對違約行為進(jìn)行報(bào)告則直接與其道德素質(zhì)關(guān)聯(lián)。理論研究表明，審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)?；蛘呙麣獬收嚓P(guān)關(guān)系。然而，我國學(xué)者夏立軍、楊海斌（2002）的觀點(diǎn)卻與DeAngelo有所不同，他們指出審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)模并不存在明顯關(guān)系。即我們不能通過事務(wù)所的規(guī)模大小來判斷該事務(wù)所的審計(jì)能力。另外，李越冬、倪婕（2008）基于盈余管理視角，通過實(shí)證研究方式對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了探究，指出審計(jì)意見可以反映出企業(yè)的盈余管理情況。有鑒于此，我們從注冊會計(jì)師對盈余管理反應(yīng)的視角切入，來研究注冊會計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量。

二、盈余管理

（一）盈余管理的概率

美國會計(jì)學(xué)佳斯科特指出企業(yè)管理者選擇什么樣的會計(jì)政策并不受約束，所以在利益驅(qū)動下，她們勢必會選擇能讓自身以及企業(yè)獲益最大的會計(jì)政策，而這就稱之為盈余管理。Schiper（1989）指出企業(yè)管理層主要運(yùn)用盈余管理來實(shí)現(xiàn)自身利益。Healy和Wahlen從會計(jì)準(zhǔn)則制定者的層面切入，企業(yè)管理者為了向外界展現(xiàn)更好的經(jīng)營業(yè)績會采取更改財(cái)務(wù)報(bào)告的行為，這一過程會對其他投資者的利益以及與此財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)濟(jì)合同造成影響?；趪鈱W(xué)術(shù)研究成果，國內(nèi)很多學(xué)者也紛紛針對中國情境下的盈余管理情況進(jìn)行了相關(guān)的研究，并發(fā)表了各自的觀點(diǎn)。例如，陸建橋（1999）企業(yè)管理者為了實(shí)現(xiàn)自身利益以及企業(yè)利潤的最大化，會在會計(jì)準(zhǔn)則的允許范圍內(nèi)做出適度的調(diào)整。魏明海（2000）認(rèn)為管理者為了影響其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策，而做出的更改財(cái)務(wù)報(bào)告的行為。秦榮生（2001）指出由于管理者在選擇使用何種會計(jì)政策或者會計(jì)估計(jì)方法上并不受明顯的約束，所以往往會選擇對自身或者企業(yè)最有利的方式來制定財(cái)務(wù)報(bào)告。另外，盈余管理是管理者在合法的范圍內(nèi)，通過相關(guān)會計(jì)方法或手段來實(shí)現(xiàn)自身或企業(yè)利益的行為。

綜上，各位學(xué)者對盈余管理的研究主要分為以下幾個(gè)方面：第一，在盈余管理經(jīng)濟(jì)活動中，其主體是管理者；第二，其主要針對會計(jì)信息展開活動；第三，其具體過程為管理者通過非法的方式來操縱會計(jì)報(bào)表信息來實(shí)現(xiàn)自身利益；第四，至于為什么管理者要進(jìn)行盈余管理，其原因在于管理者為了實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，當(dāng)然，這一過程往往會讓其他投資者的利益受損。需要指出的是，盈余管理與我們平常所熟知的會計(jì)盈余作假是存在區(qū)別的。會計(jì)盈余管理是管理者在自己的權(quán)利范圍之內(nèi)對會計(jì)信息進(jìn)行調(diào)整，而后在則是在自己的權(quán)利之外進(jìn)行非法的行為。會計(jì)盈余管理是合法的，而會計(jì)盈余造假則是非法的（寧亞平，2004）。

總之，筆者對上述學(xué)者的觀點(diǎn)進(jìn)行歸納后，認(rèn)為盈余管理即管理者通過合法的會計(jì)手段，來實(shí)現(xiàn)自身或者企業(yè)利益的行為。

（二）盈余管理的動機(jī)

盈余管理的動機(jī)主要集中在三個(gè)方面：

（1）契約動機(jī)，主要體現(xiàn)在這兩個(gè)方面：薪酬契約和債務(wù)契約。Healy（1985）指出管理者會通過改變應(yīng)計(jì)項(xiàng)來改變企業(yè)盈余；DeFond指出管理者為了維護(hù)自身的地位、利益以及不違背相關(guān)的債務(wù)契約會進(jìn)行盈余管理。

