王亞 張自偉

[摘要]以生態(tài)效率評(píng)價(jià)理論為指導(dǎo)，運(yùn)用生態(tài)效率指標(biāo)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)與方法進(jìn)行完善，構(gòu)建了嵌入生態(tài)效率的綠色經(jīng)濟(jì)增加值評(píng)價(jià)指標(biāo)和平衡計(jì)分卡評(píng)價(jià)體系，并就其具體應(yīng)用進(jìn)行了分析。

[關(guān)鍵詞]生態(tài)效率；會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)；經(jīng)濟(jì)增加值；平衡計(jì)分卡

[中圖分類(lèi)號(hào)]F27 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

生態(tài)效率概念于1990年由德國(guó)學(xué)者Andreas Sturm 和瑞典學(xué)者Stefan Schaltegger 首次提出，后逐漸在企業(yè)、行業(yè)、區(qū)域等方面得到應(yīng)用，其中在高耗能、高污染行業(yè)企業(yè)應(yīng)用的最為廣泛，并形成了經(jīng)濟(jì)一環(huán)境比值評(píng)價(jià)法、生態(tài)效率指標(biāo)評(píng)價(jià)分析法、物質(zhì)流分析法、生態(tài)足跡法、參數(shù)分析法和非參數(shù)分析法等方法，但這些評(píng)價(jià)方法多為經(jīng)濟(jì)層面的評(píng)價(jià)，同企業(yè)會(huì)計(jì)信息聯(lián)絡(luò)較少，對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)告使用者決策的參考價(jià)值較低，因此，本文擬將生態(tài)效率嵌入到企業(yè)會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)中，實(shí)現(xiàn)生態(tài)效率同企業(yè)會(huì)計(jì)信息的有效連接，提高會(huì)計(jì)信息決策有用性。

1 業(yè)生態(tài)效率及其應(yīng)用

生態(tài)效率的概念較多，其中以世界企業(yè)可持續(xù)發(fā)展委員會(huì)（WBCSD）的定義應(yīng)用最為廣泛，認(rèn)為生態(tài)效率是在生產(chǎn)滿(mǎn)足人們需求的產(chǎn)品與服務(wù)同時(shí)，使得資源的耗用與環(huán)境的影響控制住地球能負(fù)荷的程度。生態(tài)效率要求使得企業(yè)在發(fā)展經(jīng)濟(jì)、回饋社會(huì)、保護(hù)環(huán)境的同時(shí)，獲得三方面的回饋的超額利潤(rùn)。

當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)正在轉(zhuǎn)型發(fā)展，在追求經(jīng)濟(jì)效益同時(shí)更多的關(guān)注環(huán)境效果，生態(tài)效率能夠架起企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效果間的橋梁，將企業(yè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題同環(huán)境問(wèn)題融合，從而得到了廣泛使用，其使用者包括企業(yè)內(nèi)部使用者和外部使用者。內(nèi)部使用者有董事會(huì)、管理層、雇員等，其中董事會(huì)可以利用生態(tài)效率信息完善公司戰(zhàn)略目標(biāo)、管理層可以利用生態(tài)效率信息改進(jìn)產(chǎn)品生產(chǎn)流程，外部使用者包括投資者、分析師等，其中投資者可以利用生態(tài)效率信息計(jì)算企業(yè)在資源與環(huán)境制約下的價(jià)值創(chuàng)造能力，從而得出科學(xué)的決策，分析師利用生態(tài)效率信息可以對(duì)企業(yè)價(jià)值做出更合理的評(píng)估。

2 統(tǒng)會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)同生態(tài)效率的背離

企業(yè)傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系是以我國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式為基礎(chǔ)，利用財(cái)務(wù)報(bào)表提供的數(shù)據(jù)，計(jì)算各種財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)，分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債、現(xiàn)金流量情況，最為常用的有經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）、銷(xiāo)售收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、凈收益等指標(biāo)以及平衡計(jì)分卡（BSC），但這些評(píng)價(jià)指標(biāo)與方法并沒(méi)有考慮企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的資源消耗和環(huán)境成本，無(wú)法對(duì)企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)和經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，甚至與企業(yè)生態(tài)效率是背離的。因?yàn)楦呱鷳B(tài)效率需要高環(huán)保投入，而高環(huán)保意味企業(yè)支出增加、業(yè)績(jī)降低；而較低的環(huán)保投入會(huì)增加業(yè)績(jī)，但卻會(huì)增加對(duì)資源的消耗與環(huán)境的破壞，導(dǎo)致低生態(tài)效率。可以看出，企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)是同生態(tài)效率相背離的，運(yùn)用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)是無(wú)法正確衡量資源與環(huán)境制約下的企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造能力，需要進(jìn)行完善。

3 嵌入生態(tài)效率的企業(yè)會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)方法

3.1 態(tài)效率評(píng)價(jià)

企業(yè)生態(tài)效率評(píng)價(jià)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，可以按以下流程進(jìn)行：確定評(píng)價(jià)對(duì)象→劃分評(píng)價(jià)目的與目標(biāo)→確立生態(tài)效率評(píng)價(jià)方法→搜集數(shù)據(jù)→計(jì)算企業(yè)生態(tài)效率→進(jìn)行企業(yè)生態(tài)效率的會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)。其中最重要的是確定生態(tài)效率評(píng)價(jià)方法、計(jì)算企業(yè)生態(tài)效率、進(jìn)行企業(yè)生態(tài)效率的會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)。

