胡殊源

近年來隨著數(shù)據(jù)審計(jì)的蓬勃發(fā)展，很多被審計(jì)單位提供的數(shù)據(jù)量不僅越來越龐大、類型繁多而且價(jià)值率低，不僅包括最細(xì)節(jié)的微觀數(shù)據(jù)，也包括了宏觀角度的整體數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)時(shí)代已經(jīng)來到，數(shù)據(jù)海量化的趨勢也已成定局。由此產(chǎn)生的電子審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量對整體審計(jì)質(zhì)量的影響愈來愈大。本文在基子大數(shù)據(jù)的背景下，筒要闡述了電子審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的相關(guān)概念和影響審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的因素，之后分析了目前電子審計(jì)證據(jù)存在的質(zhì)量問題，最后對導(dǎo)致電子審計(jì)證據(jù)產(chǎn)生質(zhì)量問題的原因進(jìn)行深入分析。

大數(shù)據(jù)

電子審計(jì)證據(jù) 審計(jì)證據(jù)質(zhì)量

審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量是審計(jì)質(zhì)量的重要保證，可以預(yù)見，在大數(shù)據(jù)背景下審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的提高在未來必定會(huì)產(chǎn)生巨大效用。本文以國家會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，從充分性、適當(dāng)性兩方面闡述了如何提高電子審計(jì)證據(jù)質(zhì)量，旨在緩解大數(shù)據(jù)下審計(jì)證據(jù)質(zhì)量不高，以及難以直接作為有效的審計(jì)證據(jù)的尷尬，促進(jìn)形成充分、適當(dāng)?shù)碾娮訉徲?jì)汪據(jù)，提升審計(jì)效率。

大數(shù)據(jù)下電子審計(jì)證據(jù)存在的質(zhì)量問題

有效的審計(jì)證據(jù)是所有審計(jì)結(jié)論、審計(jì)意見和建議的基礎(chǔ)。確保審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量是確保整體審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。但在實(shí)際工作中，當(dāng)前電子審計(jì)證據(jù)存在的質(zhì)量問題如下：

（1）大數(shù)據(jù)下電子審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的充分性不足審計(jì)結(jié)論需有足夠的審計(jì)證據(jù)支撐是審計(jì)證據(jù)質(zhì)量對充分性的要求。而實(shí)際中，往往受到數(shù)據(jù)庫不傘的限制，導(dǎo)致很難獲得足夠數(shù)量的審計(jì)證據(jù)去支撐審計(jì)結(jié)論。首先，我國日前來看，數(shù)據(jù)審計(jì)還未實(shí)現(xiàn)全覆蓋，很多企業(yè)會(huì)計(jì)信息化程度還很低，書面賬目或是口頭證據(jù)較多，假如審計(jì)人員采用直接從計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)庫篩選、電子憑證、電子賬表等取證方法，只能獲得部分少量的審計(jì)證據(jù)。同時(shí)，對于一些數(shù)據(jù)需要高度保密的單位或企業(yè)，比如稅務(wù)、海關(guān)、高科技公司等而言，其往往都采用的是本單位開發(fā)的或是特別定制的財(cái)務(wù)軟件，并且只能對內(nèi)，不能對外導(dǎo)出。審計(jì)工作人員不能直接獲取到這部分審計(jì)證據(jù)，取證不足使得審計(jì)證據(jù)的充分性沒有保障，進(jìn)而引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）大數(shù)據(jù)下電子審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的適當(dāng)性不足大數(shù)據(jù)是把雙刃劍，如果不法分子同樣利用大數(shù)據(jù)技術(shù)對數(shù)據(jù)信息修改、破壞、偽造時(shí)，不會(huì)留下修改的痕跡；同時(shí)，智能化的數(shù)據(jù)處理程序中，全部數(shù)據(jù)信息被導(dǎo)入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，計(jì)算機(jī)接著依照指令自動(dòng)生成會(huì)計(jì)處理結(jié)果，導(dǎo)致收集的電子審計(jì)證據(jù)失真，即電子審計(jì)證據(jù)的可靠性難以保證。 同時(shí)，由于審計(jì)人員對數(shù)據(jù)庫的掌控能力不足，很可能使得被審計(jì)單位的電子數(shù)據(jù)不慎遺失或流傳，也會(huì)造成電子審計(jì)證據(jù)失真。看似智慧的大數(shù)據(jù)審計(jì)方法也不能免于受到人為的調(diào)控、審計(jì)人員計(jì)算機(jī)審計(jì)專業(yè)技術(shù)能力不足的限制使得審計(jì)證據(jù)失真。這無疑在非常大的程度卜降低了電子審計(jì)證據(jù)質(zhì)量。電子審計(jì)證據(jù)屬于間接證據(jù)，因此，倘若收集的電子審計(jì)證據(jù)之間相關(guān)性程度不高，則無法共同支撐審計(jì)結(jié)論。大數(shù)據(jù)確實(shí)能夠檢測出不同數(shù)據(jù)間甚小的相關(guān)性，但是卻不能幫我們指出此相關(guān)性的意義所在。通過大數(shù)據(jù)刻意去尋找相關(guān)性反而導(dǎo)致錯(cuò)誤的結(jié)論，大數(shù)據(jù)的量級還會(huì)不斷擴(kuò)大這些錯(cuò)誤。

