陳麗

繼十八大黨章寫入“生態(tài)文明建設(shè)”后，十九大報告首次提出建設(shè)“富強民主文明和諧美麗”的社會主義現(xiàn)代化強國的目標，并對生態(tài)環(huán)境保護作出明晰可操作的部署，這意味著生態(tài)文明建設(shè)已經(jīng)上升為新時代中國特色社會主義的重要組成部分。政府審計作為八大監(jiān)督方式之一，在環(huán)境保護中發(fā)揮著重要作用。水環(huán)境與人類生產(chǎn)生活息息相關(guān)，水環(huán)境審計日益受到政府審計機關(guān)重視。近年來，政府審計機關(guān)不斷探索水環(huán)境審計的內(nèi)容和方式，水環(huán)境審計也逐漸發(fā)展為以真實性審計、合規(guī)性審計為基礎(chǔ)的績效審計。本文通過梳理審計署發(fā)布的水環(huán)境審計結(jié)果公告，分析我國水環(huán)境審計的實踐現(xiàn)狀以及存在的不足，在此基礎(chǔ)上，提出發(fā)展和完善我國水環(huán)境審計的對策建議。

一、水環(huán)境審計的定義和分類

水環(huán)境是指圍繞人群空間及可直接或間接影響人類生活和發(fā)展的水體，其正常功能的各種類生自然因素和有關(guān)社會因素的總體。水環(huán)境主要由地表水環(huán)境和地下水環(huán)境兩部分組成。

雖然水環(huán)境審計已在實務(wù)界開展多年，但理論界對水環(huán)境審計的概念并未作出一致的定義。根據(jù)“受托環(huán)境責任觀”的思想，水環(huán)境責任受托方機會主義行為的存在和水環(huán)境責任委托方污染容忍度的下降產(chǎn)生了水環(huán)境問責需要，問責需求產(chǎn)生水環(huán)境審計。本文認為，水環(huán)境審計是指為了促進水環(huán)境得到保護和有效治理，政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和會計師事務(wù)所，對政府及相關(guān)主管部門和相關(guān)企業(yè)、事業(yè)單位的水環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行監(jiān)督、評價和鑒證的獨立活動。

水環(huán)境審計可分為三大業(yè)務(wù)類型：一是水環(huán)境真實性審計，旨在確定被審計單位的水環(huán)境領(lǐng)域的財務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息是否真實、公允、完整；二是水環(huán)境合規(guī)性審計，旨在評價被審計單位是否遵守開支授權(quán)和水環(huán)境方面的法律、條約和政策；三是水環(huán)境績效審計，旨在評價被審計單位開展水環(huán)境保護活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性。

二、我國開展水環(huán)境審計的實踐狀況

在審計署官方網(wǎng)站的審計結(jié)果公告欄目中，從 2003年12月12日發(fā)布第一份審計結(jié)果公告起至2017年12月27日，與環(huán)境審計相關(guān)的總共23份，與水環(huán)境審計相關(guān)的總共10份，水環(huán)境審計結(jié)果公告占環(huán)境審計的43.48%。根據(jù)審計署公布的與水環(huán)境審計相關(guān)的審計結(jié)果公告，整理出審計發(fā)現(xiàn)主要問題如下：

1.在資金使用方面。審計發(fā)現(xiàn)問題涉及應(yīng)征未征、違規(guī)減免或未及時上繳排污費和污水處理費，排污費資金使用效益不高，挪用和虛報多領(lǐng)水污染防治資金，重復(fù)申報、滯留閑置或未按規(guī)定用途使用中央污水垃圾處理資金，騙取套取、擠占挪用財政資金等。

2.在項目建設(shè)及運行方面。審計發(fā)現(xiàn)的問題涉及污水處理廠開工率低、污水處理結(jié)果不達標，未經(jīng)環(huán)評、未進行“三同時”驗收，采購設(shè)備時盲目決策形成浪費，出現(xiàn)資金缺口，未按規(guī)定招投標，違法轉(zhuǎn)分包，未及時進行竣工驗收或財務(wù)決算，多支付工程款、管理費超支，企業(yè)套取項目資金，污水處理能力未達設(shè)計要求、中水回收利用率低，部分項目建成后效益不佳、盈利能力差，工程資產(chǎn)閑置，甚至形成浪費，供電標準煤能耗過高等。

