盧俏媚

摘要：近期，區(qū)塊鏈概念持續(xù)升溫，其技術(shù)應(yīng)用也備受關(guān)注。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，信息社會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息管理的要求越來越高，區(qū)塊鏈的出現(xiàn)帶來了會(huì)計(jì)信息化變革的可能。文章分析會(huì)計(jì)行業(yè)的現(xiàn)狀和問題，討論區(qū)塊鏈技術(shù)的適用性及影響，同時(shí)提出應(yīng)用中可能面臨的挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞：區(qū)塊鏈；會(huì)計(jì)；適用性；影響；挑戰(zhàn)

一、引言

區(qū)塊鏈作為支撐比特幣交易和結(jié)算的底層技術(shù)，誕生于2008年中本聰?shù)囊黄旎哉撐摹侗忍貛牛阂环N點(diǎn)對(duì)點(diǎn)電子現(xiàn)金系統(tǒng)》。隨著比特幣備受追捧，區(qū)塊鏈也逐漸成為世界各國(guó)關(guān)注的焦點(diǎn)。2015年，經(jīng)濟(jì)學(xué)人封面文章《值得信任的機(jī)器——比特幣背后的技術(shù)將如何改變世界》發(fā)表；2016年，美國(guó)《華盛頓郵報(bào)》刊文指出，區(qū)塊鏈或許是自互聯(lián)網(wǎng)出現(xiàn)以來最重大的發(fā)明；國(guó)務(wù)院《“十三五”國(guó)家信息化規(guī)劃》提出，要加強(qiáng)區(qū)塊鏈等新技術(shù)的基礎(chǔ)研發(fā)和前沿布局。

在區(qū)塊鏈應(yīng)用技術(shù)的探索上，由花旗銀行、德國(guó)商業(yè)銀行、法國(guó)興業(yè)銀行等世界頂級(jí)銀行組成的“R3區(qū)塊鏈聯(lián)盟”投入巨資建立實(shí)驗(yàn)室；納斯達(dá)克建立了首個(gè)基于區(qū)塊鏈技術(shù)的私人股權(quán)交易平臺(tái)Linq；IBM、英特爾、微軟等知名企業(yè)也在做出嘗試。區(qū)塊鏈表現(xiàn)出了多樣化的應(yīng)用前景。

在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，2016年“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所討論組建分布式賬本聯(lián)盟，推進(jìn)場(chǎng)景應(yīng)用實(shí)驗(yàn)及技術(shù)平臺(tái)開發(fā)。其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所也開始著力研發(fā)基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)信息化服務(wù)平臺(tái)，旨在全面會(huì)計(jì)和審計(jì)、實(shí)時(shí)合規(guī)性監(jiān)控、自動(dòng)化稅務(wù)合規(guī)申報(bào)等方面形成專業(yè)服務(wù)體系。

本文探討區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的適用性、影響，及應(yīng)用中可能存在的問題。

二、區(qū)塊鏈的本質(zhì)和特征

（一）區(qū)塊鏈的本質(zhì)

區(qū)塊鏈最初應(yīng)用于比特幣交易，是一種基于密碼學(xué)原理而不基于信用的電子支付系統(tǒng)，使得雙方不需要第三方中介的參與即可直接進(jìn)行支付；以時(shí)間戳服務(wù)器來生成依照時(shí)間前后排列的電子交易證明，解決了雙重支付問題；系統(tǒng)確保安全，只要誠實(shí)的節(jié)點(diǎn)所控制的計(jì)算能力總和大于合作攻擊者的。

區(qū)塊鏈的本質(zhì)，是一個(gè)安全、可信的分布式計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)，是服務(wù)于分布式賬簿的互聯(lián)網(wǎng)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)底層技術(shù)。

（二）區(qū)塊鏈的特征

基于分布式記賬、時(shí)間戳、非對(duì)稱加密、共識(shí)機(jī)制和智能合約等技術(shù)設(shè)計(jì)，區(qū)塊鏈主要呈現(xiàn)出以下特征：

1.去中心化

“中心”機(jī)構(gòu)（或中介）是多數(shù)交易的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，而區(qū)塊鏈?zhǔn)腔诠蚕砝砟睿灾悄芎霞s預(yù)設(shè)程序自動(dòng)實(shí)現(xiàn)交易，無須中心硬件或機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理、仲裁或提供信任，各網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)是對(duì)等的信息記錄、儲(chǔ)存、共享載體，也即任何節(jié)點(diǎn)的增加或減少都不會(huì)影響區(qū)塊鏈的正常運(yùn)行。區(qū)塊鏈的分布式結(jié)構(gòu)能夠在一定程度上降低“中心”帶來的信息不對(duì)稱和信息安全風(fēng)險(xiǎn)。

