李盛黎

摘要：隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力的不斷增加，越來(lái)越多的企業(yè)家認(rèn)識(shí)到，必須建立適應(yīng)企業(yè)發(fā)展，充分反映企業(yè)真實(shí)盈利水平的價(jià)值評(píng)估體系，才能有助于作出真正符合企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的決策。因此，企業(yè)績(jī)效利潤(rùn)與績(jī)效核算變得日益重要。文章介紹了企業(yè)績(jī)效利潤(rùn)與核算的基本概況，并對(duì)如何實(shí)現(xiàn)績(jī)效核算提出建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)利潤(rùn)；績(jī)效利潤(rùn)；績(jī)效核算

一、績(jī)效利潤(rùn)的概念

目前，企業(yè)普遍實(shí)行的是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及財(cái)稅政策的限制，存在會(huì)計(jì)利潤(rùn)反映出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力不準(zhǔn)確的情況。例如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法核算機(jī)會(huì)成本，也不會(huì)考慮固定成本與變動(dòng)成本的差異。若以會(huì)計(jì)利潤(rùn)簡(jiǎn)單地對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行考核與認(rèn)定，既無(wú)法反映與其他同行業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的差異，也無(wú)法調(diào)動(dòng)經(jīng)營(yíng)管理者的積極性。

因此，部分行業(yè)領(lǐng)先的企業(yè)財(cái)務(wù)管理者結(jié)合企業(yè)的實(shí)際以及管理會(huì)計(jì)的要求，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算以外，又新增了管理報(bào)表（或績(jī)效報(bào)表）編制工作，通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，增減相關(guān)收入以及成本，最終將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為績(jī)效利潤(rùn)，并嘗試用企業(yè)績(jī)效利潤(rùn)來(lái)客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力，以及實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行考核的目標(biāo)?？?jī)效報(bào)表的編制往往通過(guò)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整的來(lái)，所以績(jī)效核算的實(shí)質(zhì)，即是最高財(cái)務(wù)部門根據(jù)實(shí)際情況以及經(jīng)濟(jì)假設(shè)，制定調(diào)整規(guī)則，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為績(jī)效利潤(rùn)。通過(guò)績(jī)效利潤(rùn)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者以及全體員工進(jìn)行考核，往往比會(huì)計(jì)利潤(rùn)更為公允以及切合企業(yè)的實(shí)際。上述轉(zhuǎn)變已經(jīng)得到相當(dāng)數(shù)量企業(yè)的認(rèn)可，不少上市公司以及大型集團(tuán)都在財(cái)務(wù)工作范圍內(nèi)設(shè)置了績(jī)效核算工作與績(jī)效崗位，在每月財(cái)務(wù)結(jié)賬以及財(cái)務(wù)報(bào)表出具完畢以后，會(huì)立即進(jìn)行績(jī)效報(bào)表的編制。

二、績(jī)效核算的常用方法

通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)相關(guān)公司績(jī)效利潤(rùn)的分析，績(jī)效核算細(xì)則相當(dāng)復(fù)雜。一般需要將賬面利潤(rùn)進(jìn)行大量的調(diào)整與還原，才能得到績(jī)效利潤(rùn)指標(biāo)。核算方法主要包括調(diào)整收入、調(diào)整成本、直接調(diào)整利潤(rùn)三種方式。

（一）調(diào)整收入

“調(diào)整收入”，即通過(guò)調(diào)整考核單位的收入，將企業(yè)未能在核算中反映的收入或多反映的收入調(diào)增或調(diào)減的做法。在集團(tuán)化的企業(yè)當(dāng)中，在全集團(tuán)利益一盤棋的格局下，以利于結(jié)算、成本優(yōu)先、符合政策的原則。由于客戶往往選擇較為方便，成本最低的結(jié)算方式，在實(shí)務(wù)中通常將對(duì)集團(tuán)旗下一個(gè)單位的結(jié)算義務(wù)選擇就近的集團(tuán)各關(guān)聯(lián)單位直接履行。這種代收行為由于需要符合三流一致原則，所以必須直接在代收單位的會(huì)計(jì)賬面進(jìn)行核算。為體現(xiàn)考核得公平，而后進(jìn)行績(jī)效調(diào)整，進(jìn)行利益的再分配。所以取得收益的單位應(yīng)做收入的績(jī)效調(diào)減，應(yīng)享受收益的單位應(yīng)績(jī)效調(diào)增，這就是調(diào)整收入的主要思想。

