苗慶紅

一、問題的提出

自1978年中共十一屆三中全會(huì)確定改革開放政策至2018年整整40年。在這40年間,中國經(jīng)濟(jì)經(jīng)歷了舉世無雙的經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的雙重轉(zhuǎn)型。在這獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型背景下,作為經(jīng)濟(jì)體制改革的突破口和重要組成部分的中國稅制改革的每一步都緊密地配合并服務(wù)于中國經(jīng)濟(jì)體制改革以及中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)度,中國稅制本身也完成了從與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的單一稅制向適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的多稅種、多環(huán)節(jié)、多層次復(fù)合稅制的轉(zhuǎn)變。在建立現(xiàn)代財(cái)政制度、構(gòu)建國家治理體系和提高國家治理能力的時(shí)代大背景下,中國稅制改革現(xiàn)在進(jìn)展到哪一步?未來還需要進(jìn)行哪些改革?無疑都是亟待回答的重大問題。梳理稅制演變的歷史脈絡(luò),解析稅制變遷的內(nèi)在邏輯,有助于明晰未來稅制變遷的方向和路徑。

有關(guān)改革開放以后稅制變遷的研究,許多學(xué)者已從不同學(xué)科或研究視角展開。如北京大學(xué)張守文教授從稅治現(xiàn)代化的角度,構(gòu)建政經(jīng)—法社的理論分析框架用以分析稅制法制化變遷的邏輯[1],其研究主要聚焦于稅制法制化的變遷,而不是研究資源配置方式轉(zhuǎn)變與稅制變遷之間的內(nèi)在邏輯。中國社科院財(cái)貿(mào)所的楊志勇教授從財(cái)政困境的角度分析中國稅制改革的動(dòng)因[2],但財(cái)政困境只是稅制改革的導(dǎo)火線,其深層原因是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型,無疑僅從財(cái)政視角而不從經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型這個(gè)制度背景去分析會(huì)具有一定的局限性。也有不少學(xué)者從經(jīng)濟(jì)體制改革角度分析改革開放以來中國稅制改革變遷,代表性的研究有中國稅務(wù)報(bào)社的劉佐研究員對1978年以來歷次三中全會(huì)與稅制改革關(guān)系進(jìn)行了簡要回顧[3]以及世界銀行賈瓦得·卡里扎德·斯拉教授從經(jīng)濟(jì)體制改革的角度分析中國稅制改革與其他國家的區(qū)別[4],但劉佐研究員只是使用白描的方法簡單描述了歷屆三中全會(huì)之后稅制改革內(nèi)容,而對經(jīng)濟(jì)體制改革如何影響稅制改革的機(jī)制沒有進(jìn)行分析；賈瓦得·卡里扎德·斯拉教授指出了在中國經(jīng)濟(jì)體制改革背景下中國稅制改革與其他國家的區(qū)別,但沒有展開分析產(chǎn)生這些區(qū)別的原因。本文將中國稅制變遷置于中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型這個(gè)制度背景下進(jìn)行研究,通過分析影響經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)間節(jié)點(diǎn)來對中國稅制改革進(jìn)行分期,分析不同階段稅制改革的背景及目標(biāo)、原則及路徑、績效及問題,從中厘清中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型背景下稅制變遷的歷史脈絡(luò),解析中國稅制改革和中國經(jīng)濟(jì)體制之間的內(nèi)在聯(lián)系和互動(dòng)關(guān)系,總結(jié)中國稅制變遷的演變邏輯,根據(jù)演變邏輯展望以后稅制改革重點(diǎn)內(nèi)容和變遷的方向。

二、中國稅制變遷的制度環(huán)境和中國稅制變遷階段

任何制度變遷都離不開一定的制度環(huán)境。制度環(huán)境是一系列用來建立生產(chǎn)、交換和分配基礎(chǔ)的基本的政治、社會(huì)和法律基礎(chǔ)規(guī)則[5],其影響和制約著制度安排。作為內(nèi)嵌于經(jīng)濟(jì)制度的稅收,無疑中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型是影響其變遷最主要的制度環(huán)境。改革開放以來的中國經(jīng)濟(jì)同時(shí)經(jīng)歷著兩種轉(zhuǎn)型,即體制轉(zhuǎn)型和發(fā)展轉(zhuǎn)型。體制轉(zhuǎn)型指的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變,發(fā)展轉(zhuǎn)型是指從傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)社會(huì)向工業(yè)社會(huì)轉(zhuǎn)變。兩種轉(zhuǎn)型的結(jié)合和疊加在歷史上和世界范圍內(nèi)都是沒有先例的。在改革開放的這40年間,這兩種轉(zhuǎn)型的關(guān)系是以體制轉(zhuǎn)型來帶動(dòng)發(fā)展轉(zhuǎn)型,即以改革促進(jìn)發(fā)展,為發(fā)展開路。[6]而體制轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵在于資源配置方式的轉(zhuǎn)變,即從通過政府計(jì)劃這只 “有形的手”轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^市場價(jià)格這只 “無形的手”去配置資源。而能夠有效配置資源的價(jià)格機(jī)制形成則依賴于以下幾個(gè)關(guān)鍵要素:1.具有對市場價(jià)格反應(yīng)靈敏并能夠據(jù)此進(jìn)行理性決策的市場主體；2.能夠彌補(bǔ)市場失靈并具有宏觀調(diào)控能力的有限政府；3.統(tǒng)一開放、競爭有序的市場體系。

中國經(jīng)濟(jì)體制改革的過程就是上述市場要素形成的過程。自十一屆三中全會(huì)開啟的改革開放40年間,中共歷屆三中全會(huì)都決定了每屆政府經(jīng)濟(jì)體制改革的方向、內(nèi)容和重點(diǎn)。其中十一屆、十二屆、十四屆、十六屆、十八屆等幾屆三中全會(huì)對上述市場要素的形成起到至關(guān)重要的作用,決定了我國經(jīng)濟(jì)體制改革的分期和進(jìn)程,如表1所示。

表1 中國經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程

中國稅制改革配合經(jīng)濟(jì)體制改革,與之相對應(yīng)也經(jīng)歷了以下重要的時(shí)間節(jié)點(diǎn)和階段:

