楊敏

摘要：自從通過獨(dú)立審計(jì)的方式對(duì)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行監(jiān)督的機(jī)制被應(yīng)用以來，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)審計(jì)工作失敗的情況，通常情況下導(dǎo)致審計(jì)工作沒有達(dá)到應(yīng)有效果的主要原因就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很大程度上缺乏審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作的真實(shí)程度以及可靠程度可以直接從審計(jì)獨(dú)立性方面反映出來，并且獨(dú)立性也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中對(duì)自身職業(yè)素質(zhì)最為根本的一個(gè)要求，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作的重中之重。從我國(guó)目前實(shí)際情況來看，審計(jì)行業(yè)整體想要得到進(jìn)一步的提高和發(fā)展，就需要從根本上通過科學(xué)有效的方法進(jìn)一步提升審計(jì)工作的獨(dú)立性。本文首先對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性造成影響的各種因素進(jìn)行分析，再?gòu)膶?shí)際出發(fā)提出了相應(yīng)的對(duì)策，希望可以通過這種方式為提升我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性做出一些貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)獨(dú)立性；影響因素

一、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式以及整體規(guī)模對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

從我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前實(shí)際運(yùn)行情況來看，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相對(duì)數(shù)量占據(jù)大多數(shù)，且大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是采用有限責(zé)任制。在有限責(zé)任制形式下，合伙人按其所持股份為限承擔(dān)有限責(zé)任，法律責(zé)任降低，違法違規(guī)行為約束力偏低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)行過程中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防范方面的認(rèn)識(shí)必然會(huì)受到減弱，從而直接影響在其內(nèi)部工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，這就使審計(jì)工作中的實(shí)際獨(dú)立程度被大大降低了。

除此之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體規(guī)模也會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作中的獨(dú)立性造成較大的影響。一般來說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的整體規(guī)模越大，審計(jì)工作的獨(dú)立性也就越強(qiáng)，審計(jì)效果也會(huì)越好。并且從實(shí)際情況來看，我國(guó)整體規(guī)模越大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部架構(gòu)層次和制度流程也會(huì)更加完善一些，在其內(nèi)部工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不容易受到外界因素的影響，工作中會(huì)更加重視審計(jì)質(zhì)量的品牌效應(yīng)，為委托方創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的能力會(huì)更高一些。而如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的整體規(guī)模相對(duì)來說比較小，那么整體的經(jīng)濟(jì)收入也不會(huì)很高，收入的來源渠道相對(duì)來說也比較少，在這樣的情況下很有可能會(huì)因?yàn)榻?jīng)濟(jì)方面的因素去迎合客戶，導(dǎo)致審計(jì)最終結(jié)果缺少應(yīng)有的獨(dú)立性，主觀程度較高，有失公允。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)以及責(zé)任意識(shí)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，自身素質(zhì)可以直接影響到審計(jì)工作的獨(dú)立性。從根本上來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要具備審計(jì)職業(yè)專業(yè)勝任能力、遵守職業(yè)道德基本原則，工作中要誠(chéng)實(shí)守信、保持職業(yè)懷疑態(tài)度，通過客觀的角度來看待問題。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)和專業(yè)能力也提出了更嚴(yán)格的要求，審計(jì)工作涉及領(lǐng)域廣，形式多樣且復(fù)雜程度高，業(yè)務(wù)能力不足的話難以保證審計(jì)質(zhì)量，容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。

除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序穩(wěn)定及商業(yè)正義的一道有力防線，它在經(jīng)濟(jì)生活中的作用越來越被人們所重視，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要具備較強(qiáng)的責(zé)任意識(shí)，做到獨(dú)立、客觀、公正，增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的公信力。在實(shí)際工作過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身的評(píng)價(jià)、利益的獲取、以及與客戶的關(guān)系等等都有可能使其獨(dú)立性受到負(fù)面影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備優(yōu)秀的自身素質(zhì)、缺乏責(zé)任意識(shí)的話，審計(jì)獨(dú)立性也無法保障。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師特殊的工作性質(zhì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)是分淡季和旺季的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師特殊的工作性質(zhì)體現(xiàn)在勞動(dòng)強(qiáng)度高、時(shí)間要求緊。我國(guó)企業(yè)的年度審計(jì)報(bào)告都集中每年的1至4月完成，這段期間會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作強(qiáng)度是眾所周知的，趕報(bào)告、到處飛、白天外勤、晚上內(nèi)勤，這種工作強(qiáng)度勢(shì)必會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，有時(shí)會(huì)忽略了某個(gè)重要審計(jì)程序或減少審計(jì)程序，造成審計(jì)失誤的可能性，影響審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

除此之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是自負(fù)盈虧的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)需要調(diào)整和披露的事項(xiàng)只能提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整和披露，沒有行政強(qiáng)制力。當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目完成需要出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，客戶有可能拒付審計(jì)費(fèi)并另擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在這種審計(jì)雙方博弈的環(huán)境中，客戶占有主動(dòng)權(quán)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所明顯處于被動(dòng)地位。為了生存，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就有可能出具具有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的報(bào)告，審計(jì)獨(dú)立性嚴(yán)重受損。

