張瑋

摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則發(fā)布以來，圍繞一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資核算問題的研討建議不時(shí)出現(xiàn)于核心刊物中，主要問題集中在未在發(fā)行日購買的一次還本付息債券按照持有至到期投資核算時(shí)，每期期末計(jì)提的應(yīng)計(jì)到期支付的利息--“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”是否計(jì)入初始確認(rèn)金額。

關(guān)鍵詞：一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）；持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”

一、一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資初始投資時(shí)若包含的“應(yīng)計(jì)利息”是否確認(rèn)問題

準(zhǔn)則規(guī)定持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。

（一）支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。準(zhǔn)則規(guī)定分期付息到期還本債券的利息科目為“應(yīng)收利息”科目，到期一次還本付息債券的利息科目為“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目。

（二）準(zhǔn)則規(guī)定購買時(shí)支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不計(jì)入初始確認(rèn)金額。但對(duì)到期一次還本付息債券購買中的已到計(jì)息期的利息按照準(zhǔn)則應(yīng)用例題中的舉例，應(yīng)該確認(rèn)為“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目計(jì)入初始確認(rèn)金額。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確認(rèn)“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”100計(jì)入初始確認(rèn)金額，原因該利息按照債券合同約定到期付息，現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)不在付息期，準(zhǔn)則規(guī)定購買時(shí)支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。此時(shí)的“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”12萬元是不滿足領(lǐng)取條件，按照財(cái)務(wù)管理的角度而言，已經(jīng)應(yīng)該計(jì)提的12萬元應(yīng)計(jì)利息與100萬元本金一起構(gòu)成“純貼現(xiàn)債券”。這種債券在到期前購買人不能得到任何現(xiàn)金支付。所以應(yīng)該視同甲公司于2008年1月1日在證券市場(chǎng)上購入A公司于2006年1月1日發(fā)行的一次還本付息債券，面值為100萬元和“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”12萬元，應(yīng)該將應(yīng)持有至到期投資——計(jì)利息計(jì)入初始確認(rèn)成本。

二、一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資后期計(jì)量中攤余成本是否包含“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”理解偏差

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十三條規(guī)定，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；③扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）實(shí)際上也是一種純貼現(xiàn)債券，只不過到期日不是按照票面金額支付而是按本息和作一次性單筆支付，故而每個(gè)計(jì)息日的 確認(rèn)“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”必須包含于攤余成本中。

三、一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資的實(shí)際利率（折現(xiàn)率）理解偏差

（一）債券定價(jià)的基本原則是：實(shí)際利率（折現(xiàn)率）等于債券票面利率時(shí)，債券價(jià)值就是其面值；如果實(shí)際利率（折現(xiàn)率）高于債券票面利率時(shí)，債券價(jià)值就低于面值；如果實(shí)際利率（折現(xiàn)率）低于債券票面利率時(shí)，債券價(jià)值就高于面值。對(duì)于所有債券估價(jià)，都必須遵循這一原理。

（二）實(shí)際利率（折現(xiàn)率）的確定。實(shí)際利率（折現(xiàn)率），是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。因在初始確認(rèn)時(shí)采用插值法求得的實(shí)際利率（折現(xiàn)率），是按照一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）未來本息使用復(fù)利現(xiàn)值計(jì)算而來，故此在每個(gè)計(jì)提利息日攤銷時(shí)，有所顧慮。

2013年1月1日，甲公司購入了A公司于當(dāng)日發(fā)行的面值500000元、2017年年末到期、票面利率5%的到期一次還本付息的債券，作為持有至到期投資核算，實(shí)際支付購買價(jià)款（包含交易費(fèi)用）為500000元。”

實(shí)際利息計(jì)算為：（500000+500000 ×5%×5）（F/P，i，5）=500000，計(jì)算得到的實(shí)際利率為4.57%。

按照準(zhǔn)則要求：

2013年1月1日，甲公司會(huì)計(jì)處理應(yīng)該如下：

借：持有至到期投資——成本

500000

貸：銀行存款 500000

2013年末：

攤余成本=500000（萬元），投資收益500000×4.57%=22850（萬元）。

賬務(wù)處理如下：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息

25000（500000*5%）

貸：投資收益

22850（500000×4.57%）

持有至到期投資——利息調(diào)整

2150

2014年末：

攤余成本=500000+25000-2150=522850 （萬元），投資收益522850×4.57% =23894.25 （萬元）。

賬務(wù)處理如下：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息

25000（500000*5%）

貸：投資收益

23894.25（522850×4.57%）

持有至到期投資——利息調(diào)整

1105.75

2015年末：

攤余成本=500000+25000-2150+25000 - 1105.75= 546744.25（萬元）

投資收益546744.25×4.57%=24986.21 （萬元）。

賬務(wù)處理如下：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息

25000（500000*5%）

貸：投資收益

24986.21（546744.25×4.57%）

持有至到期投資——利息調(diào)整

13.79

2016年末：

攤余成本=500000+25000-2150+25000 -1105.75+25000-13.79=571730.46 （萬元），

投資收益571730.46×4.57%=26128.08 （萬元）。

賬務(wù)處理如下：

借：持有至到期投資

——應(yīng)計(jì)利息25000（500000*5%）

——利息調(diào)整1128.08

貸：投資收益

26128.08（571730.46×4.57%）

2017年末：

先算利息調(diào)整攤余成本=2150+1105.75 +13.79-1128.08=2141.46（萬元），

倒擠出投資收益：2141.46+25000= 27141.46（萬元）。

賬務(wù)處理如下：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息

25000（500000*5%）

——利息調(diào)整2141.46（2150+ 1105.75+13.79-1128.08）第一步

貸：投資收益

27141.46（2141.46+25000）第二步

到期還本付息：

借：銀行存款625000

貸：持有至到期投資——成本

500000

——應(yīng)計(jì)利息125000

至此，一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資到期核算的本息和625000（萬元）為500000+25000*5-2150-1105.75-13.79+1128.08+2141.46；投資收益125000（萬元）為22850+23894.25+24986.21+26128.08 +27141.46。本息和、投資收益兩項(xiàng)均驗(yàn)算與理論完全吻合！

四、結(jié)束語

通過以上兩個(gè)實(shí)例分別在債券發(fā)行后和發(fā)行日購買一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資到期核算論證得出，一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資核算時(shí)。1、持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息應(yīng)該計(jì)入初始入賬成本中；2、不存在因是否于發(fā)行日購買和發(fā)行當(dāng)日購買或者所謂按照面值購買在會(huì)計(jì)后續(xù)核算中出現(xiàn)差異的問題。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則出臺(tái)后仍在不斷討論一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資到期核算的存在問題原因在于未執(zhí)行準(zhǔn)則所致，對(duì)已存在的規(guī)定和解釋能充分解決實(shí)務(wù)中的問題時(shí)無需再研討建議。

參考文獻(xiàn)：

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[3]高嵩.金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的價(jià)值相關(guān)性研究[D].吉林大學(xué)，2011.

（作者單位：中國石油西北化工銷售慶陽分公司）