改革開放初期稅制改革主要是配合對外開放政策,建立涉外稅制。自十二屆三中全會(huì)提出有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)到十四屆三中全會(huì)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的確立這個(gè)改革過渡階段,稅制改革主要是配合培育市場主體而進(jìn)行的兩步 “利改稅”,以及工商稅制的改革。由于1984年是全面實(shí)行第二步 “利改稅”以及工商稅制改革,因此本文把過渡階段的稅制改革簡稱“84稅改”①需要說明的是,由于經(jīng)濟(jì)體制改革的漸進(jìn)性和復(fù)雜性,因此每個(gè)階段的稅制改革,既有若干前奏性稅制改革調(diào)整,又有若干完善稅收制度的重大舉措。因此,本文的 “84稅改”中的84并不是特指1984年的第二步利改稅改革,而是泛指1983、1984年兩步利改稅以及前后及整個(gè)過渡階段針對國有企業(yè)以及不同類型企業(yè)進(jìn)行的一系列稅制改革,因1984年是這個(gè)階段稅改的一個(gè)重要時(shí)間節(jié)點(diǎn),所以稱之為 “84稅改”(以下的 “84” “94” “04” “14” 稅改概念以此類推)。。1994年為了配合社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立而實(shí)行了分稅制及工商稅制的改革,1994年成為這一階段的重要事件節(jié)點(diǎn),簡稱 “94稅改”。隨著2004年增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)的啟動(dòng),為配合十六屆三中全會(huì)提出的經(jīng)濟(jì)體制改革而展開了 “04稅改”。隨著十八屆三中全會(huì)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化以及現(xiàn)代財(cái)政制度概念的提出,中國稅制改革進(jìn)入了從傳統(tǒng)稅制向現(xiàn)代稅制轉(zhuǎn)變的 “14稅改”階段。配合中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型,中國稅制改革經(jīng)歷了五個(gè)階段,如表2所示。

表2 中國稅制改革的重要節(jié)點(diǎn)和分期

下面將按照上述階段分期進(jìn)行梳理和分析中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌背景下的稅制變遷路徑。

三、稅制變遷的內(nèi)容、績效和問題

（一）改革初期：建立涉外稅制，適應(yīng)對外開放政策

根據(jù)十一屆三中全會(huì)確立的對外開放政策,中國在經(jīng)濟(jì)方面采取一系列對外開放的重大舉措,中外合資經(jīng)營、中外合作經(jīng)營和外商獨(dú)資等企業(yè)應(yīng)運(yùn)而生。為了適應(yīng)對外開放政策的要求,當(dāng)時(shí)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制內(nèi),除了新建立起一套符合市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則、有立法基礎(chǔ)的涉外稅制,如通過立法分別建立了個(gè)人所得稅制、中國合資經(jīng)營企業(yè)所得稅、外國企業(yè)所得稅等,同時(shí)還恢復(fù)了原來已經(jīng)立法的并已停征的流轉(zhuǎn)稅——工商統(tǒng)一稅和城市房地產(chǎn)稅、車船使用牌照稅等稅種。初步形成了一套基本適用對外開放初期的涉外稅收制度,一定程度上適應(yīng)了中國對外開放初期引進(jìn)外資和對外經(jīng)濟(jì)、技術(shù)合作的需要,為我國對外開放政策的實(shí)施創(chuàng)造了必要的稅制環(huán)境。

（二）“84稅改”：規(guī)范政企關(guān)系，培育市場主體

1.背景和目標(biāo)。

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期,國家和企業(yè)之間的分配關(guān)系采取的是 “統(tǒng)收統(tǒng)支”的形式。即使當(dāng)時(shí)國家收入汲取方式中也有稅收形式,但稅收也是作為指導(dǎo)社會(huì)主義企業(yè)經(jīng)營的手段,清理市場的工具而存在的。[7]在馬克思的 《資本論》中所講的商品生產(chǎn)三個(gè)階段(購買階段、生產(chǎn)階段以及售賣階段)中,當(dāng)時(shí)國有工業(yè)企業(yè)只承擔(dān)中間的生產(chǎn)階段任務(wù),與市場聯(lián)系的前后兩個(gè)環(huán)節(jié)都是國家通過計(jì)劃手段來統(tǒng)籌安排。國營企業(yè)不是自負(fù)盈虧的市場主體,而只是國家的生產(chǎn)單位,它既沒有經(jīng)營的內(nèi)在動(dòng)力,也缺乏外在的競爭壓力,其使命是完成任務(wù)而不是創(chuàng)新和創(chuàng)造利潤。由此導(dǎo)致在改革開放之初,中國陷于經(jīng)濟(jì)和財(cái)政雙重困境之中。為了搞活經(jīng)濟(jì),當(dāng)時(shí)在總體改革目標(biāo)還不明晰的情況下,理性的改革選擇就是在原有的制度框架內(nèi)進(jìn)行漸進(jìn)式的改革。因此,調(diào)整政府與國營企業(yè)之間 “統(tǒng)收統(tǒng)支”的分配關(guān)系來調(diào)動(dòng)生產(chǎn)主體的積極性以解決當(dāng)時(shí)面對的財(cái)政和經(jīng)濟(jì)雙重困境,就成為當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)體制改革的現(xiàn)實(shí)要求和最初動(dòng)機(jī)。

在改革初期,從對國有企業(yè)放權(quán)讓利到推行利潤留成形式的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制,國家先后嘗試了不同類型的改革措施。盡管這些改革舉措短期內(nèi)對企業(yè)的確起到了一定的激勵(lì)作用,但在 “統(tǒng)收統(tǒng)支”的財(cái)政制度下,以利潤留成制度為特征的初期改革,是在政府和企業(yè)談判的基礎(chǔ)上來確定利潤上繳比例,帶有較大的隨意性和不確定性,會(huì)導(dǎo)致 “鞭打快?！钡默F(xiàn)象產(chǎn)生,因此,從長期來看,又對企業(yè)產(chǎn)生一定的負(fù)向激勵(lì),直接后果就是導(dǎo)致國家財(cái)政收入水平的下降。為了從制度上解決國有企業(yè)的激勵(lì)和約束問題,在稅收制度上于1983年和1984年分兩步對國有企業(yè)實(shí)行“利改稅”改革以及工商稅制的改革,并借此啟動(dòng)城市經(jīng)濟(jì)體制改革,以配合從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌。