（二）調(diào)整成本

“調(diào)整成本”或稱“調(diào)整費(fèi)用”是績(jī)效調(diào)整常用的做法之一，具體是將會(huì)計(jì)核算中核算的成本進(jìn)行調(diào)整，按照更為合理的成本計(jì)算績(jī)效利潤(rùn)的做法。行業(yè)內(nèi)利用這一規(guī)則較多的主要還是房地產(chǎn)企業(yè)。由于房地產(chǎn)企業(yè)自有房產(chǎn)是其固定資產(chǎn)的主要構(gòu)成部分，按照準(zhǔn)則，自用房產(chǎn)需提折舊，使用成本模式計(jì)量的投資性房產(chǎn)也需計(jì)提折舊。但“計(jì)提折舊”在當(dāng)下房產(chǎn)價(jià)值連續(xù)上漲的背景下基本被認(rèn)為毫無(wú)必要，所以大量績(jī)效利潤(rùn)規(guī)則制定者都剔除了折舊對(duì)利潤(rùn)影響，制定出績(jī)效利潤(rùn)=會(huì)計(jì)利潤(rùn)+折舊及攤銷的考核規(guī)則。這和管理會(huì)計(jì)中：邊際利潤(rùn)=收入-變動(dòng)成本的規(guī)則是一致的。

所以，績(jī)效利潤(rùn)的核算思想，其實(shí)是管理會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)核算過(guò)程中的體現(xiàn)。根據(jù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)理論所述，“以利潤(rùn)中心稅前利潤(rùn)作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)依據(jù)，通常是不適合的”、“以利潤(rùn)中心可控邊際貢獻(xiàn)作為評(píng)價(jià)依據(jù)可能是最好的”。所以績(jī)效核算的做法，實(shí)質(zhì)上是遵從管理會(huì)計(jì)的一些思路來(lái)制定規(guī)則的。部分企業(yè)也把績(jī)效利潤(rùn)叫做邊際利潤(rùn)，表明績(jī)效核算與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系。

（三）調(diào)整利潤(rùn)

“調(diào)整利潤(rùn)”通常指集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)，將集團(tuán)內(nèi)各公司既得的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，在集團(tuán)內(nèi)部各關(guān)聯(lián)公司重新劃分以及考核獎(jiǎng)懲直接調(diào)整利潤(rùn)。與調(diào)整收入的思想類似，主要仍然是集團(tuán)內(nèi)利益再分配。另獎(jiǎng)懲考核調(diào)整的原則即是將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未發(fā)生利益流入或流出的損益，通過(guò)“硬加”或“硬減”方式，予以直接調(diào)整。企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)的需要，對(duì)于某些特殊指標(biāo)未達(dá)成的情況，根據(jù)獎(jiǎng)勵(lì)類或處罰類文件，直接調(diào)整績(jī)效利潤(rùn)。

三、績(jī)效核算的價(jià)值導(dǎo)向與考核指標(biāo)

圍繞績(jī)效核算以上三種方式，在績(jī)效核算規(guī)則設(shè)計(jì)時(shí)，可以利用考核利潤(rùn)基本不受財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽的影響，充分設(shè)置多項(xiàng)考核指標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)績(jī)效考核利潤(rùn)價(jià)值導(dǎo)向的作用。