二、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

審計(jì)是保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可信的最后一道關(guān)卡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)保持更高的獨(dú)立性，時(shí)刻以確保審計(jì)質(zhì)量為要求，充分發(fā)揮社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督作用。我國(guó)現(xiàn)正處于高速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度尚需不斷完善，在這種環(huán)境中，就需要采取相應(yīng)的措施來維護(hù)和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

（一）改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采用普通合伙、特殊普通合伙或者有限責(zé)任公司形式。普通合伙制下，合伙人要以個(gè)人所有財(cái)產(chǎn)為限為其工作的失敗承擔(dān)連帶責(zé)任，合伙人為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)保證審計(jì)質(zhì)量，這種形式能夠有效增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和責(zé)任意識(shí)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性有較強(qiáng)的約束力。特別是特殊普通合伙制融合了有限責(zé)任制和普通合伙制兩者的優(yōu)點(diǎn)，強(qiáng)化了過錯(cuò)人的責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，無過失的合伙人對(duì)于其他合伙人的過失或不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)有限責(zé)任，不承擔(dān)無限責(zé)任，既能提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中的謹(jǐn)慎性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，又免去后顧之憂，有利于推進(jìn)事務(wù)所做大做強(qiáng)，將是未來我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式發(fā)展的趨勢(shì)。其次，有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，其數(shù)量應(yīng)該有效限制，可以通過稅收條件的優(yōu)惠或者是降低設(shè)立條件鼓勵(lì)其向普通合伙制、特殊普通合伙制形式轉(zhuǎn)變。

（二）建立科學(xué)合理的監(jiān)督機(jī)制，進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)和責(zé)任意識(shí)

監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德觀念，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育，全面提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)?？梢匝芯拷⒆?cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信檔案管理制度，尤其對(duì)不道德行為建立懲罰性賠償制度，推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)范化、法制化。其次，還應(yīng)進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)的法律規(guī)定，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，大力加強(qiáng)不規(guī)范行為的懲罰力度，通過這種方式從根本上提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范程度，從而防止審計(jì)工作獨(dú)立性受到影響。從當(dāng)下我國(guó)民事責(zé)任相關(guān)的一些法律規(guī)定來看，實(shí)際應(yīng)用過程中存在一些問題，如果說注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)生與相關(guān)法律規(guī)定相違背的事件，大部分的處罰都是吊銷其執(zhí)業(yè)資格，這種處罰方式在實(shí)際應(yīng)用過程中明顯缺乏懲罰力度，可在此基礎(chǔ)之上建立起經(jīng)濟(jì)賠償機(jī)制，以最大力度來打擊違反行業(yè)規(guī)定、弄虛作假的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從而對(duì)執(zhí)法的整體環(huán)境進(jìn)行規(guī)范化，進(jìn)一步提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于法律規(guī)定方面的認(rèn)識(shí)以及自覺性。

（三）改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

分散會(huì)計(jì)期間，減少審計(jì)工作的集中度。我國(guó)都是以公歷年度為會(huì)計(jì)期間，即每年從1月1日起至12月31日止，自然形成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的旺季周期，我們可以借鑒國(guó)外的會(huì)計(jì)周期制定方法，當(dāng)新公司成立時(shí)，有幾種會(huì)計(jì)期間可以選擇，即每年從1月1日起至12月31日止、從4月1日起至3月31日止、從7月1日起至6月30日止、從10月1日起至9月30日止。這樣有效分散會(huì)計(jì)期間，均衡注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)工作時(shí)間，降低工作勞動(dòng)強(qiáng)度，提高審計(jì)質(zhì)量。

加強(qiáng)行業(yè)制度建設(shè)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立地發(fā)表審計(jì)意見。首先，改革審計(jì)委托模式，傳統(tǒng)的審計(jì)委托模式不利于審計(jì)獨(dú)立性的提高，為了保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，可以采用證監(jiān)會(huì)、交易所，或者外部獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，這種委托模式可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的利益關(guān)系得到有效地隔離。其次，改革審計(jì)收費(fèi)制度，為消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層當(dāng)局財(cái)務(wù)的依賴性，可由審計(jì)委員會(huì)評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作并支付審計(jì)費(fèi)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)還可設(shè)定審計(jì)最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，避免事務(wù)所之間出現(xiàn)惡性競(jìng)爭(zhēng)的行為。另外，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露的制度建設(shè)，減少企業(yè)更換事務(wù)所的隨意性，以免會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到解聘威脅而影響?yīng)毩⑿浴?/p>

參考文獻(xiàn)：

[1]張秋蓮，張怡.影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素及對(duì)策分析[J].財(cái)經(jīng)界：學(xué)術(shù)版，2012（24）：241-241.

[2]宋婷.影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素分析——公司治理結(jié)構(gòu)造成審計(jì)關(guān)系人之間關(guān)系的失衡[J].中國(guó)電子商務(wù)，2012（17）：170-170.

[3]張靜.會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究[J].西安財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2016（10）：60-60

（作者單位：瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）上海分所）