企業(yè)生態(tài)效率評(píng)價(jià)方法包括生態(tài)效率評(píng)價(jià)指標(biāo)的確定、指標(biāo)權(quán)重的選擇、生態(tài)效率得分的計(jì)算。WBCSD建議的企業(yè)生態(tài)效率=環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)/經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)指標(biāo)，其中分母的衡量可以用單位產(chǎn)品、凈銷(xiāo)售額、附加值、毛利、利潤(rùn)、收入或所得等，分子的衡量可以用能源消耗量、原材料消耗量、凈用水量、溫室氣體排放量、損害臭氧層物質(zhì)排放量、酸性物質(zhì)排放量、有機(jī)物排放對(duì)水的影響、水中生化需氧量、易揮發(fā)物質(zhì)排放量、不易分解有機(jī)物的排放量、重金屬物質(zhì)排放量、土地使用等指標(biāo)。

根據(jù)WBCSD建議的企業(yè)生態(tài)效率評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和WBCSD全球試行計(jì)劃所評(píng)比的十種行業(yè)、16家公司的調(diào)研統(tǒng)計(jì)表（表1），結(jié)合我國(guó)企業(yè)生產(chǎn)高能耗、高污染排放特點(diǎn)，構(gòu)建生態(tài)效率評(píng)價(jià)指標(biāo)體系（表2），生態(tài)效率基準(zhǔn)值主要通過(guò)《行業(yè)清潔生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)》確定，指標(biāo)權(quán)重采用層次分析法等方法確定，各指標(biāo)具體值的計(jì)算則需要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況確定。企業(yè)生態(tài)效率的計(jì)算方法，可以選擇采用沃爾評(píng)分法、模糊綜合評(píng)價(jià)法、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法等。

3.2 態(tài)效率會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)與方法構(gòu)建

當(dāng)前企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)常用的方法有EVA與BSC等方法，其中EVA法從股東角度出發(fā)，扣除了債務(wù)資本成本、權(quán)益資本成本后，反映了企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造能力；BSC方法則是從財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等四個(gè)維度全面考慮的企業(yè)的績(jī)效。將生態(tài)效率指標(biāo)嵌入到EVA與BSC等方法中，即可構(gòu)建企業(yè)生態(tài)效率會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)模式。

計(jì)算確定企業(yè)生態(tài)效率得分后，便可用于會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)，以EVA為例，運(yùn)用生態(tài)效率進(jìn)行EVA的調(diào)整，得到綠色EVA（GEVA）=傳統(tǒng)EVA+（生態(tài)效率得分-1）*企業(yè)費(fèi)用化環(huán)保支出*（1-所得稅稅率）+（生態(tài)效率得分-1）*企業(yè)資本化環(huán)保支出*資本成本率。GEVA考慮了環(huán)境和資源制約下的企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造能力，便于投資者對(duì)企業(yè)價(jià)值做出更科學(xué)的評(píng)價(jià)，從而指導(dǎo)其投資決策。

如果要對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)進(jìn)行更加綜合的評(píng)價(jià)，可以將生態(tài)效率概念嵌入到BSC中，構(gòu)建基于生態(tài)效率的平衡計(jì)分卡體系，具體如表3所示。其中權(quán)重的確定可以采用層次分析法、主成分分析法等方法確定，基礎(chǔ)值可選擇行業(yè)平均水平確定，實(shí)際值則按企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況確定。具體評(píng)價(jià)可選擇采用沃爾評(píng)分法、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法等方法進(jìn)行計(jì)算。

4 嵌入生態(tài)效率的企業(yè)會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)應(yīng)用分析

基于生態(tài)效率的綠色EVA和BSC的實(shí)行和推廣，需要構(gòu)建一套完善的、具有普適性的核算體系。首先需要建立一套完善的企業(yè)生態(tài)效率評(píng)價(jià)體系，包括評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和方法體系，從而能夠?qū)ζ髽I(yè)生態(tài)效率進(jìn)行精確計(jì)算，并能進(jìn)行不同企業(yè)之間的比較；此外，生態(tài)效率指標(biāo)基準(zhǔn)值的確定選擇較多，需要選擇具有代表性、易理解的數(shù)值；再次運(yùn)用生態(tài)效率調(diào)整EVA有直接法與間接法，為與宏觀方面的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)總值計(jì)算相適應(yīng)，應(yīng)追蹤綠色GDP計(jì)算，構(gòu)建綠色GDP相適應(yīng)的綠色EVA調(diào)整計(jì)算方法。

運(yùn)用生態(tài)效率調(diào)整經(jīng)濟(jì)增加值，會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)的降低，這會(huì)降低企業(yè)使用企業(yè)生態(tài)效率會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的積極性。這時(shí)需要發(fā)揮政府部門(mén)的政策引導(dǎo)作用，如國(guó)資委在對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，可引入生態(tài)效率，首先對(duì)部分高污染、高耗能?chē)?guó)有企業(yè)進(jìn)行生態(tài)效率會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)，然后逐步推廣至所有國(guó)有企業(yè)；對(duì)于非國(guó)有企業(yè)，可在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中鼓勵(lì)披露企業(yè)生態(tài)效率信息，以便于投資者做出科學(xué)決策。

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