2.原則和內(nèi)容。

1981年國務(wù)院在批轉(zhuǎn)財(cái)政部 《關(guān)于改革工商稅制的總體設(shè)想》中明確了這次稅制改革的六項(xiàng)原則。主要包括,要正確處理和合理調(diào)節(jié)各方面利益關(guān)系,這些關(guān)系主要有:國家、企業(yè)和個(gè)人之間的關(guān)系,中央和地方之間的關(guān)系,不同行業(yè)之間的關(guān)系,國內(nèi)生產(chǎn)和鼓勵(lì)出口之間的關(guān)系等。由于改革開放初期執(zhí)行的還是計(jì)劃價(jià)格體系,因此稅制改革原則中特別指出要用稅收杠桿來調(diào)節(jié)一部分企業(yè)的利潤,不能由于稅制改革影響物價(jià)上漲,增加人民負(fù)擔(dān)。

1983年的第一步 “利改稅”主要是根據(jù)企業(yè)規(guī)模大小實(shí)行不同的征收方法,如在大中型企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤中先征收所得稅,對繳納所得稅后的利潤再采取多種形式在國家和企業(yè)之間進(jìn)行分配,即采取 “稅利并存”的暫時(shí)性過渡辦法；而小型國有企業(yè)則一步實(shí)現(xiàn) “利改稅”。盡管第一步 “利改稅”是一種不徹底的改革,但是這種辦法與過去利潤完全上繳相比,是國營企業(yè)分配制度上的一項(xiàng)重大改革。這一改革打破了國有企業(yè)只能向國家繳納利潤而不能上交所得稅的理論束縛,具有重大的理論創(chuàng)新意義,堪稱國家與國有企業(yè)分配關(guān)系改革的一個(gè)歷史性轉(zhuǎn)變。

針對第一次 “利改稅”存在的 “稅利并存”的遺留問題,1984年10月,中國實(shí)施了改革開放以后的第一次大規(guī)模的稅制改革——國營企業(yè)第二步“利改稅”和工商稅制改革。第二步 “利改稅”的核心內(nèi)容是將國有企業(yè)原來上交國家的財(cái)政收入改為分別按11個(gè)稅種向國家交稅,完成了第一步 “利改稅”的 “稅利并存”向完全的 “以稅代利”的過渡。1984年9月18日國務(wù)院除了批轉(zhuǎn)了財(cái)政部報(bào)送的《國營企業(yè)第二步利改稅試行辦法》外,同時(shí)還發(fā)布了有關(guān)產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅、鹽稅、資源稅和國營企業(yè)所得稅等六項(xiàng)條例 (草案)(均自當(dāng)年10月1日起試行)。工商稅按納稅對象 “一分為四”,即產(chǎn)品稅、增值稅、鹽稅和營業(yè)稅,初步建立了包括增值稅制度在內(nèi)32個(gè)稅種的工商稅制整體框架,從而完成了由單一稅制向復(fù)合稅制的轉(zhuǎn)變。至此,中國初步建成了一套適應(yīng) “有計(jì)劃的社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)”發(fā)展要求的,內(nèi)外有別的,以流轉(zhuǎn)稅、所得稅為主體,其他稅種相配合的多稅種、多環(huán)節(jié)、多層次的復(fù)合稅制體系,[3]為中國經(jīng)濟(jì)體制市場化進(jìn)程奠定了稅制基礎(chǔ)。

雖然從改革的時(shí)間順序來看,“利改稅”政策是在十二屆三中全會(huì)之前出臺(tái)的,但十二屆三中全會(huì)通過的 《中共中央關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》所確立的建設(shè)社會(huì)主義有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)的改革目標(biāo),給第二步 “利改稅”方案的實(shí)施提供了一個(gè)強(qiáng)有力的制度保證。

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入,國民經(jīng)濟(jì)成分和企業(yè)主體發(fā)生了巨大變化。原來計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下國有經(jīng)濟(jì)一支獨(dú)大的所有制結(jié)構(gòu)逐漸轉(zhuǎn)向集體經(jīng)濟(jì)、私營經(jīng)濟(jì)等多種經(jīng)濟(jì)成分和主體并存的所有制結(jié)構(gòu)。因此,在國有企業(yè) “利改稅”改革和工商稅制改革實(shí)施以后,針對多種經(jīng)濟(jì)成分并存的狀況,中國稅制進(jìn)行了完善所得稅制度的改革,即將國有企業(yè)的所得稅制度擴(kuò)展到其他經(jīng)濟(jì)類型的企業(yè),主要有完善集體企業(yè)所得稅制度和個(gè)體工商戶所得稅制度,開征個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅、制定私營企業(yè)所得稅暫行條例等。

3.績效和問題。

“84稅改”的直接目標(biāo),即提高財(cái)政收入、解決財(cái)政困境的目標(biāo)迅速得以實(shí)現(xiàn),如圖1所示,“84稅改”以后,1985年的財(cái)政和稅收收入出現(xiàn)大幅度提高。

從配合經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)來看,兩步 “利改稅”及工商稅制的改革后,中國初步建立了一套基本適應(yīng) “有計(jì)劃的社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)”發(fā)展要求的稅制體系,適應(yīng)了國營企業(yè)、集體企業(yè)、城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶、私營企業(yè)、外資企業(yè)等多種市場競爭主體形成的需要,不僅對此后要進(jìn)行的政企分開、兩權(quán)分離,培育市場主體,建立現(xiàn)代企業(yè)制度等一系列深化的經(jīng)濟(jì)體制改革奠定了良好基礎(chǔ),而且促進(jìn)了政府經(jīng)濟(jì)職能的轉(zhuǎn)變,使政府從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期對企業(yè)的直接管理逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^價(jià)格、稅收等經(jīng)濟(jì)手段進(jìn)行的間接管理。

圖1 1978—1994年稅收和財(cái)政收入增長情況

由于 “84稅改”是在有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)條件下進(jìn)行的,這套建立在計(jì)劃價(jià)格體系之上并根據(jù)所有制性質(zhì)進(jìn)行區(qū)別對待的稅制遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的要求。主要問題表現(xiàn)在以下方面[8]:

(1)在有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的過渡階段,為了調(diào)動(dòng)地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)的積極性,中央和地方之間的收入分配關(guān)系都是通過中央政府和地方政府之間多次談判形成的多種形式的財(cái)政包干制。這種行政性分權(quán)的制度雖然在短時(shí)期內(nèi)達(dá)到了制度激勵(lì)的效果,但是也引發(fā)了地方政府的機(jī)會(huì)主義行為,造成地方經(jīng)濟(jì)割據(jù)的諸侯經(jīng)濟(jì)和藏富于地方、藏富于企業(yè)的現(xiàn)象產(chǎn)生,不僅影響全國統(tǒng)一市場的形成,而且導(dǎo)致“兩個(gè)比重”的逐年下降,嚴(yán)重影響中央財(cái)政職能的履行和政府宏觀調(diào)控能力的發(fā)揮。

