張林

【摘要】2017年7月5日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）（簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”），新收入準(zhǔn)則打破了提供勞務(wù)與銷(xiāo)售商品的界限，將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，新模型以合同為基礎(chǔ)，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。本文主要研究新收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則的差異，分析新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響，基于此提出應(yīng)對(duì)建議。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則 房地產(chǎn)企業(yè) 會(huì)計(jì)核算

2014年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了新國(guó)際收入準(zhǔn)則《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15號(hào)—源于客戶(hù)合同的收入》，新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15號(hào)取代了原國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則11號(hào)—建造合同和18號(hào)—收入，修訂了收入確認(rèn)的模型和判斷標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容。為保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，提高我國(guó)財(cái)務(wù)信息與國(guó)際財(cái)務(wù)信息的通用性和可比性，財(cái)政部于2015年編制了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》，經(jīng)征求各方意見(jiàn)后，確定于2018年1月1日起逐步實(shí)施。

一、新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比

收入對(duì)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果具有重大影響，少數(shù)企業(yè)根據(jù)自身的需要，利用財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷的差異，控制收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額，進(jìn)而達(dá)到粉飾報(bào)表或者隱瞞利潤(rùn)等目的，對(duì)于政府部門(mén)的經(jīng)濟(jì)管理及投資者決策造成不利影響。為彌補(bǔ)收入核算的漏洞，提高企業(yè)收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性和一致性，新收入準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，減少了財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷偏差的可能性。與原收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則主要做了以下修訂：

（一）建立統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型

原有的收入相關(guān)的準(zhǔn)則包含《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》，兩項(xiàng)準(zhǔn)則的適用邊界不夠清晰，造成部分具體業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方式比較靈活，影響了財(cái)務(wù)信息的可比性和一致性。新收入準(zhǔn)則建立了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，取消了單獨(dú)的建造合同準(zhǔn)則，降低了具體業(yè)務(wù)中需要職業(yè)判斷的工作難度，有利于相同業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式的統(tǒng)一。

新收入準(zhǔn)則將經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)分為控制權(quán)轉(zhuǎn)移“在某一時(shí)段內(nèi)履行”和“在某一時(shí)點(diǎn)履行”兩種情形，其中，符合下列條件之一的可認(rèn)定為“在某一時(shí)段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)：一是客戶(hù)在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；二是客戶(hù)能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品；三是企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。對(duì)于“在某一時(shí)段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入；對(duì)于上述情況之外的業(yè)務(wù)，屬于“在某一時(shí)點(diǎn)履行”的業(yè)務(wù)，在履約的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

（二）改變收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)

原收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)是風(fēng)險(xiǎn)和收益的轉(zhuǎn)移，新收入準(zhǔn)則改為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的模式偏向于定性分析，可以縮小人為判斷的空間，得出的判斷結(jié)果一致性較高。但從總體上來(lái)看，新收入準(zhǔn)則依然存在一定的財(cái)務(wù)職業(yè)判斷空間。

（三）明確包含多重交易安排的合同處理方式

對(duì)于具有多重交易安排的業(yè)務(wù)，新收入準(zhǔn)則要求首先明確計(jì)量單元，分析交易中包含的多種商品或者勞務(wù)是相對(duì)獨(dú)立的還是不可分割的，需要區(qū)分好履約義務(wù)；其次，對(duì)于相對(duì)獨(dú)立的履約義務(wù)，按各業(yè)務(wù)相對(duì)獨(dú)立的售價(jià)占售價(jià)合計(jì)的比例來(lái)分?jǐn)偨灰變r(jià)格，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。

（四）明確特定交易的收入確認(rèn)和計(jì)量原則

新收入準(zhǔn)則對(duì)于某些特定的交易，如可變對(duì)價(jià)、總額法和凈額法、授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等，統(tǒng)一了收入確認(rèn)和計(jì)量的方法，提高了特定業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的影響

在原收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)為風(fēng)險(xiǎn)和收益的轉(zhuǎn)移，不同的房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)于收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有不同的理解，即使是公司治理比較規(guī)范的大型上市房地產(chǎn)公司，也存在著收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致的情況，比如萬(wàn)科、金地集團(tuán)等，在商品房完工并驗(yàn)收合格時(shí)確認(rèn)收入；而保利地產(chǎn)、招商地產(chǎn)等，在商品房實(shí)際交付時(shí)確認(rèn)收入；此外，首開(kāi)股份、深深房A等，沒(méi)有明確具體的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，上述情況影響了上市房地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。