3.在政府履職方面。第一，在制度機制規(guī)劃層面，審計發(fā)現(xiàn)問題涉及環(huán)保審批前置相關(guān)制度不夠完善（大多數(shù)行業(yè)包括化工、造紙等重污染行業(yè)都未列入），生態(tài)環(huán)境補償機制尚不健全完善，海域使用金制度不完善，沒有明確具體用途，制定的水環(huán)境規(guī)劃滯后或不完備、責任主體和資金來源不明確，缺少污水處理資金保障機制等。第二，在對外工作層面，審計發(fā)現(xiàn)的問題涉及執(zhí)法不到位，導(dǎo)致部分企業(yè)直接排放、超標排放、違法用海，部分入湖河流及源頭地區(qū)的水質(zhì)不達標，水環(huán)境執(zhí)法主管部門違規(guī)審批、河道被占用，水污染防治統(tǒng)計和考核指標體系不夠完善，重要指標總磷、總氮未包含，違規(guī)劃撥土地、政府套取拆遷資金，有關(guān)部門和地方績效評價工作開展不到位，少計提水利建設(shè)資金、應(yīng)繳未繳稅費、向企業(yè)攤派費用等。第三，在對內(nèi)工作層面，審計發(fā)現(xiàn)的問題涉及政府干預(yù)水環(huán)境執(zhí)法部門，污染源自動監(jiān)控設(shè)備聯(lián)網(wǎng)率低，環(huán)境統(tǒng)計數(shù)據(jù)不夠準確，會計核算不準確、財務(wù)管理不規(guī)范等。

三、對我國水環(huán)境審計實踐狀況的評價

1.水環(huán)境審計實踐成果。根據(jù)審計結(jié)果公告整理出的環(huán)境審計發(fā)現(xiàn)的問題，能看到在審計署實施的水環(huán)境審計項目中，有以下三方面審計實踐成果。第一，審計機關(guān)不光關(guān)注一般性財務(wù)收支情況和環(huán)保資金使用的真實性和合規(guī)性，也關(guān)注資金、項目發(fā)揮的效益情況。如在2012年對環(huán)保領(lǐng)域34個項目的審計中，指出部門污水處理廠的運營能力達不到設(shè)計能力、盈利能力差等問題。 第二，審計機關(guān)非常關(guān)注政府部門的履職情況，內(nèi)容不僅涉及部門行為的合規(guī)性，也關(guān)注部分行為的績效性，如在2016年水污染防治項目中評價某些環(huán)保部門的水污染防治統(tǒng)計和考核指標體系不夠完善，認為重要指標總磷、總氮應(yīng)包含在內(nèi)等。同時，審計機關(guān)也會從制度體制機制上分析問題產(chǎn)生的原因，并給出審計建議。第三，對整體審計項目的績效情況作出審計評價時，在審計調(diào)查項目中，審計機關(guān)會關(guān)注環(huán)保目標是否達成。如在2011年黃河流域水污染防治與水資源保護專項資金審計調(diào)查中，審計機關(guān)關(guān)注到黃河干流的水質(zhì)變化并作出審計評價。

