王軍霞

我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策對PPP項目的激勵效用不明顯，亟需進(jìn)一步完善。本文從介紹PPP項目相關(guān)稅收政策入手，對PPP項目在建設(shè)、運營、移交階段的稅收政策問題進(jìn)行剖析，并針對性地提出完善稅收管理方式的政策建議。

一、PPP項目相關(guān)稅收政策

PPP項目相關(guān)的稅收政策主要集中于增值稅和企業(yè)所得稅兩大主要稅種上，具體政策如下：

（一）增值稅稅收政策

根據(jù)財稅[2015]78號中的相關(guān)規(guī)定，PPP項目可在以下情況享受增值稅優(yōu)惠政策：垃圾處理、污泥處理處置勞務(wù)免征增值稅；污水處理、再生水等勞務(wù)先征增值稅，后按照70%的比例返還稅款；銷售以垃圾為燃料（垃圾占發(fā)電燃料比重超過80%）生產(chǎn)的電力或熱力，按照100%的比例即征即退增值稅；利用工業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)生的有機廢水、含油污水、油污泥等生產(chǎn)的電力、熱力，以及利用上述資源發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣為原料生產(chǎn)的電力、熱力，按照100%的比例即征即退增值稅；利用污水處理廠出水、工業(yè)排水等生產(chǎn)的再生水，以及利用石煤、煤矸石、煤泥等生產(chǎn)電力和熱力，可按照50%的比例即征即退增值稅。

（二）企業(yè)所得稅稅收政策

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法以及相關(guān)稅收政策規(guī)定，PPP項目在以下四個方向可享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策；

1.公共基礎(chǔ)設(shè)施項目。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)參與投資經(jīng)營特定的國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，其所得生產(chǎn)經(jīng)營收入應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅在第一年至第三年免征，第四年至第六年減半征收，即享受“三免三減半”稅收政策；財稅[2014]55號文件規(guī)定，企業(yè)采用一次核準(zhǔn)、分批次建設(shè)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，在滿足不同批次相互獨立、每批次均取得收入、每批次均進(jìn)行單獨會計核算的條件下，可按照以批次為單位計算企業(yè)所得稅，享受“三免三減半”稅收政策。

2.環(huán)境保護(hù)。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)從事公共垃圾處理、節(jié)能減排技術(shù)改造、公共污水處理等環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)稅項目，其獲取的生產(chǎn)經(jīng)營收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅享受“三免三減半”稅收政策。

3.投資抵免。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)購置并投入使用的用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可按照投資額的10%進(jìn)行應(yīng)納企業(yè)所得稅額抵免，抵免期限為當(dāng)年及以后5個納稅年度。若上述設(shè)備在5年內(nèi)發(fā)生轉(zhuǎn)讓或出租交易行為，則不再享受該優(yōu)惠政策。

4.股利分配。企業(yè)所得稅法規(guī)定，境內(nèi)居民企業(yè)在經(jīng)營期間分配股利免征企業(yè)所得稅，居民企業(yè)自然人股東分配股利繳納個人所得稅；境外非居民企業(yè)跨境分配股息，按照10%的比例預(yù)提企業(yè)所得稅；若境外非居民企業(yè)簽訂雙邊稅收協(xié)定，則按照相關(guān)規(guī)定享受相應(yīng)優(yōu)惠政策。

二、PPP項目稅收政策存在的不足

基于PPP項目的全生命周期視角，PPP項目在建設(shè)、運營、移交階段享受的增值稅和企業(yè)所得稅政策存在以下不足：

（一）建設(shè)階段的增值稅進(jìn)項稅額留抵嚴(yán)重

PPP項目公司在項目建設(shè)階段主要涉及增值稅的繳納，自營改增方案實施之后，項目公司需在獲取足額增值稅專用發(fā)票的情況下方可進(jìn)行稅額抵扣。PPP項目具備建設(shè)周期長、前期投資多的特點，使得項目公司在建設(shè)階段產(chǎn)生了大量進(jìn)項稅額，但與此同時，項目公司幾乎不會產(chǎn)生銷項稅額，所以項目公司只能長期留抵進(jìn)項稅額，以便在運營階段獲取銷項稅額時進(jìn)行抵扣。由于PPP項目缺少進(jìn)項退稅政策的支持，導(dǎo)致項目公司面臨著一定的資金風(fēng)險。