在新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)改為將商品房的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，并且規(guī)定了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移分為“在某一時(shí)段內(nèi)履行”和“在某一時(shí)點(diǎn)履行”兩種情形，如何確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)？如何界定控制權(quán)轉(zhuǎn)移屬于“在某一時(shí)段內(nèi)履行”還是“在某一時(shí)點(diǎn)履行”？成為房地產(chǎn)企業(yè)需要切實(shí)研究的課題，也是監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要予以明確的重要事項(xiàng)。

（一）對(duì)于自行開(kāi)發(fā)的商品房收入確認(rèn)的影響

如果是現(xiàn)房銷(xiāo)售，屬于“在某一時(shí)點(diǎn)履行”的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在履約的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入；如果是期房銷(xiāo)售，房地產(chǎn)企業(yè)與客戶(hù)簽訂《商品房預(yù)售合同》，并收到客戶(hù)支付的房款（含貸款），客戶(hù)取得固定房號(hào)的商品房，房地產(chǎn)企業(yè)在履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且，客戶(hù)也可以取得商品房?jī)r(jià)格上漲帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，因此，筆者認(rèn)為達(dá)到上述條件的期房銷(xiāo)售可以初步認(rèn)定為“在某一時(shí)段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，可以按履約進(jìn)度確認(rèn)收入。2017年9月11日，在香港上市的碧桂園發(fā)布的2017年中期業(yè)績(jī)報(bào)告披露，由于提前采用《香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)》和新收入準(zhǔn)則，對(duì)于符合規(guī)定的房地產(chǎn)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，采用按履約進(jìn)度確認(rèn)銷(xiāo)售收入的處理方式，導(dǎo)致2017年上半年銷(xiāo)售收入增加了147.5億元，占當(dāng)期房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入的19.8%，影響非常大。

按照國(guó)家規(guī)定，新收入準(zhǔn)則于2018年1月1日起逐步實(shí)施，碧桂園的做法對(duì)未來(lái)國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)間問(wèn)題提供了比較有價(jià)值的參考。

（二）對(duì)于代建的商品房收入確認(rèn)的影響

房地產(chǎn)企業(yè)幫助客戶(hù)建造商品房，雙方簽訂不可撤銷(xiāo)的建造合同，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的完成程度能夠可靠的計(jì)量，并且客戶(hù)能夠按照合同約定支付款項(xiàng)，則屬于“在某一時(shí)段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)可以按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

（三）對(duì)于出租的商品房收入確認(rèn)的影響

一般情況下，房地產(chǎn)企業(yè)出租商品房的合同期間超過(guò)一年，屬于“在某一時(shí)段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)按照租賃合同的約定，依照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，按期確認(rèn)商品房出租收入。

三、新準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)對(duì)建議

新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響較大，尤其是新收入準(zhǔn)則執(zhí)行初期，對(duì)于符合按履約進(jìn)度確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)將集中發(fā)生，可能造成房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的大幅波動(dòng)；并且，新收入準(zhǔn)則中依然存在一定需要財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷的事項(xiàng)，需要房地產(chǎn)企業(yè)采取措施，積極應(yīng)對(duì)。

（一）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，統(tǒng)一收入確認(rèn)原則

按照規(guī)定，自2018年1月1日起，境外上市公司、境內(nèi)上市公司及非上市公司等將逐步執(zhí)行新準(zhǔn)則。鑒于新收入準(zhǔn)則對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的重大影響，需要組織財(cái)務(wù)及相關(guān)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)，掌握新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，通過(guò)內(nèi)部學(xué)習(xí)和外部交流，研究制定適合自身的應(yīng)對(duì)方案，在正式執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，確保公司整體收入確認(rèn)執(zhí)行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的合規(guī)性、準(zhǔn)確性和一致性。

（二）根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)需要，合理設(shè)計(jì)合同條款

按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，新的收入確認(rèn)模型是以合同為基礎(chǔ)，采用“五步法模型”來(lái)確認(rèn)收入：

第一步是識(shí)別與顧客簽訂的合同，確認(rèn)合同是真實(shí)有效的，合同條款符合法律、法規(guī)的規(guī)定，并被簽約方一致認(rèn)可；

第二步是識(shí)別合同中應(yīng)履行的義務(wù)，即明確簽約方的權(quán)利和義務(wù)，對(duì)于提供的商品或服務(wù)，應(yīng)區(qū)分其是獨(dú)立履行的義務(wù)還是一個(gè)整體，比如對(duì)于售房活動(dòng)期間購(gòu)房的業(yè)主，房地產(chǎn)企業(yè)提供免三年物業(yè)管理費(fèi)的優(yōu)惠，業(yè)主支付的款項(xiàng)中包括購(gòu)房款和未來(lái)三年的物業(yè)管理費(fèi)，財(cái)務(wù)人員需要區(qū)分合同中的應(yīng)履行義務(wù)；