(2)過渡期間稅制改革按照所有制性質(zhì)分設(shè)稅種,導(dǎo)致國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、外商投資企業(yè)分別使用不同的稅種和稅率。這種以所有制為基礎(chǔ)區(qū)別對待的稅制體系存在著稅法不統(tǒng)一、稅負(fù)不公平問題,顯然違背了稅收的平等原則,阻礙了市場公平競爭機(jī)制的形成。

(3)在過渡階段,由于市場價(jià)格機(jī)制還沒有完全形成,因此,與其他轉(zhuǎn)型國家一樣,稅收除了具有組織財(cái)政收入的功能外,還被賦予了更多的配合經(jīng)濟(jì)體制改革的功能,如調(diào)節(jié)政府、各類企業(yè)、個(gè)人等多方利益。稅收體制以某種方式取代了計(jì)劃成為經(jīng)濟(jì)和社會(huì)政策的主要工具,并貫徹執(zhí)行經(jīng)濟(jì)政策的職能,稅收制度仍然是軟的和隨意的結(jié)果。[9]

(4)這個(gè)時(shí)期的稅種繁多,不利于提高稅收的行政效率,而且增值稅僅限于生產(chǎn)環(huán)節(jié),重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴(yán)重。

(5)稅收調(diào)控的范圍和程度不能適應(yīng)生產(chǎn)要素全面進(jìn)入市場的要求。稅收對土地市場和資金市場等領(lǐng)域的調(diào)節(jié)遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有到位。

因此,如何建立適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的稅制體系將成為下一階段稅制改革的目標(biāo)和重點(diǎn)。

（三） “94稅改”：規(guī)范中央和地方財(cái)政關(guān)系，提高政府宏觀調(diào)控能力

1.背景和目標(biāo)。

黨的十四大明確了我國要實(shí)行社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)模式,十四屆三中全會(huì)通過的 《關(guān)于建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》也給出了詳細(xì)的經(jīng)濟(jì)體制改革目標(biāo)和步驟。因此,為解決上述問題,建立有效的市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制以及全面統(tǒng)一的市場體系,1994年實(shí)施了中華人民共和國成立以來規(guī)模最大、范圍最廣泛、內(nèi)容最深刻的稅制改革,即分稅制改革。

2.原則和內(nèi)容。

此次稅制改革按照統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡化稅制和合理分權(quán)的原則進(jìn)行。該原則基本上符合亞當(dāng)·斯密在 《國富論》中提出的平等、確定、便利和經(jīng)濟(jì)的稅收原則。[10]圍繞以上原則,“94稅改”主要進(jìn)行了以下幾項(xiàng)改革:

(1)針對中央和地方之間的財(cái)政收入分配關(guān)系所產(chǎn)生的問題,“94稅改”,建立了適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的較為規(guī)范的中央和地方稅收框架體系,即分稅制稅收管理體制,將中央和地方之間的財(cái)政關(guān)系以制度形式取代過渡時(shí)期的中央和地方之間的一對一的行政談判。

(2)針對不同性質(zhì)的企業(yè)稅法不統(tǒng)一、稅收不公平的問題, “94稅改”有計(jì)劃、有步驟地統(tǒng)一稅制,包括統(tǒng)一稅種和稅率。從稅種來看,主要進(jìn)行了以下的改革:一是分兩步分別統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)所得稅和內(nèi)外資企業(yè)所得稅,即先統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)所得稅,再統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅,結(jié)束了兩套企業(yè)所得稅多法并立的局面；二是合并了內(nèi)、外兩套個(gè)人所得征稅制度,統(tǒng)一了個(gè)人所得稅制；三是將內(nèi)外資兩套流轉(zhuǎn)稅制改為統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制。從稅率來看,在市場價(jià)格機(jī)制沒有形成之前,對不同產(chǎn)品流轉(zhuǎn)稅的設(shè)計(jì)原則是利用不同稅率去平衡各種產(chǎn)品價(jià)格。比如,針對價(jià)格偏高的產(chǎn)品,其產(chǎn)品稅率就相應(yīng)提高,以此減少超額利潤從而平衡高價(jià)格。因此,在這種價(jià)格體制下,很難建立起來公平稅負(fù)機(jī)制。但是隨著市場化改革的推進(jìn),產(chǎn)品的定價(jià)機(jī)制逐漸從政府定價(jià)轉(zhuǎn)向市場定價(jià)。截至1992年,中國當(dāng)時(shí)由市場決定價(jià)格的比重已經(jīng)擴(kuò)大到80%左右[11]。“94稅改”建立了以增值稅為主體,對大多數(shù)產(chǎn)品使用17%基本稅率的稅制設(shè)置,是中國第一次以貫徹公平原則為目的的流轉(zhuǎn)稅體系,為不同行業(yè)在市場中的公平競爭奠定了稅制基礎(chǔ)。

(3)征稅時(shí)會(huì)產(chǎn)生兩種成本,一是因征稅而產(chǎn)生的行政成本,二是由于征稅引起市場主體決策的改變而損失了本應(yīng)產(chǎn)生的市場交易,即無謂損失。要降低行政成本,就需要遵循便利原則,設(shè)計(jì)有效的稅收征管體制?！?4稅改”進(jìn)行了稅收征管體制改革,在原有稅務(wù)機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)上,分設(shè)中央稅務(wù)機(jī)構(gòu)和地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)。另外,秉承簡化原則取消和合并了一些稅種,提高了稅收征管效率。經(jīng)過改革,中國工商稅制的稅種從原來的32種減少為17種。這些改革旨在降低行政成本。要降低無謂損失,就要求稅收要做到稅收中性?！?4稅改”將具有中性特征的增值稅擴(kuò)展覆蓋到所有貨物的生產(chǎn)和銷售,提高了整個(gè)稅制的中性特征。

3.績效和問題。

“94稅改”的直接效果立竿見影,迅速提高了“兩個(gè)比重”,尤其是中央財(cái)政收入占全國財(cái)政收入的比重在分稅制以后有了一個(gè)大幅度的提高,如圖2所示。同時(shí)也按市場經(jīng)濟(jì)的要求,初步建立了符合市場經(jīng)濟(jì)統(tǒng)一、平等、有效的稅收制度和稅收體系框架。稅制改革為經(jīng)濟(jì)市場化改革創(chuàng)造了條件,促進(jìn)了市場體系的發(fā)育,增強(qiáng)了市場有效配置資源的能力。[12]