（一）EVA指標(biāo)的價(jià)值導(dǎo)向作用

績(jī)效指標(biāo)中最為著名的指標(biāo)當(dāng)屬EVA指標(biāo)。EVA是經(jīng)濟(jì)增加值模型（Economic Value Added）的簡(jiǎn)稱，是Stern Stewart咨詢公司開發(fā)的一種新型的價(jià)值分析工具和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，是基于剩余收益思想發(fā)展起來(lái)的新型價(jià)值模型。該指標(biāo)的公式是經(jīng)濟(jì)附加值=稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)-資本成本。根據(jù)該公式的結(jié)構(gòu)，可以看出該指標(biāo)也是由通過(guò)調(diào)整會(huì)計(jì)利潤(rùn)得來(lái)的，該公式可轉(zhuǎn)變?yōu)椋?/p>

EVA=會(huì)計(jì)利潤(rùn)+財(cái)務(wù)費(fèi)用-總資產(chǎn)×加權(quán)平均資本成本

該指標(biāo)的目的在于，通過(guò)計(jì)算企業(yè)占用資本的資金成本調(diào)整會(huì)計(jì)利潤(rùn)，以衡量企業(yè)結(jié)合資本使用狀況下的真實(shí)盈利能力。盡管傳統(tǒng)會(huì)計(jì)已經(jīng)考慮了企業(yè)的借款資金的成本，卻未考慮股東投入資本也是有成本的，集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)資金支持也是有成本的，供應(yīng)商的貨款壓款也是要減損企業(yè)信用的。在獲得同樣的利潤(rùn)情況下，很明顯依靠資本支持越少的企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力越強(qiáng)。如何綜合反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的水平，EVA指標(biāo)即是其中一種績(jī)效思路。同樣，該指標(biāo)可以完全植入企業(yè)績(jī)效報(bào)表的計(jì)算過(guò)程中以獲取更準(zhǔn)確的績(jī)效利潤(rùn)。

EVA指標(biāo)作為考核指標(biāo)具備重大的導(dǎo)向作用，可以充分衡量企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者管理企業(yè)的能力和企業(yè)的優(yōu)劣：一個(gè)不斷向股東要資本支持才可以獲得較好利潤(rùn)的經(jīng)營(yíng)模式，是絕不值得提倡的，也是不可持續(xù)的。類似樂(lè)視控股這類報(bào)表看似靚麗，卻必須依靠不斷融資才得以存續(xù)的企業(yè)，其EVA指標(biāo)肯定是不達(dá)標(biāo)的。這充分說(shuō)明了通過(guò)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的局限性，EVA指標(biāo)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估的導(dǎo)向性。

（二）設(shè)置系數(shù)引導(dǎo)企業(yè)盈利模式

企業(yè)的盈利模式是由企業(yè)的宏觀戰(zhàn)略所決定的。在企業(yè)發(fā)展過(guò)程中，是堅(jiān)持最初的夢(mèng)想，還是看重短期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。是所有企業(yè)家在企業(yè)發(fā)展過(guò)程中所面臨的共同的困惑。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)注重核算的嚴(yán)謹(jǐn)性，即利潤(rùn)以獲得經(jīng)濟(jì)收入的實(shí)際金額為準(zhǔn)。部分短期業(yè)務(wù)由于見(jiàn)效快，會(huì)計(jì)利潤(rùn)高，而往往“迷惑”了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者，作出不利于企業(yè)發(fā)展的決定。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)中，受短期利潤(rùn)指標(biāo)的引誘，企業(yè)的價(jià)值觀迷失，會(huì)嚴(yán)重阻礙企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