（2）資本市場動機(jī)，Burgstaher（1997）指出管理者會為了企業(yè)的財(cái)務(wù)盈利采取盈余管理的措施。林舒、魏明海（2000）IPO效應(yīng)很大程度上都來源于盈余管理。蔣義宏、魏剛均指出企業(yè)為了增發(fā)或配股資格線，會讓凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10%左右的水平。

（3）迎合或規(guī)避政府監(jiān)管動機(jī)，當(dāng)公司有重大事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，都會有操縱盈余管理的傾向。

操縱盈余管理的方式主要體現(xiàn)在這兩個(gè)方面：第一，管理者對會計(jì)方法或者會計(jì)估計(jì)方法進(jìn)行變更；第二，通過交易來達(dá)到目的。

我國上市公司在進(jìn)行融資時(shí)傾向于采取股權(quán)融資的方式，但融資資格審核制度較為嚴(yán)格，加之我國市場環(huán)境存在很多不完善的地方，這一系列因素促使我國上市公司的盈余管理行為的發(fā)生，例如美國的安然事件、我國的“銀廣夏”、“鄭百文”事件。

三、高審計(jì)質(zhì)量是否能識別盈余管理

隨著我國證券市場的日益完善，獨(dú)立審計(jì)的重要性也越來越明顯。學(xué)界逐漸開始探究審計(jì)質(zhì)量與盈余管理是否存在關(guān)系以及存在何種關(guān)系。盈余管理即管理者更改會計(jì)方法來實(shí)現(xiàn)自身利益或企業(yè)利益的行為。通過這一更改，會改變企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，可能本來企業(yè)是虧損的，但通過變更會計(jì)方法可能就會呈現(xiàn)出盈利的結(jié)果?？梢钥闯觯喙芾硌陲椓藢?shí)際的財(cái)務(wù)情況，并向外界呈現(xiàn)出不真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告。明顯不利于其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出科學(xué)的決策。另外，更為重要的是，企業(yè)的盈余管理還不利于注冊會計(jì)師的審計(jì)工作，會加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，誘發(fā)注冊會計(jì)師的舞弊行為?？傊?，盈余管理會直接影響審計(jì)報(bào)告種類，間接影響審計(jì)質(zhì)量。

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》五十三條規(guī)定：“注冊會計(jì)師要尤其關(guān)注企業(yè)重大會計(jì)政策的情況，尤其是對于管理者選擇什么樣的會計(jì)方法或者更改了會計(jì)估計(jì)手段等情況進(jìn)行詳細(xì)的考察，看其中是否隱含著管理者試圖操作企業(yè)利潤的目的?！绷龡l規(guī)定“當(dāng)注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)管理層的會計(jì)估計(jì)方法并不符合會計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊會計(jì)師要對其行為進(jìn)行評估并判斷是否存在重大錯(cuò)誤。對于管理層的會計(jì)估計(jì)方法，注冊會計(jì)師對其進(jìn)行識別判斷，從而得出管理者使用這一會計(jì)方法的真實(shí)目的，是為了增大收益還是降低收益，還是為了實(shí)現(xiàn)一些其他特殊的目的?！?/p>

管理層的盈余管理行為無疑增加了注冊會計(jì)師的舞弊行為，會計(jì)準(zhǔn)則明確指出，注冊會計(jì)師要具備識別和評估舞弊等重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力和素質(zhì)。那么，對于盈余管理的識別和計(jì)量，我們可以采取什么樣的方法呢？

（1）應(yīng)計(jì)利潤分離法：即將應(yīng)計(jì)利潤分為操控性應(yīng)計(jì)利潤和非操控性應(yīng)計(jì)利潤，其中操控性應(yīng)計(jì)利潤可以反映盈余管理的大小。總體來說，應(yīng)計(jì)利潤分離法在會計(jì)中應(yīng)用已經(jīng)較為廣泛，但是由于其存在的一些弊端，這也讓其備受爭議。同時(shí)，很多學(xué)者都對應(yīng)計(jì)利潤分離法進(jìn)行了研究，也發(fā)表了大量的文章。應(yīng)計(jì)利潤分離法可靠性、客觀性較差，不同的監(jiān)管環(huán)境、不同的上市公司以及上市公司不同的會計(jì)方法都會影響應(yīng)計(jì)利潤分離法的結(jié)果。由此，應(yīng)計(jì)利潤分離法盡管可以反映盈余管理程度，但是也有很大改進(jìn)的空間。