導(dǎo)致電子審計(jì)證據(jù)產(chǎn)生質(zhì)量問題的原因分析

從大數(shù)據(jù)中獲得的電子審計(jì)證據(jù)，根據(jù)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，評價(jià)其的總體質(zhì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)從充分性、適當(dāng)性來要求。大數(shù)據(jù)對它們產(chǎn)生了不同的影響。探究目前導(dǎo)致電子審計(jì)證據(jù)產(chǎn)生質(zhì)量問題的原因?qū)μ岣邔徲?jì)證據(jù)質(zhì)量、強(qiáng)化其證明力度、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。

（1）數(shù)據(jù)獲取難以準(zhǔn)確傘面造成數(shù)據(jù)庫不全數(shù)據(jù)獲取難以準(zhǔn)確全面是電子審計(jì)證據(jù)的采集數(shù)據(jù)庫不全的主要原因。傳統(tǒng)的審計(jì)往往由于成本效益性，只能實(shí)施抽樣審計(jì)而不是傘面審計(jì)，出具的審計(jì)報(bào)告也只能提供一個(gè)合理保證。數(shù)據(jù)審計(jì)使全面審計(jì)成為可能，但其前提是有足夠豐富的數(shù)據(jù)資源。目前的情況是：一方面，我國總的數(shù)據(jù)量和已經(jīng)同步在云空間的數(shù)據(jù)比例都很低，數(shù)據(jù)資源積累量和數(shù)據(jù)增長量也遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于發(fā)達(dá)國家，根據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國每年新增數(shù)據(jù)量僅為美國的百分之七，歐洲的百分之十二；另一方面，我國的現(xiàn)有數(shù)據(jù)資源標(biāo)準(zhǔn)程度、完整程度、準(zhǔn)確程度、利用程度還很低。同時(shí)，在利用數(shù)據(jù)資源時(shí)，審計(jì)師們常常發(fā)現(xiàn)很多被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)系統(tǒng)由于缺少統(tǒng)一的設(shè)計(jì)和規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，生成的數(shù)據(jù)信息格式千差萬別，甚至同行業(yè)內(nèi)也差別巨大，無法互通?！靶畔⒐聧u”的出現(xiàn)導(dǎo)致了以鄰為壑，但是無法利用的窘境。其次，從信息安傘方面看，數(shù)據(jù)共享也是風(fēng)險(xiǎn)很大的事，尤其對于一些出于商業(yè)利益或其他原因而信息需要保密的公司（比如壟斷行業(yè)）。缺乏具有行政力和在技術(shù)卜的標(biāo)準(zhǔn)協(xié)議、且大家愿意遵守的數(shù)據(jù)共享制度間接導(dǎo)致了數(shù)據(jù)的不全面。最后，還有大量的小企業(yè)停留在手工做賬階段，還沒有做到會(huì)計(jì)信息化，沒有大數(shù)據(jù)技術(shù)的掌控能力。這些企業(yè)相關(guān)的數(shù)據(jù)信息以紙質(zhì)形式存在，沒有同步到數(shù)據(jù)庫中，數(shù)據(jù)庫的全面構(gòu)建因此受到很大阻礙。

