羅文波　樊宏濤

【摘要】我國政府會計一直采用收付實現(xiàn)制，但是隨時經(jīng)濟的發(fā)展，收付實現(xiàn)制的弊端越來越多，尤其是金融危機后，各國政府都發(fā)現(xiàn)，收付實現(xiàn)制無法反映家底，以至于政府的抗風險能力特別低。為了更加準確、完整的反映政府家底提升政府抗風險能力，我國提出了建立權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府報告，同時統(tǒng)一各單位的核算口徑，于是開啟了一場政府會計的革命性變革，但是權(quán)責發(fā)生為基礎(chǔ)后，如如何更好的反映各政府單位領(lǐng)導的受托責任履行情況是當前需要探討的問題。本文通過借鑒企業(yè)中受托責任履行的相關(guān)制度，來探討出政府會計改革后受托責任履行的實現(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】政府會計；改革；權(quán)責發(fā)生制；受托責任

一直以來我國都很好對政府人員的受托責任履行情況進行考核，國家作為國有資源的所有者，而各級政府人員作為國有資源的管理者，在傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計制度中無法正確的反映政府人員的受托履行情況，因此無法通過市場的口徑來考核政府工作人員，每年僅僅是通過預(yù)算的執(zhí)行情況和基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)隋況來反映政府人員的政績，這使得政府人員會為了獲得政績大面積的進行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，甚至不顧各資金的使用效率，這樣就違背了受托責任的初衷。隨著政府會計的改革，引入權(quán)責發(fā)生制后，要求政府單位全面、真實的反映家底，政府人員的受托責任觀的會計目標就具備的實現(xiàn)的基礎(chǔ)條件，國家可以通過政府單位編制的收入費用表來范圍受托責任的履行情況。

一、受托責任觀的相關(guān)理論

現(xiàn)代社會生活中，受托責任關(guān)系無處不在，無時不有：政治家應(yīng)對選民負責；人民公仆應(yīng)對人民負責；董事應(yīng)對股東負責；經(jīng)紀人應(yīng)對股票持有人負責；個人和組織應(yīng)對不同利益集團負責。受托責任觀的主要代表人物有美國著名會計學家井鳩雄士（Yujiljiri）、恩里斯特·帕羅科（Emest J Parlock）等人，其主要代表文獻有井鳩雄士所著的《會計計量理論》。

受托責任概念的發(fā)展與公司制度、現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展密切相關(guān)。隨著工業(yè)革命的完成，以公司制為代表的企業(yè)形態(tài)開始出現(xiàn)并廣泛傳播，隨之而來的是企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離、資源的所有者與經(jīng)營者的分離、資源的受托人管理委托管理客戶（資源所有者）支付的資源。委托人關(guān)心受委托的財產(chǎn)資源的價值和增值。因此，受托人對受托人資源進行合理、有效的管理和運用，從而最大限度地維護和增加其價值。受托人有義務(wù)及時、完整地向受托人報告受托人資源的管理情況，以免受托人承擔經(jīng)濟責任。委托人通過相關(guān)規(guī)定、合同和慣例鼓勵和約束受托人的行為。根據(jù)現(xiàn)代會計的受托責任觀點，是政府的受托責任對政府會計產(chǎn)生了需求。然而，政府的受托責任不同于企業(yè)的經(jīng)營受托責任，這一差別將對政府會計產(chǎn)生重大影響。此外，受托責任對政府會計產(chǎn)生需求，具體又可分別從委托代理、公共管理和公共選擇等幾個理論維度加以考察，并能夠據(jù)此得出不同理論視角下對應(yīng)的不同類型的政府會計模式，及其分別適應(yīng)的環(huán)境特征。

二、權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)的政府報告作用

權(quán)責發(fā)生是指所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)該以該業(yè)務(wù)的發(fā)生時點進行記賬確認，而不是以實際收入和支出作為確認收入和支出的時點。權(quán)責發(fā)生為基礎(chǔ)的報告可以真實的反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，通過權(quán)責發(fā)生下要求政府單位的所有資產(chǎn)必須進行折舊，這樣使得政府單位編制的資產(chǎn)負債表更加真實。并且政府會計改革后要求政府單位必須編制收入費用表，傳統(tǒng)的政府會計制度采用的是收付實現(xiàn)制，其收入并非真正意義上的收入，而指實際收到錢確認收入，并不去追溯收到的錢是否屬于本期還是未來的預(yù)收款項，這樣就很難反映政府單位的受托履行情況，例如為了完成收入，可以提前預(yù)收部分款項，未來完成預(yù)算支出的執(zhí)行，可以提前預(yù)付一部錢。