（2）具體項(xiàng)目法：即對某一項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)的研究，從而對其應(yīng)計(jì)利潤進(jìn)行識別。該方法使用較為便捷，研究者只需要基于會計(jì)學(xué)知識就可以對應(yīng)計(jì)利潤是否存被操縱的情況進(jìn)行判斷，但其缺點(diǎn)在于對于大樣本的研究缺乏有效性，往往只可以針對較小的樣本進(jìn)行研究。

（3）分布檢測法：即檢查報(bào)告盈余的分布情況來判斷公司是否有盈余管理情況。通常來說，我們在判斷盈余分布的情況時(shí)，會借助于這項(xiàng)數(shù)據(jù)作為參考，比如：盈余為0，上年的盈余情況，本年度盈余預(yù)測情況，以及監(jiān)管部門的盈余要求底限等。這種檢測方法的優(yōu)點(diǎn)在于，操作較為簡單，通過對比常見的一些數(shù)據(jù)，并觀察本次檢測的盈余分布情況，就可以對公司的盈余管理行為進(jìn)行初步的判斷。但是這種方法也有其自身的局限性，即這種方法只可以判斷出公司是否存在盈余管理行為，但是對于公司盈余管理的程度以及采用的方法，卻并不能夠獲知，只能在特定情境下適用。

在我們國家，由于股權(quán)融資成本較低，所以企業(yè)對股權(quán)融資方式較為青睞。但是股權(quán)融資也有其一定的限制條件。當(dāng)證監(jiān)發(fā)布相關(guān)的特別處理或者暫定交易等政策時(shí)，就會對上市公司的股權(quán)融資行為造成很大的影響。研究表明，我國股票市場中針對配股政策進(jìn)行盈余管理的行為較為明顯。Chen和Su（2001）基于1995年至1997年我國上市公司滬深A(yù)股數(shù)據(jù)為研究對象，并以監(jiān)管政策為研究背景，從注冊會計(jì)師對盈余管理的反應(yīng)為視角考察了注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量問題。研究發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管政策會對注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。即，盈余管理的識別會影響到注冊會計(jì)師是否能否發(fā)現(xiàn)并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但是引起重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的原因是復(fù)雜的，盈余管理只是其中一種，比如上文我們提到的監(jiān)管政策就會對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。

部分學(xué)者指出，審計(jì)質(zhì)量對盈余管理并沒有效果。例如，李東平等（2001）以我國1999年至2000年間的更換會計(jì)事務(wù)所的企業(yè)為研究對象，研究企業(yè)應(yīng)收賬款、存貨變動與審計(jì)意見之間是否存在關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，注冊會計(jì)師并不能識別出企業(yè)的盈余管理行為。夏立軍等（2001）以我國滬深A(yù)股上市公司為研究對象，研究了監(jiān)管政策與審計(jì)意見之間的關(guān)系，他們通過考察上市公司ROA是否在證監(jiān)會規(guī)定的“保牌”和“保配”區(qū)間內(nèi)，來判斷審計(jì)意見是否受監(jiān)管誘導(dǎo)性盈余管理影響。最終，他們通過研究發(fā)現(xiàn)公司的財(cái)務(wù)狀況越差，則越有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)保留意見。但對于具有邊際ROE的公司來說，其財(cái)務(wù)情況并不會對注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生顯著的影響?？傊齻冎赋錾瞎镜挠喙芾硇袨椴⒉荒鼙蛔詴?jì)師敏銳的察覺發(fā)現(xiàn)，這一方面表明了我國上市公司的盈余管理行為需加強(qiáng)管理，但也表明我國注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量存在很大提升的空間，注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量讓人擔(dān)憂。