圖2 1990—2000年 “兩個(gè)比重”的變化情況

“94稅改”雖然解決了 “兩個(gè)比重”偏低的問題,但是改革也導(dǎo)致了矯枉過正的現(xiàn)象產(chǎn)生,即在提高 “兩個(gè)比重”的同時(shí),也導(dǎo)致了另外兩個(gè)比重(居民收入和地方收入)的下降。[1]稅收的任務(wù)就是滿足國家不可計(jì)量、不斷變化的需要,因此稅收決不能傷害私人經(jīng)濟(jì)中那些客觀上有限的要素,如果稅收取走了這些要素中的一部分,那就不僅當(dāng)即消耗了這部分要素,而且慢慢摧毀了所得和資本形成這一再生產(chǎn)進(jìn)程,摧毀了私人經(jīng)濟(jì),稅收也就摧毀了自己的源泉,并最終摧毀了國家和共同體。因此,稅收經(jīng)濟(jì)原則中的第一個(gè)命題是,永遠(yuǎn)不要傷害資本。[13]于是如何構(gòu)建公平合理的稅制,降低國民負(fù)擔(dān)便成為第三階段稅改要解決的核心問題。

（四） “04稅改”：進(jìn)一步規(guī)范政府和市場的關(guān)系，完善市場機(jī)制

1.背景和目標(biāo)。

隨著我國改革開放的不斷深入,2001年我國已成為世界貿(mào)易組織成員,2002年11月黨的十六大明確社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制已初步建立,2013年黨的十六屆三中全會(huì) 《關(guān)于社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干重大問題的決定》提出要健全統(tǒng)一、開放、競爭、有序的現(xiàn)代市場體系。以此為標(biāo)志,我國改革開放進(jìn)入了完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的階段。

2.原則和內(nèi)容。

這個(gè)時(shí)期的稅制改革除了要配合經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)度,也要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的要求,改革不僅要促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善,理清政府和市場的邊界,而且要通過結(jié)構(gòu)性減稅來降低國民負(fù)擔(dān)。為此,根據(jù)十六屆三中全會(huì)決定中明確提出的 “簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”和穩(wěn)定推進(jìn)稅收改革的原則和要求,國家推行了完善稅制的系列改革,主要包括費(fèi)改稅、內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并、增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型、深化農(nóng)村稅費(fèi)改革為主要內(nèi)容的稅制改革。[14]

3.績效和問題。

由于 “94稅改”奠定了基本適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制要求的稅制框架,所以 “04稅改”不像“84稅改”和 “94稅改”那樣涉及稅收制度的根本性變革,只是在 “94稅改”建立的稅制框架內(nèi)進(jìn)行結(jié)構(gòu)性的調(diào)整。因此,這次稅改不像前兩次稅改那樣有一個(gè)明確的改革時(shí)間表,需要在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成目標(biāo)任務(wù),改革績效也不像之前改革那樣立竿見影,但稅制還是得到了調(diào)整和優(yōu)化。與不突出的改革績效相反,存在的問題卻是顯而易見,即新的 “兩個(gè)比重”問題仍然沒有解決,尤其是地方財(cái)政困境問題依然嚴(yán)重。當(dāng)然,地方政府財(cái)政困境問題不單是由于稅制改革造成的,還涉及財(cái)政支出以及不同層級政府間的財(cái)力配置等調(diào)查。

（五） “14稅改”：建立財(cái)政和國家治理之間的關(guān)系，促進(jìn)中國稅制從傳統(tǒng)向現(xiàn)代的轉(zhuǎn)型

十八屆三中全會(huì)提出市場要在資源配置中起決定性的作用,并首次提出現(xiàn)代財(cái)政制度的概念,把財(cái)政上升到國家治理的高度?，F(xiàn)代財(cái)政制度建設(shè)必須服務(wù)于政府與市場關(guān)系的重新定位,既要維護(hù)市場在資源配置中的決定性作用,又要更好地發(fā)揮政府職能。[15]

目前已完成了 “營改增”的全面改革。但這項(xiàng)改革在實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅的同時(shí),卻使地方財(cái)政困境問題更加突出。因此,解決地方財(cái)政困境仍是 “14稅改”要解決的核心問題之一?，F(xiàn)行的稅制基本框架是 “94稅改”為適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制需要而逐步建立的,盡管在此之后不斷加以調(diào)整和完善,但是稅制體系依然帶有傳統(tǒng)稅制體系的痕跡,不適應(yīng)與國家治理現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收制度的要求。隨著國家治理現(xiàn)代化的提出和推進(jìn),完善稅收制度的方向定位發(fā)生了根本性變化,由 “建立與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的稅收制度基本框架”到 “建立與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收制度”是這一變化的基本線索。[16]因此,為了順應(yīng)實(shí)現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的需要,必須加快建立形成一套有利于科學(xué)發(fā)展、社會(huì)公平、市場統(tǒng)一的成熟完備的現(xiàn)代稅收制度體系,盡快實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)稅制體系向現(xiàn)代稅制體系的根本性轉(zhuǎn)變。[17]

四、中國稅制改革的邏輯及未來展望

（一）中國稅制改革的邏輯和特征

從以上對改革開放以來中國稅制變遷的梳理和分析可以發(fā)現(xiàn)中國稅制改革具有以下邏輯和特征:

1.經(jīng)濟(jì)體制改革決定稅制變遷的路徑。

筆者將每次稅制改革所實(shí)施的具體制度調(diào)整和改革內(nèi)容稱為微觀路徑,將每次稅改所要達(dá)成的改革目標(biāo)稱作宏觀路徑。①參照張守文在 “稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化”[1]一文中對宏觀路徑和微觀路徑的界定。通過上述對稅制變遷的歷史脈絡(luò)梳理可以發(fā)現(xiàn),中國稅制變遷離不開相應(yīng)的微觀路徑和宏觀路徑,宏觀路徑需要微觀路徑來實(shí)現(xiàn)。如在我國改革開放初期,放權(quán)讓利、培養(yǎng)市場主體既是經(jīng)濟(jì)體制改革的整體思路和目標(biāo),也是稅制改革應(yīng)當(dāng)遵循的宏觀路徑。通過 “利改稅”以及工商稅制改革這個(gè)微觀路徑,調(diào)整政府和企業(yè)的關(guān)系,培育能夠獨(dú)立決策、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的市場主體?？v觀改革開放以來的稅制改革,可以發(fā)現(xiàn)中國經(jīng)濟(jì)體制改革決定中國稅制變遷的宏觀路徑,而稅制變遷的宏觀路徑又決定稅制變遷的內(nèi)容即微觀路徑。