第三步是確定交易價(jià)格，對(duì)于持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)的業(yè)務(wù)，需要考慮時(shí)間價(jià)值、信用政策等，尤其是對(duì)于期房銷(xiāo)售，從收到房地產(chǎn)企業(yè)收到購(gòu)房款到交付商品房可能持續(xù)兩到三年，持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，應(yīng)考慮合理確定交易價(jià)格；

第四步是將交易價(jià)格分配到各履約義務(wù)。按照識(shí)別出的履約義務(wù)，用各項(xiàng)履約義務(wù)的價(jià)格占比，將交易價(jià)格分?jǐn)偟较鄳?yīng)的履約義務(wù)，按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合理的確認(rèn)各項(xiàng)收入。如對(duì)第二步中房地產(chǎn)企業(yè)識(shí)別出的商品房銷(xiāo)售收入和物業(yè)管理收入，應(yīng)按照各項(xiàng)目?jī)r(jià)格的占比對(duì)收到的款項(xiàng)進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

第五步是當(dāng)企業(yè)履行責(zé)任時(shí)確認(rèn)收入，即達(dá)到新收入準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件時(shí)，按照第四步分配好的金額確認(rèn)收入。

“五步法模型”為企業(yè)確認(rèn)收入提供了明確的指引，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按照“五步法模型”的規(guī)定，梳理商品房銷(xiāo)售等相關(guān)合同，明確合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、交易價(jià)格等重要內(nèi)容，利用好政策，規(guī)避合同風(fēng)險(xiǎn)，更好的服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)要求。

（三）完善財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)控設(shè)置

針對(duì)新舊收入準(zhǔn)則中存在的差異，按照會(huì)計(jì)政策變更的情況，及時(shí)調(diào)整房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息和相關(guān)的管理信息系統(tǒng)，使之適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)要求。并相應(yīng)調(diào)整企業(yè)內(nèi)控制度，重點(diǎn)針對(duì)涉及財(cái)務(wù)職業(yè)判斷的收入確認(rèn)事項(xiàng)，確保財(cái)務(wù)信息的合規(guī)性和準(zhǔn)確性。

（四）調(diào)整績(jī)效考核指標(biāo)，應(yīng)對(duì)政策變更影響

房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則后，由于部分業(yè)務(wù)可能滿(mǎn)足按履約進(jìn)度確認(rèn)收入的條件，造成新收入準(zhǔn)則實(shí)施初期收入、利潤(rùn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)大幅波動(dòng)的情況，并且，由于收入確認(rèn)方式變更，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)今后的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)也會(huì)產(chǎn)生一定的影響，因此，需要對(duì)新收入準(zhǔn)則實(shí)施初期及中遠(yuǎn)期的績(jī)效考核指標(biāo)進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的影響。

四、結(jié)束語(yǔ)

在新收入準(zhǔn)則下，對(duì)于部分符合要求的期房銷(xiāo)售可以按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，保障了財(cái)務(wù)信息的及時(shí)性。同時(shí)，根據(jù)履約進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入，對(duì)于目前普遍以期房銷(xiāo)售的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，在新收入準(zhǔn)則執(zhí)行初期，其銷(xiāo)售收入可能會(huì)有較大的增長(zhǎng)，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和投資者的投資決策造成一定影響。此外，對(duì)于履約進(jìn)度的計(jì)量方法包括投入法和產(chǎn)出法，兩種計(jì)量方法均涉及一定的財(cái)務(wù)職業(yè)判斷，為房地產(chǎn)企業(yè)的盈余管理提供了一定的空間，也是政府監(jiān)管部門(mén)和投資者需要關(guān)注的重要事項(xiàng)。

參考文獻(xiàn)

[1]王艷瑾.論新收入準(zhǔn)則對(duì)電信企業(yè)的影響[J].當(dāng)代會(huì)計(jì).2017（10）：5-6.

[2]李欣桐.我國(guó)企業(yè)收入準(zhǔn)則趨同國(guó)際新收入準(zhǔn)則的思考[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì).2016（3）：20-21.

[3]解偉霞.新收入準(zhǔn)則下建筑業(yè)會(huì)計(jì)核算的變化及影響的思考[J].財(cái)會(huì)研究.2017（10）：33-34.

[4]陳文綺.新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響[J].會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).2016（11）：43-50.