選擇合適的政府財務(wù)報告目標和報告模式世界各國都采用與政府財務(wù)報告目標密切相關(guān)的政府財務(wù)報告模式。必須改革政府財務(wù)報告目標設(shè)定和社會、政治、經(jīng)濟發(fā)展的不同階段和環(huán)境條件。研究政府財務(wù)報告的目標，科學地選擇與目標相匹配的政府財務(wù)報告模式，應(yīng)當在新公共治理理論的基礎(chǔ)上，考慮善治的基本含義，選擇政府財務(wù)報告與現(xiàn)代國家治理制度相匹配，主要包括對受托責任觀和決策的有用性目標的財務(wù)報告

權(quán)責發(fā)生為基礎(chǔ)的報表，要求按經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生時點作為記賬和確認的時點，這樣只有經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生，才能確認收入或者費用，那樣的政府單位人員的受托責任就可以真實的反映出來，全年的盈余也可反映出來。政府會計改革后可以通過收入費用表來反映政府單位人員的受托履行情況，對于本期盈余為負數(shù)的單位可以認為該單位的成本費用控制的不夠理想。

三、政府受托責任履行的探討

受托責任觀反映的是管理者受托責任的履行情況，政府單位人員的受托履行情也是通過政府會計報告的會計信息披露的情況進行反映，如果單純的從報告的信息披露情況來反映受托責任履行情況，這就有可能使得一些政府單位領(lǐng)導為了保證財務(wù)報表的“美觀”，而不進行一些基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，因為公共基礎(chǔ)資產(chǎn)，從單純資產(chǎn)的角度來看，不但無法給政府單位帶來立桿見影的經(jīng)濟利益，而且還會由于折舊的原因給單位帶來一定的費用支出。這樣對于單位的財務(wù)報表是不利的。正是這種原因，可以很好的控制一些平困縣大量的建設(shè)表面工程，甚至為了政績不惜舉債進行建設(shè)。但是對于一些優(yōu)秀政府單位也會因為受托責任的履行，而控制公共基礎(chǔ)資產(chǎn)的建設(shè)，尤其是對于短期就有可能調(diào)離的領(lǐng)導。更不會進行建設(shè)。為此對于受托責任的履行提出以下幾點建議。

（一）財務(wù)信息與非財務(wù)信息相融合

本次政府會計改革統(tǒng)一了所有單位的核算方法和會計制度，增加了各單位的信息可比性，信息的可比性有利于比對不同單位的的受托責任履行情況，但是不同單位和部門的具體情況不同，如果單純想企業(yè)那樣直接通過利潤的情況來反映受托責任的履行是不可取的，因為政府單位的財務(wù)要素與企業(yè)財務(wù)會計要素有一定的區(qū)別的，因為政府單位是服務(wù)單位，其并非以營利為目的的，所以其受托責任的履行情況不能單純的看收入費用表等財務(wù)報表，公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)以及基礎(chǔ)設(shè)施所帶來的間接收益也應(yīng)該考慮進去，如基礎(chǔ)設(shè)施建好后，就業(yè)率的提升、公司的進駐、人才的進駐等等。所有差異化考核，對政府不光要參考財務(wù)信息，還應(yīng)該參考非財務(wù)信息。

（二）探討出長期考核機制

對于領(lǐng)導人的受托履行情況探討出長期的考核激勵政策，有些公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)可能在短時間內(nèi)無法帶來經(jīng)濟上的利益，這就使得政府單位人員不愿意進行大面積的改善公共基礎(chǔ)設(shè)施，這就要求在反映政府單位人員受托責任履行情況除了進行當年的考核外，還應(yīng)該找出一種長期考核激勵政策，比如在在后期的履職中對于之前的履職過的地方的業(yè)績增長也作為其考核的一項參考指標。