（二）運營階段的稅收優(yōu)惠力度不足

現(xiàn)行增值稅和企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策具備普惠性的特點，有關(guān)部門尚未出臺關(guān)于PPP項目運營的專門稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，增值稅的稅收優(yōu)惠政策只適用于從事資源綜合利用行業(yè)的PPP項目，企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策也只適用于從事重點基礎(chǔ)設(shè)施和節(jié)能環(huán)保建設(shè)的PPP項目，除此之外的PPP項目并不能享受稅收優(yōu)惠政策，這表明稅收優(yōu)惠政策的覆蓋面過于狹窄。同時，對于即征即退的稅收管理方式而言，項目公司需要預(yù)繳納大量稅款，再經(jīng)過長時間的手續(xù)辦理才能獲取退稅金額，降低了項目資金的使用效率。

（三）移交階段的稅收政策界定不清

在PPP項目移交階段，根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》中的相關(guān)規(guī)定，以合并、分立、出售、置換等方式進(jìn)行資產(chǎn)重組不屬于增值稅的征收范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓不征收增值稅。由于現(xiàn)行稅收政策中沒有明確規(guī)定PPP項目移交是否屬于資產(chǎn)重組過程，所以在實際稅收征管中稅務(wù)機構(gòu)和企業(yè)一直對此項規(guī)定存在著不同理解。此外，財稅[2009]59號和財稅[2014]109號中對企業(yè)重組過程中的企業(yè)所得稅問題進(jìn)行規(guī)定，其中包括資產(chǎn)并購、債務(wù)重組、合并、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等重組形式，但是這些形式均與PPP項目移交形式有所不同，所以PPP項目是否適用于上述稅收政策仍然存在著爭議。

三、完善PPP項目稅收管理方式的政策建議

（一）完善進(jìn)項退稅政策

為緩解PPP項目在建設(shè)階段的資金壓力，擴(kuò)大增值稅優(yōu)惠政策的覆蓋范圍，建議針對回收期長、收益低的PPP項目設(shè)計增值稅進(jìn)項退稅政策，可參照大型客機和新支線飛機的增值稅進(jìn)項退稅政策進(jìn)行制定。增值稅進(jìn)項退稅政策可根據(jù)PPP項目公司在項目建設(shè)階段的進(jìn)項留抵稅額的規(guī)模、時間等情況劃分不同的退稅等級，實行差異化退稅優(yōu)惠政策。該優(yōu)惠政策的制定需要有關(guān)部門開展大量的實務(wù)調(diào)研工作，以保證進(jìn)項退稅的合理性和可行性。

（二）加大稅收優(yōu)惠政策支持力度

在PPP項目運營階段，建議政府加大稅收優(yōu)惠政策支持力度：一是延長免稅期限。稅收優(yōu)惠政策要考慮到PPP項目投資回收期長的特點，應(yīng)將項目獲利年度作為享受企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠政策的起始年度，并適當(dāng)延長“三免三減半”的時限規(guī)定。二是擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍。在增值稅和企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策中，將政策適應(yīng)范圍從資源綜合利用、重點基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、節(jié)能環(huán)保領(lǐng)域的PPP項目擴(kuò)大到其他類型的PPP項目。三是改進(jìn)稅收征管方式。將增值稅優(yōu)惠政策中按100%比例即征即退的征管方式改為免稅方式，降低項目公司資金成本。

（三）明確資產(chǎn)移交稅收政策

為避免PPP項目在移交階段產(chǎn)生的稅收爭議，建議在現(xiàn)行稅收政策中增加PPP項目“資產(chǎn)交易”的稅務(wù)處理。由于PPP項目在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流，并且其資產(chǎn)轉(zhuǎn)移性質(zhì)與一般銷售貨物的性質(zhì)不同，所以建議免征增值稅。同時，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中，不能按照以無償轉(zhuǎn)移為由對資產(chǎn)公允價值進(jìn)行調(diào)整，所以也建議免征企業(yè)所得稅。通過在PPP項目移交階段實施增值稅和企業(yè)所得稅免征政策，有利于進(jìn)一步完善項目投資方退出機制。

四、結(jié)語

總而言之，PPP項目的全面推廣需要稅收優(yōu)惠政策作為有力支持，充分發(fā)揮稅收政策在PPP項目中的激勵和導(dǎo)向作用，促進(jìn)PPP項目在我國順利實施。在制定和完善相關(guān)稅收政策時，要全面考慮PPP項目實施的各個階段特點，擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍，增大稅收優(yōu)惠力度，明確稅收優(yōu)惠各項規(guī)定，從而構(gòu)建起適用于PPP項目的稅收政策體系，推動PPP項目在我國公共基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域的全面開展。（作者單位為青島信德環(huán)?？萍加邢薰荆?/p>