在這種情況下，績(jī)效核算規(guī)則的制定者可以就會(huì)計(jì)利潤(rùn)組成部分賦予相應(yīng)的系數(shù)：利于企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施，利于形成企業(yè)盈利模式的經(jīng)濟(jì)行為所產(chǎn)生的收入或利潤(rùn)，可以賦予高于1的系數(shù)；與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相悖，不符合行業(yè)發(fā)展方向以及國(guó)家政策的部分業(yè)務(wù)，盡管獲得了短期的收入及利潤(rùn)，但必須賦予低于1的系數(shù)。通過(guò)取得的收入或利潤(rùn)與系數(shù)相乘，得出的績(jī)效利潤(rùn)，量化企業(yè)戰(zhàn)略在利潤(rùn)表中的體現(xiàn)，使企業(yè)決策者作出正確的判斷，從而引導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展方向。因此，通過(guò)制定績(jī)效核算的規(guī)則核算企業(yè)的績(jī)效利潤(rùn)，發(fā)揮績(jī)效核算的導(dǎo)向作用，是管理會(huì)計(jì)在管理企業(yè)過(guò)程中的深化。

四、績(jī)效核算與財(cái)務(wù)核算的關(guān)系

財(cái)務(wù)核算是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)生的實(shí)質(zhì)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，逐筆記錄每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，最終得出會(huì)計(jì)利潤(rùn)的過(guò)程?？?jī)效核算是參照管理會(huì)計(jì)的理論，結(jié)合企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)情況與考核方案，將企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整成績(jī)效利潤(rùn)的過(guò)程。它們之間既有聯(lián)系，又有區(qū)別。

1. 財(cái)務(wù)核算是績(jī)效核算的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)核算遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是所有企業(yè)必須開展的基礎(chǔ)工作?？?jī)效核算在財(cái)務(wù)核算的基礎(chǔ)上產(chǎn)生，直接利用財(cái)務(wù)核算的結(jié)果即會(huì)計(jì)利潤(rùn)根據(jù)績(jī)效規(guī)則進(jìn)行調(diào)整。

2. 績(jī)效核算是財(cái)務(wù)核算的補(bǔ)充，二者同屬業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系重要組成部分。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與績(jī)效利潤(rùn)都屬于重要的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)。財(cái)務(wù)核算由于遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，講究真實(shí)謹(jǐn)慎，不會(huì)記錄機(jī)會(huì)成本與潛在利潤(rùn)等實(shí)際并未發(fā)生的業(yè)務(wù)?？?jī)效利潤(rùn)會(huì)針對(duì)合理的經(jīng)濟(jì)假設(shè)進(jìn)行調(diào)整，從而得出更合理的結(jié)論，豐富和補(bǔ)充了業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。

3. 財(cái)務(wù)核算通過(guò)直接法進(jìn)行，績(jī)效核算通過(guò)間接法核算。財(cái)務(wù)核算要求逐筆記錄每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，匯總后得出結(jié)論?？?jī)效核算規(guī)則跟企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在沖突，只有通過(guò)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整各項(xiàng)指標(biāo)得來(lái)。

4. 財(cái)務(wù)核算的表現(xiàn)形式與績(jī)效核算的表現(xiàn)形式不同。財(cái)務(wù)核算遵從嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮怂氵^(guò)程，登記憑證、核算對(duì)賬、出具報(bào)表，必須遵循嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓椿P(guān)系?？?jī)效核算通過(guò)設(shè)定固定的績(jī)效核算規(guī)則得來(lái)，不考慮勾稽關(guān)系，只考慮各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)假設(shè)的合理性，逐項(xiàng)據(jù)實(shí)填列。其真實(shí)性由集團(tuán)財(cái)務(wù)部門核實(shí)。

5. 財(cái)務(wù)核算是企業(yè)的必要要求，績(jī)效核算只是企業(yè)核算的選擇之一。目前，大型集團(tuán)類企業(yè)普遍采用績(jī)效核算，中小型企業(yè)尚未普及。

總之，企業(yè)的績(jī)效核算通過(guò)結(jié)合目前企業(yè)管理的需要，已經(jīng)廣泛地在各個(gè)企業(yè)推行。目前，大型企業(yè)都有自己的績(jī)效核算體系，但是在理論與實(shí)踐方面還缺乏深入的分析，還需要進(jìn)一步發(fā)揮績(jī)效核算的作用，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的引導(dǎo)性，提升企業(yè)自身的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。

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（作者單位：重慶九州通醫(yī)藥有限公司）