配合經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型,每個(gè)階段都有其階段性的稅改目標(biāo)。“84稅改”目標(biāo)旨在規(guī)范政企關(guān)系,培育市場主體,建立有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)；“94稅改”目標(biāo)在于規(guī)范中央和地方財(cái)政關(guān)系,加強(qiáng)政府宏觀管理職能,促進(jìn)社會(huì)主義市場機(jī)制的建立；“04稅改”目標(biāo)為進(jìn)一步理清政府和市場關(guān)系,進(jìn)一步完善市場機(jī)制；正在進(jìn)行中的 “14稅改”目標(biāo)定位于促進(jìn)中國稅制從傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)變并與國家治理現(xiàn)代化相匹配。而實(shí)現(xiàn)每個(gè)階段的微觀路徑也不同,相應(yīng)階段的稅制改革內(nèi)容和重點(diǎn)也各有側(cè)重?！?4稅改”重點(diǎn)在產(chǎn)品稅,“94稅改”重點(diǎn)在增值稅,“04稅改”則涉及多稅種,“14稅改”的重點(diǎn)則從流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)到直接稅。由此可見,不僅中國稅制改革和中國的經(jīng)濟(jì)體制改革具有高度的內(nèi)在一致性,每個(gè)階段改革的宏觀路徑和微觀路徑也具有高度的內(nèi)在一致性。不同階段稅改的宏觀路徑連接起來構(gòu)成了改革開放以來中國稅制變遷的完整脈絡(luò)。

另外,改革開放以來,作為財(cái)政制度一翼的稅制改革,每一個(gè)階段的主要財(cái)政目標(biāo)都是解決財(cái)政困境、提高政府的收入汲取能力,不過每次稅改的區(qū)別在于每一個(gè)階段要解決財(cái)政困境的政府層級不同,“84稅改”目標(biāo)是全國財(cái)政困境,“94稅改”是解決中央財(cái)政困境,“04稅改”重點(diǎn)要解決的則是地方財(cái)政困境。因此,“84”、“94” 和 “04” 稅改重點(diǎn)在流轉(zhuǎn)稅,因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅具有稅源廣、易征收的特征。無論是哪一層級政府的財(cái)政困境,其解決方法都是依賴于經(jīng)濟(jì)體制的改革和推動(dòng),因此經(jīng)濟(jì)體制改革構(gòu)成了稅制改革的重要背景和約束條件。

2.中國稅制變遷是強(qiáng)制性變遷和誘致性變遷相互作用的一種漸進(jìn)性的制度變遷。

首先,從中國稅制變遷的重要節(jié)點(diǎn)和分期來看,除了 “84稅改”在十二屆三中全會(huì)之前啟動(dòng),其余每次重大稅改的重要時(shí)間節(jié)點(diǎn)都是在歷屆的三中全會(huì)之后。稅改的目標(biāo)、原則及重點(diǎn)內(nèi)容也都是由三中全會(huì)明確。稅制改革基本上十年為一個(gè)階段,與中國的政治經(jīng)濟(jì)周期高度吻合,和中國的經(jīng)濟(jì)體制變遷直接相對應(yīng)。與經(jīng)濟(jì)體制改革一樣,中國稅收制度變遷是在政府主導(dǎo)下通過一系列的制度改革和創(chuàng)新,通過改變商品或要素價(jià)格比率,即土地與勞動(dòng)、勞動(dòng)與資本或資本與土地的等比率的變化,信息成本的改變,技術(shù)的變化 (包括重大的、重要的軍事技術(shù)),重新建立合同來獲取一些潛在的貿(mào)易收益。[18]通過稅制改革來形成市場要素,推動(dòng)資源配置方式的轉(zhuǎn)變,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變。[4]因此從政府主導(dǎo)的傳統(tǒng)來看,至少在形式上,中國的稅制變遷存在較為突出的建構(gòu)性和強(qiáng)制性特征。[1]

其次,從每次稅改的微觀路徑來看,每次稅改要解決的問題正是前一階段稅改所導(dǎo)致的或者未解決的問題。如 “84稅改”雖然通過 “利改稅”以及工商稅制的改革,使各類企業(yè)獲得了更多的制度激勵(lì),并逐漸成為市場主體,實(shí)現(xiàn)了當(dāng)時(shí)國家通過 “放權(quán)讓利”搞活經(jīng)濟(jì)和解決財(cái)政困境的目標(biāo),但是同時(shí)也引發(fā)了 “兩個(gè)比重”偏低的問題,導(dǎo)致了政府宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的弱化。因此,國家通過適度集權(quán)以解決 “兩個(gè)比重”偏低問題便成了 “94稅改”的直接目標(biāo)。隨著 “94稅改”分稅制改革的實(shí)施, “兩個(gè)比重”偏低問題得到了解決,但新的 “兩個(gè)比重”偏低問題又成為下一階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要矛盾,因此如何結(jié)構(gòu)性地減稅便成為 “04稅改”的重點(diǎn)。從這個(gè)角度看,中國稅制變遷又呈現(xiàn)出誘致性變遷的特點(diǎn)。

最后,從稅制變遷的歷史脈絡(luò)來看,中國稅制變遷目標(biāo)并不是一蹴而就的,而是呈現(xiàn)出階段性的特點(diǎn),其改革路徑是沿著計(jì)劃型稅制體系逐步向市場型稅收體系方向改革、過渡以及完善。

（二）未來稅制改革展望

1.現(xiàn)代稅收制度的特征。

根據(jù)前面的分析,“14稅改”除了要解決地方財(cái)政困境外,還要建立與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收制度?，F(xiàn)代稅收制度主要具備以下幾個(gè)特征:

(1)從要遵循的原則來看,現(xiàn)代稅收制度要遵循稅收法定原則。稅收法定原則與現(xiàn)代國家相伴而生,該原則的核心在于控制和規(guī)范征稅權(quán),保護(hù)納稅人權(quán)利。[19]

(2)從稅收功能來看,現(xiàn)代稅收制度要具備資源配置、收入分配和宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定三大職能。

(3)從稅制結(jié)構(gòu)來看,直接稅和間接稅之間保持一定的比例均衡是現(xiàn)代稅制體系的基本標(biāo)志之一。缺乏直接稅或直接稅偏低的稅制體系會(huì)阻礙現(xiàn)代稅收功能的實(shí)現(xiàn)。