2.去信任

在交易中，互不信任的人們需要通過權(quán)威機(jī)構(gòu)背書實(shí)現(xiàn)合作，區(qū)塊鏈技術(shù)則是“可以制造信任的機(jī)器”，摒棄了能夠控制所有數(shù)據(jù)的頂層實(shí)體，不再靠積累的方式取得參與者的信用信息，而是通過全網(wǎng)節(jié)點(diǎn)記賬，加蓋“時(shí)間戳”后在網(wǎng)絡(luò)內(nèi)實(shí)時(shí)廣播，由所有節(jié)點(diǎn)共同驗(yàn)證形成“共識(shí)”，使得軌跡鏈條的行程無法更改，實(shí)現(xiàn)“無須信任”的信用驗(yàn)證。

3.信息安全透明

區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N公開記賬技術(shù)，各節(jié)點(diǎn)都掌握著全局信息，可以驗(yàn)證賬本的完整程度和真實(shí)可靠性。掌握相應(yīng)的公鑰和私鑰即可在權(quán)限內(nèi)查看數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)開放透明。與此同時(shí)，參與者個(gè)人信息則是隱匿的，保障了交易雙方私密信息不被他人竊取。當(dāng)區(qū)塊鏈上參與者數(shù)量足夠龐大時(shí)，因至少需要掌握超過全網(wǎng)51%的運(yùn)算能力才有可能修改信息，成本將會(huì)非常高，而且即使部分節(jié)點(diǎn)的信息被惡意篡改了，其他節(jié)點(diǎn)會(huì)在短時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)這些未形成“共識(shí)”的信息并進(jìn)行維護(hù)和更新，原則上確保了所有交易信息是不可篡改、真實(shí)有效的。

三、區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的適用性

在新技術(shù)的驅(qū)動(dòng)下，會(huì)計(jì)信息化得到了較大的發(fā)展，但目前的會(huì)計(jì)體系仍然以“集中式賬本”為基礎(chǔ)，區(qū)塊鏈技術(shù)的出現(xiàn)有可能讓其發(fā)生顛覆性變革，進(jìn)而解決現(xiàn)有體系下的一些難題。

（一）會(huì)計(jì)發(fā)展面臨的問題

1.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題

由于信息不對(duì)稱、系統(tǒng)可靠性低、信息化審計(jì)發(fā)展滯后等，會(huì)計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)舞弊、會(huì)計(jì)造假等仍是會(huì)計(jì)信息化進(jìn)程中面臨的主要問題，常見手段包括創(chuàng)造虛假交易或篡改交易信息來虛增收入、對(duì)計(jì)提折舊及減值準(zhǔn)備等事項(xiàng)造假來虛增資產(chǎn)、隱藏或者不披露事項(xiàng)等。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量最基本的特征是公正性，會(huì)計(jì)信息失真和造假實(shí)質(zhì)上是利益上的不公正分配，有損會(huì)計(jì)公信力。因此，如何固化原始交易信息，確保其真實(shí)可靠，從源頭上杜絕舞弊、造假是必須解決的問題。

2.業(yè)務(wù)效率相對(duì)不足

在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)工作流程中，信息化自動(dòng)化程度偏低、數(shù)據(jù)共享機(jī)制差，涉及大量人工處理，操作風(fēng)險(xiǎn)整體較高。比如在費(fèi)用報(bào)銷業(yè)務(wù)中，銷貨方系統(tǒng)存有消費(fèi)明細(xì)，銀行系統(tǒng)存有支付記錄，稅務(wù)系統(tǒng)存有票據(jù)信息，單位內(nèi)部的人事系統(tǒng)存有消費(fèi)者身份信息、崗位工作權(quán)限，等等，但這些數(shù)據(jù)庫往往是一個(gè)個(gè)孤島，即使在企業(yè)內(nèi)部，由于各部門責(zé)任的異質(zhì)性，信息不完全公開，無法發(fā)揮相互驗(yàn)證的作用。此外，會(huì)計(jì)人員只能通過報(bào)銷人取得材料，人工審核的情況下不可能逐一查驗(yàn)真?zhèn)?，存在造假空間。另外，會(huì)計(jì)人員的許多操作與會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)脫離，賬務(wù)處理時(shí)間通常嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)實(shí)際發(fā)生時(shí)間。