（2）電子審計(jì)證據(jù)易失真導(dǎo)致可靠程度不高電子審計(jì)證據(jù)易失真是電子審計(jì)證據(jù)可靠性不高的主要原因。隨著數(shù)據(jù)審計(jì)的覆蓋面的加寬，電子數(shù)據(jù)的信息量、數(shù)量也在倍數(shù)增長。計(jì)算機(jī)里的數(shù)據(jù)篡改和盜取具有隱蔽化、智能化的特點(diǎn)。首先，企業(yè)的財(cái)務(wù)軟件通過破譯密碼則可以被輕易修改；再次，儲(chǔ)存在數(shù)據(jù)庫里的數(shù)據(jù)是以一個(gè)個(gè)單獨(dú)數(shù)字的形式呈現(xiàn)，難以判斷真假；同時(shí)，就算審計(jì)師在日常取證中將數(shù)據(jù)刻錄到光盤里或是軟盤，也不能杜絕光盤或軟盤被不法分子更改、復(fù)制。在電子審計(jì)證據(jù)方面的司法鑒定邊界也較為模糊。以上幾點(diǎn)使得電子審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的可靠性難以被保證。

（3）取證材料與審計(jì)目標(biāo)脫節(jié)導(dǎo)致相關(guān)程度不高取證材料與審計(jì)目標(biāo)脫節(jié)導(dǎo)致了審計(jì)證據(jù)取證相關(guān)性不高。在數(shù)據(jù)庫里試圖尋求變量間的相關(guān)性，那么很可能會(huì)輕易相信純粹出于偶然的虛假相關(guān)性，即便在實(shí)際中這些變量中并沒有聯(lián)系；同時(shí)由于審計(jì)師在看到電子審計(jì)證據(jù)時(shí)已經(jīng)是一個(gè)個(gè)報(bào)表里的數(shù)字，其數(shù)字是如何獲得、取證的也就不得而知了；再者，審計(jì)證據(jù)是需要圍繞審計(jì)目標(biāo)來獲得的，無關(guān)的審計(jì)證據(jù)收集的再多也是無法使用的，離開了審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)證據(jù)都是空談，只是在浪費(fèi)審計(jì)成本。

提高大數(shù)據(jù)下審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的對策

對于大數(shù)據(jù)下審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的提高，保證審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，本文提出了以下對策：

（1）對數(shù)據(jù)源傘方位采集并保存對數(shù)據(jù)源全方位采集并保存是保障電子審計(jì)證據(jù)充分性的前提?；ヂ?lián)網(wǎng)時(shí)代的審計(jì)證據(jù)來源于云數(shù)據(jù)及其分析結(jié)果，因此，要加強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的充分性，就要做到對數(shù)據(jù)源的全方位采集并保存。

（2）鼓勵(lì)并督促督促審計(jì)人員學(xué)習(xí)并使用大數(shù)據(jù)技術(shù)鼓勵(lì)并督促審計(jì)人員學(xué)習(xí)大數(shù)據(jù)技術(shù)是提高電子審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的動(dòng)力。中國人才濟(jì)濟(jì)，但能很好理解并應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)的創(chuàng)新型人才并不多。大數(shù)據(jù)審計(jì)的相關(guān)職位需要的是復(fù)合型人才，要能夠同時(shí)對審計(jì)、會(huì)計(jì)、數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、數(shù)據(jù)分析、機(jī)器學(xué)習(xí)和自然語言處理等多方面知識(shí)綜合掌握。毋庸置疑，督促審計(jì)人員學(xué)習(xí)使用真正的大數(shù)據(jù)技術(shù)，可以大大縮減現(xiàn)場審計(jì)的時(shí)間和工作量，為提高電子審計(jì)證據(jù)質(zhì)量提供充足的動(dòng)力。