(4)從稅收體系來看,在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)社會(huì)中,與市場經(jīng)濟(jì)相對應(yīng)的稅制體系應(yīng)該是以資本或商品的流向或流程為基礎(chǔ)形成的現(xiàn)代稅制體系,即對國民收入生產(chǎn)與分配過程征的稅,包括在要素市場對要素收入征收的所得稅和在產(chǎn)品市場對商品和服務(wù)消費(fèi)征收的商品稅 (亦稱貨物與勞務(wù)稅)。對于投入產(chǎn)出流程之外的財(cái)富存量,單獨(dú)征收財(cái)產(chǎn)稅。[20]

2.未來稅制改革方向。

根據(jù)現(xiàn)代稅收制度的特征和稅制變遷的邏輯,未來的稅制改革將集中在以下幾方面:

(1)在稅制目標(biāo)定位上,要適應(yīng)國家治理需要,建立公平、效率和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的三維取向的改革目標(biāo)。

改革開放40年,中國稅制改革的目標(biāo)取向主要是配合經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程,旨在培育市場要素,側(cè)重于經(jīng)濟(jì)層面的改革,主要關(guān)注的是效率。正在進(jìn)行中的 “14稅改”,其目標(biāo)是與國家治理相匹配。而現(xiàn)代國家治理是政府、市場、社會(huì)公眾多方協(xié)同共治的治理模式。因此,稅制改革目標(biāo)維度至少要從效率一個(gè)維度擴(kuò)展到公平、效率和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展三個(gè)維度,要協(xié)調(diào)政府與市場、政府與社會(huì)、人與自然三方面關(guān)系。[21]政府和市場的關(guān)系關(guān)注的是經(jīng)濟(jì)效率問題,對應(yīng)的稅制目標(biāo)是效率,實(shí)現(xiàn)效率要求做到“稅收中性”和簡化稅制,使稅制產(chǎn)生較小的無謂損失和行政成本。由于間接稅有助于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率的目標(biāo),因此,之前的稅制改革主要集中于流轉(zhuǎn)稅及工商稅制改革。政府和社會(huì)關(guān)系主要涉及公平問題,黨的十九大報(bào)告也指出,我國社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。體現(xiàn)在稅收制度上,就是要遵循公平原則,協(xié)調(diào)政府和社會(huì)、人和人之間的關(guān)系,而直接稅具有累進(jìn)性質(zhì),具有再分配功能,有助于實(shí)現(xiàn)公平分配的目標(biāo)。人與自然的關(guān)系主要涉及經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展問題,要以可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)解決經(jīng)濟(jì)增長與資源消耗、生態(tài)破壞之間的矛盾。從稅制角度來看,就是從稅收制度上來規(guī)范和約束人的行為,加強(qiáng)環(huán)境稅制度建設(shè),建立和完善環(huán)境稅系。

(2)根據(jù)上述稅制目標(biāo),在稅制改革的內(nèi)容上,需要重點(diǎn)涵蓋以下幾個(gè)方面:

一是在稅收制度上要落實(shí)稅收法定原則。市場經(jīng)濟(jì)中稅收制度應(yīng)當(dāng)以法律為基礎(chǔ),通過法律來確立稅率和稅則。要制定國家提取和課征歲入的規(guī)則和程序,即 “財(cái)政憲法”(fiscal constitution)[18]。十八屆三中全會(huì) 《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》首次在黨的綱領(lǐng)性文件中提出 “落實(shí)稅收法定原則”。目前,由于地方政府普遍面臨著財(cái)政困境,為了完成財(cái)政指標(biāo),各地政府通過各種稅收優(yōu)惠的形式去吸引稅源,搞所謂的 “總部經(jīng)濟(jì)”,結(jié)果地方政府通過先收后返的方式變相地予以稅收優(yōu)惠,形成惡性競爭。隨意的稅收優(yōu)惠不僅嚴(yán)重破壞了稅收的嚴(yán)肅性和法制性,而且使國家稅款大量流失,嚴(yán)重背離了稅制法治化的要求。因此,迫切需要在實(shí)踐中落實(shí)稅收法定原則,如十八屆三中全會(huì)報(bào)告中指出的一樣,稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定。

二是在稅收體系和稅制結(jié)構(gòu)上建立與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的現(xiàn)代稅收體系和稅制結(jié)構(gòu)。從稅收體系來看,改革開放以來,中國市場是逐步放開和形成的。先從貨物和勞務(wù)市場改革,如歷史上重要的 “84稅改”和 “94稅改”都是圍繞著以貨物與服務(wù)為征稅對象向城市工商經(jīng)營者征收的工商稅進(jìn)行改革。隨著產(chǎn)業(yè)升級,以服務(wù)業(yè)為主要特征的第三產(chǎn)業(yè)比重逐漸提高,與之相配合的中國稅制也進(jìn)行了 “營改增”的全面改革。下一步在貨物和勞務(wù)市場的改革重點(diǎn)應(yīng)是消費(fèi)稅的改革。按照十八屆三中全會(huì)決定要求,主要是調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率,把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍。通過消費(fèi)稅的改革,影響消費(fèi)者選擇,引導(dǎo)理性消費(fèi)。通過40年的經(jīng)濟(jì)體制改革,以貨物和勞務(wù)為特征的產(chǎn)品市場體系逐漸完善,經(jīng)濟(jì)體制的深層改革將要轉(zhuǎn)移到要素市場,推進(jìn)生產(chǎn)要素市場化。因此,未來的稅制改革重點(diǎn)將會(huì)是要素市場的稅收制度和稅收體系的建立和完善。