3.業(yè)務(wù)成本過高

一是資金運(yùn)作成本高，由于存在銀行等支付中介，資金調(diào)配的手續(xù)費(fèi)高昂。二是信息獲取成本高，隨著環(huán)境的不確定性和現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性不斷增強(qiáng)，信息獲取和協(xié)調(diào)溝通成本也進(jìn)一步增加。三是信任成本高，無統(tǒng)一有效的信任機(jī)制，導(dǎo)致多個(gè)環(huán)節(jié)的人員在相同的源信息上重復(fù)同樣的審查工作。

4.會(huì)計(jì)監(jiān)督有待完善

會(huì)計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)的基本職能之一。雖然國(guó)家不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督力度，但財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象仍難以杜絕，美化財(cái)務(wù)報(bào)表甚至提供虛假報(bào)表的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。同時(shí)，一直拓展的會(huì)計(jì)范圍、日漸繁雜的業(yè)務(wù)處理以及社會(huì)公眾、債權(quán)人和投資者等對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的范圍、時(shí)效、質(zhì)量要求越來越高，這些都要求不斷完善會(huì)計(jì)監(jiān)督。

（二）區(qū)塊鏈應(yīng)用對(duì)會(huì)計(jì)的影響

1.提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

一是增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、安全性。在分布式記賬體系中，每一個(gè)參與的節(jié)點(diǎn)都會(huì)保留完整的按時(shí)間順序的會(huì)計(jì)記錄，同一鏈條上的前后區(qū)塊通過密鑰互相印證，所有的記錄完成后都要全網(wǎng)廣播，使得信息造假、纂改幾乎不可能實(shí)現(xiàn)，也不存在人為調(diào)整會(huì)計(jì)期間的可能。

二是增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。復(fù)式借貸記賬法實(shí)現(xiàn)了賬戶的橫向聯(lián)系和試算平衡，是雙向記賬理念下的糾錯(cuò)機(jī)制。在區(qū)塊鏈技術(shù)下，橫向上系統(tǒng)節(jié)點(diǎn)會(huì)自動(dòng)識(shí)別它的準(zhǔn)確性，只有經(jīng)過所有節(jié)點(diǎn)共同完成審查的數(shù)據(jù)才會(huì)被記錄，縱向上可對(duì)歷史連續(xù)追溯和向未來無限延伸，使得在會(huì)計(jì)價(jià)值計(jì)量中得以獲取相關(guān)的所有信息，把主觀判斷的影響降至最低，同時(shí)便于審計(jì)機(jī)構(gòu)和監(jiān)管部門對(duì)信息進(jìn)行長(zhǎng)期追蹤、查詢。

三是增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的完整性。區(qū)塊鏈通過激勵(lì)機(jī)制吸引全民參與記賬，再通過消除重復(fù)信息和無關(guān)聯(lián)信息，降低了因?yàn)闀r(shí)間錯(cuò)配或記賬錯(cuò)誤而漏記交易的風(fēng)險(xiǎn)。

2.提高業(yè)務(wù)效率

會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)綜合平臺(tái)通過與企業(yè)核算系統(tǒng)、信息系統(tǒng)對(duì)接，可以自動(dòng)完成會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，節(jié)省了人工審核的多個(gè)環(huán)節(jié)，避免了信息重復(fù)驗(yàn)證的低效率，同時(shí)極大降低了操作風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員可以實(shí)時(shí)監(jiān)控公司賬本，高效獲取完整的審計(jì)證據(jù)鏈，實(shí)現(xiàn)全覆蓋的遠(yuǎn)程審計(jì)甚至自動(dòng)審計(jì)，提高審計(jì)效率。此外，稅務(wù)合規(guī)申報(bào)、會(huì)計(jì)信息披露都可實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化處理。

3.降低業(yè)務(wù)成本

從交易成本來看，區(qū)塊鏈支持點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的數(shù)字資產(chǎn)登記和轉(zhuǎn)移，在瞬間即可自動(dòng)完成結(jié)算，不需要人工的驗(yàn)證操作，極大降低了資金運(yùn)作成本和時(shí)間成本。從信息交互來看，所有會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)詳細(xì)記錄和儲(chǔ)存在“區(qū)塊”上，各相關(guān)區(qū)塊之間彼此相通，形成一個(gè)巨大的鏈條，只要擁有相應(yīng)密鑰，相關(guān)人員可不受時(shí)空限制全面獲取所需信息，同時(shí)降低了協(xié)調(diào)溝通成本與信任成本。