同時(shí)，也有很多學(xué)者指出，審計(jì)質(zhì)量與盈余管理具有負(fù)向關(guān)系。李玲、陳任武指出審計(jì)質(zhì)量高低與注冊會計(jì)師的對盈余管理的容忍程度存在很大的關(guān)系，若注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量很高，則其對盈余管理的容忍限度就很小，反之，當(dāng)注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量較低時(shí)，就很有可能意味著其對盈余管理的容忍限度就相對大一些。徐浩萍指出，我國的注冊會計(jì)師對于盈余管理的程度具有一定的識別能力，并認(rèn)為當(dāng)企業(yè)的盈余管理程度越高，則其越有可能被注冊會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。企業(yè)對非經(jīng)營性應(yīng)計(jì)利潤進(jìn)行更改的方法，很容易被注冊會計(jì)師識別并出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量對正向盈余管理識別能力較強(qiáng)，而對負(fù)向盈余管理則相對較弱。李維安等對企業(yè)規(guī)避虧損動機(jī)的盈余管理與注冊會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的關(guān)系進(jìn)行研究，研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)規(guī)避虧損盈余管理的動機(jī)越明顯，越有可能被注冊會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。陳關(guān)亭、蘭凌對我國會計(jì)師事務(wù)所展開了分析，指出“四大”事務(wù)所在盈余管理識別上更有效。并指出，排名靠前的審計(jì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量較高，另外，對企業(yè)進(jìn)行雙重審計(jì)也會提高審計(jì)質(zhì)量。蔡春、黃益建、趙莎研究發(fā)現(xiàn)，被雙重審計(jì)的公司的盈余管理行為要弱于非雙重審計(jì)公司，而排名靠前的審計(jì)公司其盈余管理行為也要弱于排名靠后者。

四、結(jié)論和啟示

本文，對國內(nèi)外與盈余管理與獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量相關(guān)的文獻(xiàn)進(jìn)行整理，并結(jié)合本文對盈余管理即獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的理解，最終得出以下結(jié)論，為了進(jìn)一步優(yōu)化我國上市公司的經(jīng)營環(huán)境及為注冊會計(jì)師的審計(jì)提供一些建設(shè)性的意見，并結(jié)合我國現(xiàn)階段盈余管理存在的問題提出一些針對性的意見。

（一）結(jié)論

（1）高質(zhì)量的審計(jì)意見必須要能夠?yàn)槭褂谜咛峁┯行У男畔?，同時(shí)還要能反映出公司的盈余管理情況。從上述文獻(xiàn)回顧中，可以看出，盡管盈余管理與審計(jì)意見之間存在著一定的正相關(guān)關(guān)系，但是并不顯著，即審計(jì)意見并不會顯著的影響盈余管理。

（2）注冊會計(jì)師的職業(yè)道德仍有很大提升的空間。通常，即使注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)了上市公司存在盈余管理的情況，也不會對其出具相應(yīng)的審計(jì)意見。然而，注冊會計(jì)師對于一些財(cái)務(wù)指標(biāo)則具有較強(qiáng)的考察能力。例如，總負(fù)債、速動比率、現(xiàn)金流動等財(cái)務(wù)指標(biāo)。這也反映出我國注冊會計(jì)師的獨(dú)立性雖有限，但其綜合素質(zhì)卻在不斷提升。這表明，審計(jì)意見能夠在一定程度上反映出財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，對投資者而言具有相當(dāng)?shù)膮⒖純r(jià)值，投資者應(yīng)高度重視財(cái)務(wù)報(bào)告。但也從側(cè)面反映出，注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量有很大提升的空間。

（二）建議

綜上，本文提出下面對策：（1）要以完善公司的規(guī)章制度、治理機(jī)制等公司內(nèi)在方面來提高審計(jì)的質(zhì)量，從而優(yōu)化公司的整體經(jīng)營環(huán)境。（2）通過加強(qiáng)市場監(jiān)督和法律約束來改善注冊會計(jì)師行業(yè)的市場環(huán)境，同時(shí)提高注冊會計(jì)師的自律意識。（3）擴(kuò)寬配股的條件，從而讓管理者不再有盈余管理的自私自利的行為。（4）相關(guān)監(jiān)管部門要認(rèn)真核對審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的公正性。

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