2.水環(huán)境審計實踐不足。除此之外，通過對審計結(jié)果公告的仔細梳理，以及依照相關(guān)的理論研究分析，仍發(fā)現(xiàn)我國水環(huán)境審計實踐中存在的一些不足之處。首先，審計監(jiān)督要求全覆蓋，但在實踐中難以做到。在審計署開展的所有全國性水環(huán)境審計項目中，均采用重點抽查的審計方式，在有限的人力財力時間的限制下，審計監(jiān)督難以“面面俱到”。其次，績效審計包含經(jīng)濟性、效率性和效果性三方面的審計，而在目前所有的水環(huán)境績效審計中，都較少關(guān)注到資金或項目的經(jīng)濟性和效率性，更多是針對效益性進行評價。再其次，對環(huán)保目標的關(guān)注較多集中在審計調(diào)查項目中，一般性水環(huán)境審計較少關(guān)注環(huán)保目標的達成情況。水環(huán)境審計的最終目標是促進水環(huán)境保護和水污染的防治，無論是資金使用、項目建設(shè)和運營，還是政府部門履行職責，目標均應(yīng)該是完成相應(yīng)的環(huán)保任務(wù)，忽略環(huán)保目標可能導(dǎo)致審計項目“舍本逐末”。最后，審計評價范圍不確定，缺乏完整統(tǒng)一的評價指標體系，即具體項目具體分析，審計發(fā)現(xiàn)問題的領(lǐng)域以及最后的審計結(jié)論更多依賴于審計人員的職業(yè)判斷能力。

四、水環(huán)境審計的對策建議

1.將水環(huán)境審計融入到其他業(yè)務(wù)審計。在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計加大對水資源資產(chǎn)保護責任的關(guān)注；在企業(yè)審計中關(guān)注企業(yè)是否存在水污染行為、是否違法違規(guī)、是否采取相應(yīng)的治理措施、是否承擔應(yīng)有的賠償繳費納稅義務(wù)；在經(jīng)濟責任審計中關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)人在水環(huán)境保護方面的責任是否完成；在政策落實跟蹤審計中加大對水環(huán)境政策落實情況的關(guān)注，形成水環(huán)境審計調(diào)查、獨立性水環(huán)境審計和內(nèi)含性水環(huán)境審計“三位一體”的結(jié)構(gòu)，優(yōu)化審計資源配置，共同促進水環(huán)境保護任務(wù)的達成。

2.繼續(xù)推進并完善水環(huán)境績效審計。水環(huán)境審計的最終目標是水環(huán)境得到有效保護、相關(guān)的水污染得到有效防治。水環(huán)境審計的最終目標決定了水環(huán)境審計實質(zhì)上是績效審計，不光關(guān)注最終結(jié)果是否實現(xiàn)，也關(guān)注過程是否節(jié)約高效，但績效審計是建立在真實性審計和合規(guī)性審計的基礎(chǔ)之上的。因此，在真實性審計和合規(guī)性審計的審計方法較為成熟時，應(yīng)繼續(xù)推進并完善水環(huán)境績效審計，不光關(guān)注相關(guān)資金和項目的效益性，也應(yīng)關(guān)注水環(huán)境資金和項目的經(jīng)濟性和效率性問題。

3.對外理清職責邊界，對立建立合作審計。在外部層面上，需盡快通過完善相關(guān)的法律法規(guī)，理清審計部門與環(huán)保部門在環(huán)保目標上的責任邊界，細化審計部門在環(huán)境保護中的職權(quán)、范圍和責任。在內(nèi)部層面上，由于水環(huán)境保護具有跨行政區(qū)域的特點，上下游審計機關(guān)可結(jié)合流域特征，共同商討并建立協(xié)商機制，對流域內(nèi)水質(zhì)影響因素、水文地理因素等全局考慮，通過平行或聯(lián)合審計的方式，加強審計工作的協(xié)調(diào)、溝通與交流，促進信息與經(jīng)驗的共享，共同研究解決實踐中遇到困難和問題。

4.加強部門間聯(lián)系，促進整改落實。一方面，水環(huán)境管理涉及發(fā)改委、環(huán)保、財政、水利、建設(shè)、水務(wù)等多個單位和部門，審計機關(guān)應(yīng)主動在工作中加強與這些單位、部門的溝通、協(xié)調(diào)和配合，互相提供信息資料，及時查處典型案件，督促審計整改；另一方面，持續(xù)保持對整改情況的追蹤，定期公開披露審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況，利用行政監(jiān)督和輿論監(jiān)督，共同督促審計整改，推動水環(huán)境保護目標和水污染防治目標的實現(xiàn)。[基金項目：2017年江蘇省研究生實踐創(chuàng)新計劃項目（SJCX17_0414）]

（作者單位：南京審計大學(xué)政府審計學(xué)院）