4.推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展

首先，在區(qū)塊鏈技術(shù)下，未來組織的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則遵從度將大大提高，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在賬務(wù)處理方面的工作強(qiáng)度大大降低，轉(zhuǎn)而加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作，支持企業(yè)經(jīng)營(yíng)分析及戰(zhàn)略決策。其次，基礎(chǔ)財(cái)務(wù)信息的及時(shí)、準(zhǔn)確、清晰，有助于提升管理會(huì)計(jì)的分析質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)管理。再次，區(qū)塊鏈技術(shù)能有效實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)與業(yè)務(wù)活動(dòng)的有機(jī)融合，有效推動(dòng)管理會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展。

（三）可能面臨的挑戰(zhàn)

區(qū)塊鏈技術(shù)作為一項(xiàng)新的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，其實(shí)際應(yīng)用還處于初級(jí)階段，引入會(huì)計(jì)領(lǐng)域后，仍可能面臨諸多挑戰(zhàn)。

1.內(nèi)部控制

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制關(guān)注人與人之間的聯(lián)系，會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格依照賬務(wù)流程，按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、原始憑證、記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)表的順序進(jìn)行處理，若惡意修改很容易在憑證的存根上留下痕跡，且通過規(guī)定簽章審核權(quán)限，明確了會(huì)計(jì)信息內(nèi)部控制的主體。但實(shí)現(xiàn)分布式記賬后，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制需關(guān)注網(wǎng)絡(luò)站點(diǎn)與站點(diǎn)間聯(lián)系，并且系統(tǒng)是匿名驗(yàn)證的，增加了一定的管理主體風(fēng)險(xiǎn)和系統(tǒng)管控工作難度。

2.技術(shù)瓶頸

一是能耗問題。伴隨著數(shù)據(jù)量爆發(fā)，硬件成本和電力資源消耗將成為區(qū)塊鏈運(yùn)行的主要成本。二是數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)空間問題。系統(tǒng)中每一有效節(jié)點(diǎn)的存儲(chǔ)空間容量都需要滿足整個(gè)區(qū)塊鏈信息記錄及存儲(chǔ)更新的需求，否則可能逐漸變成只有少數(shù)幾個(gè)大公司能夠運(yùn)行的系統(tǒng)，違背去中心化的設(shè)計(jì)初衷。三是抗壓能力問題。整個(gè)網(wǎng)絡(luò)的性能受系統(tǒng)中處理速度和網(wǎng)絡(luò)環(huán)境最差的節(jié)點(diǎn)的容納能力和交互能力影響，一旦將區(qū)塊鏈技術(shù)推廣至大規(guī)模交易環(huán)境下，很可能無法滿足整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的運(yùn)行需求。四是升級(jí)修復(fù)問題。在區(qū)塊鏈中，由于節(jié)點(diǎn)數(shù)量龐大，參與者身份匿名，無法采用中心化系統(tǒng)的集中升級(jí)方式。

3.應(yīng)用環(huán)境

一是改變了會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)則。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，將大大縮減會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)限，且?guī)缀跬瑫r(shí)完成后續(xù)其他業(yè)務(wù)的處理，會(huì)計(jì)人員無法修正和調(diào)整數(shù)據(jù)，這也意味需要具備較高的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)資源管理能力。二是必須標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范化各個(gè)數(shù)據(jù)采集點(diǎn)，重新梳理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)，降低出現(xiàn)錯(cuò)誤的可能性，從源頭上保證進(jìn)入?yún)^(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。三是必須注意在用戶數(shù)量較小的初期，區(qū)塊鏈?zhǔn)艿焦羟倚畔⒈淮鄹牡娘L(fēng)險(xiǎn)尤其大，因?yàn)檎莆諈^(qū)塊鏈上51%以上的計(jì)算能力相對(duì)不難。

四、結(jié)語

區(qū)塊鏈技術(shù)依托于去中心化、去信任等優(yōu)秀特質(zhì)，將會(huì)把會(huì)計(jì)信息化發(fā)展推向新的高度。國(guó)家應(yīng)充分發(fā)揮創(chuàng)新政策的引導(dǎo)作用、積極參與國(guó)際區(qū)塊鏈標(biāo)準(zhǔn)制定、加速相關(guān)法制進(jìn)程，同時(shí)構(gòu)建一個(gè)穩(wěn)定、安全、容量足的網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)，支持區(qū)塊鏈技術(shù)的研發(fā)和應(yīng)用。財(cái)會(huì)、信息技術(shù)等相關(guān)行業(yè)、機(jī)構(gòu)應(yīng)積極參與區(qū)塊鏈技術(shù)的研究開發(fā)，企業(yè)管理者和財(cái)務(wù)專業(yè)人員也應(yīng)提高認(rèn)知，解決分布式記賬可能帶來的問題，充分發(fā)揮區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的技術(shù)價(jià)值。

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（作者單位：中山大學(xué)核算中心）