（3）實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計(jì)并驗(yàn)證和復(fù)核數(shù)據(jù)的真實(shí)性實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計(jì)是對電子審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的監(jiān)督和檢查。實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計(jì)可以實(shí)現(xiàn)對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的全天24小時(shí)監(jiān)控。則這些單位日常的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、發(fā)票等會(huì)計(jì)憑證在進(jìn)入本單位的財(cái)務(wù)系統(tǒng)的同時(shí)也會(huì)傳送到審計(jì)系統(tǒng)當(dāng)中，進(jìn)行數(shù)據(jù)分析。審計(jì)師根據(jù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)、工商部門的準(zhǔn)則，對被審計(jì)單位的每日經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的賬日橫向、縱向比較，極大地?cái)U(kuò)寬了審計(jì)的監(jiān)督深度，有效地預(yù)防錯(cuò)賬假賬行為。聯(lián)網(wǎng)審計(jì)可以實(shí)時(shí)核查聯(lián)網(wǎng)的數(shù)據(jù)并發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)和線索，得出極具證明力的高質(zhì)量審計(jì)證據(jù)；與此同時(shí)，審計(jì)師們借助遠(yuǎn)程審計(jì)，及時(shí)向被審計(jì)單位提出疑問，或是可以去到現(xiàn)場對疑點(diǎn)進(jìn)行核查。聯(lián)網(wǎng)審計(jì)有實(shí)時(shí)監(jiān)控和動(dòng)態(tài)預(yù)警的作用，對電子審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的監(jiān)督和檢查可以解決審計(jì)結(jié)論沒有極具證明力的證據(jù)支持的難題，保障審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的適當(dāng)性。

（4）圍繞審計(jì)目標(biāo)收集審計(jì)證據(jù)圍繞審計(jì)目標(biāo)收集審計(jì)證據(jù)保障電子審計(jì)證據(jù)相關(guān)性的核心。在收集審計(jì)證據(jù)過程中，要確保其充分性、適當(dāng)性就要始終針對審計(jì)目標(biāo)去進(jìn)行。不同審計(jì)單位或項(xiàng)目所需要收集的審計(jì)證據(jù)性質(zhì)類型并不相同，審計(jì)師應(yīng)根據(jù)具體單位的具體情況來確定如何在巨大的數(shù)據(jù)庫中收集審計(jì)證據(jù)。圍繞不同的審計(jì)目標(biāo)建立不同的數(shù)據(jù)分析模型可以更高效率地收集審計(jì)證據(jù)。例如，為了篩選并對比銀行的匯票，設(shè)置匯票號碼不同、貼現(xiàn)申請人相同、票據(jù)金額一樣、出票日期與貼現(xiàn)日期之差絕對值（使用ABS函數(shù)）小于等于五天為篩選條件，關(guān)聯(lián)存單和承兌貼現(xiàn)庫兩張表，一并提取承兌合同號碼、匯票號、出票和到期日期、票據(jù)金額、申請的客戶號、承兌客戶名字、存款賬號、法人代表、收款人戶名、收款人賬號、保證金金額、擔(dān)保方式、受理營業(yè)處、貼現(xiàn)登記號碼、貼現(xiàn)流水單、持票單位、貼現(xiàn)人銀行賬號、貼現(xiàn)客戶名字、貼現(xiàn)具體利率、貼現(xiàn)時(shí)間等字段，建立數(shù)據(jù)模型。

[1]鄧揚(yáng)輝、莊遙，2007：《網(wǎng)絡(luò)審計(jì)下新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及控制策略研究》，《科技咨詢導(dǎo)報(bào)》，第24期：P196～196。

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