要素市場主要由人、土地和資本這三個(gè)生產(chǎn)要素組成,稅制改革將圍繞著上述三個(gè)要素展開。對人的征稅包括最典型的個(gè)人所得稅制度的改革和完善以及社會(huì)保障稅的開征。改革開放的不同階段針對個(gè)人所得稅制度也進(jìn)行了多次改革和調(diào)整。但是由于個(gè)人所得稅的主要功能是收入再分配即實(shí)現(xiàn)公平功能,而在改革開放以來幾個(gè)階段的稅制改革中,稅制改革目標(biāo)主要關(guān)注資源配置的效率上,重點(diǎn)放在了工商稅制改革,由此導(dǎo)致在我國現(xiàn)行的稅收收入體系中,針對居民個(gè)人征收的直接稅,截至2016年,個(gè)人所得稅收入在全部稅收收入中所占份額不足 7.74%①根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站http://data.stats.grv.cn/easyquery.htm?cn=CO1相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算。,而OCED國家個(gè)人所得稅收入占稅收收入比重平均達(dá)到41.2%(1970—2008年)[22]。對應(yīng)土地這個(gè)生產(chǎn)要素的稅收就是房地產(chǎn)稅。按照發(fā)達(dá)國家的普遍做法,針對個(gè)人開征房地產(chǎn)稅,并將其作為地方政府的主要稅種,這是解決地方政府財(cái)政困境的一條有效途徑。無論是針對人這個(gè)要素進(jìn)行的個(gè)人所得稅或社會(huì)保障稅,還是針對土地這個(gè)生產(chǎn)要素征收的房地產(chǎn)稅,這些稅收都是直接稅。因此,要建立現(xiàn)代稅收制度,并匹配國家治理現(xiàn)代化目標(biāo),以后稅制改革重點(diǎn)是將間接稅改革轉(zhuǎn)移到直接稅的建立和完善上,適當(dāng)降低流轉(zhuǎn)稅的比重,提高所得稅的比重,逐步建立以增值稅、所得稅和社會(huì)保障稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。

另外,為了協(xié)調(diào)人和自然的關(guān)系,保證經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展,十八屆三中全會(huì)以來,全國人大、財(cái)政部等相關(guān)部門也出臺(tái)了保護(hù)環(huán)境資源的相關(guān)稅收法律和法規(guī)。如全國人大于2016年12月25日通過了 《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》,并于2018年1月1日已經(jīng)開始施行；財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒發(fā) “關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知” (財(cái)稅 〔2016〕53號(hào))。下一步的改革重點(diǎn)就是按照上述法律規(guī)定,清費(fèi)正稅,從征稅范圍、計(jì)征方式等進(jìn)一步建立和完善環(huán)境稅和資源稅的征收和管理,以實(shí)現(xiàn)十八屆三中全會(huì)提出的生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)。

五、結(jié)語

中國經(jīng)濟(jì)的雙重轉(zhuǎn)型具有獨(dú)一無二的特征,那么作為經(jīng)濟(jì)改革重要組成部分的中國稅制改革與其他國家的稅制改革相比也具有其自身特殊性。改革開放經(jīng)歷了40年,中國稅制改革的成效和問題也都有了結(jié)果。在稅制改革背景由經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型向國家治理轉(zhuǎn)變之際,研究中國稅制變遷路徑,探索變遷邏輯,對下一步的稅制改革具有重要的理論價(jià)值和實(shí)踐意義。通過研究,可以發(fā)現(xiàn)中國稅制改革和中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型具有內(nèi)在一致性,中國經(jīng)濟(jì)改革決定了稅制改革的宏觀路徑和微觀路徑。雖然經(jīng)過40年的改革,中國稅制已經(jīng)從計(jì)劃型稅制體系逐步轉(zhuǎn)向了市場型稅制體系,但是距離與國家治理現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收制度還存在不少差距。因此,下一階段的稅制改革目標(biāo)和重點(diǎn)將由 “建立與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的稅收制度基本框架”向 “建立與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收制度”的方向轉(zhuǎn)變。

[1]張守文.稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化 [J].中國社會(huì)科學(xué),2015(2):80-102.

[2]楊志勇.中國30年稅制改革的邏輯 (上) [J].涉外稅務(wù),2008(10):8-13；中國30年稅制改革的邏輯 (下) [J].涉外稅務(wù),2008(11):10-13.

[3]劉佐.1978年以來歷次三中全會(huì)與稅制改革的簡要回顧和展望 [J].經(jīng)濟(jì)研究參考,2014(4):22-39.

[4]賈瓦得·卡里扎德·斯拉茲.中國的經(jīng)濟(jì)體制改革和稅制改革 [C].北京:財(cái)稅改革國家研討會(huì),1989-04-21.

[5]羅納德·H·科斯,等著.財(cái)產(chǎn)權(quán)利與制度變遷 [M].上海:格致出版社,2014:188.

[6]厲以寧.中國經(jīng)濟(jì)雙重轉(zhuǎn)型之路 [M].北京:中國人民大學(xué)出版社,2013:6.

[7]理查德·A·馬斯格雷夫.比較財(cái)政分析 [M].上海:格致出版社,2017:27.

[8]國務(wù)院.國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局工商稅制改革實(shí)施方案的通知 [A].1993-12-25.

[9]維托坦茨.體制轉(zhuǎn)軌和政府角色的改變 [J].經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制比較,1994(4):38-42.

[10]亞當(dāng)·斯密.國富論 [M].楊敬年,譯.西安:陜西人民出版社,893-896.

[11]李鵬.第八屆全國人民代表大會(huì)政府工作報(bào)告 [R].1993-03-15.

[12]劉尚希,梁季.稅制改革20年顧與前瞻 [J],稅務(wù)研究.2014(10):3-6.

[13]理查德·A·馬雷格雷夫,艾倫·T·皮考克.財(cái)政理論史上的經(jīng)典文獻(xiàn) [M].劉守剛,王曉丹,譯.上海:上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2015(9):51-61.

[14]肖鵬.我國稅收制度改革三十年回顧與展望 [J].經(jīng)濟(jì)縱橫,2008(10):53-56.

[15]馬驍,周克清.建立現(xiàn)代財(cái)政制度的邏輯起點(diǎn)與實(shí)現(xiàn)路徑 [J].財(cái)經(jīng)科學(xué),2014(1):98-103.

[16]高培勇.論完善稅收制度的新階段 [J].經(jīng)濟(jì)研究,2015(2):4-15.

[17]王春雷.適應(yīng)國家治理現(xiàn)代化的從傳統(tǒng)走向現(xiàn)代中國稅收體系 [J].稅務(wù)研究,2015(2):16-24.

[18]道格萊斯·C·諾斯.制度、制度變遷與經(jīng)濟(jì)績效 [M].杭行,譯.上海:格致出版社,2014:99.

[19]劉劍文.落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)路徑 [J].政法論壇,2015(5):14.

[20]鄧子基,邱華炳.財(cái)政學(xué) [M].北京:高等教育出版社,2000:93.

[21]趙惠敏,李琦.三個(gè)維度的中國稅制改革目標(biāo)取向 [J].社會(huì)科學(xué)戰(zhàn)線,2016(9):71-79.

[22]高培勇.個(gè)人所得稅:邁出走向 “綜合與分類相結(jié)合”的腳步 [M].北京,中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2011:62.